自然資源和生態(tài)資源構(gòu)成人類生存和進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動的基礎(chǔ)，人類可以從自然資源和生態(tài)資源的開發(fā)利用中獲得直接效益和間接效益；由于開發(fā)、利用自然資源而減少資源數(shù)量的耗減費用，由于廢棄物的排放而造成生態(tài)資源的降級費用，由于保護(hù)環(huán)境發(fā)生的人力、物力、財力耗費等等費用，都應(yīng)納入環(huán)境會計的核算范圍。環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益和環(huán)境費用等作為獨立環(huán)境會計要素，構(gòu)成環(huán)境會計核算的基本內(nèi)容。本文試借助財務(wù)會計確認(rèn)會計要素的標(biāo)準(zhǔn)對環(huán)境會計各要素進(jìn)行確認(rèn)。

　　一、環(huán)境資產(chǎn)

　　（一）環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)

　　環(huán)境資產(chǎn)是指特定個體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量，可能帶來未來效用的環(huán)境資源。其中；（l）可能帶來未來效用是指它蘊藏著可能的未來效用，它單獨或與其他資產(chǎn)結(jié)合起來具有一種能力，將直接或間接產(chǎn)生或有助于產(chǎn)生未來的效用。（2）從已經(jīng)發(fā)生的事項取得是指特定個體通過某種行為獲得環(huán)境資源的所有權(quán)和使用權(quán)�？刂剖侵柑囟ㄖ黧w可能不擁有環(huán)境資源的所有權(quán)，但能夠?qū)ζ湫惺故褂脵?quán)。（3）環(huán)境資源是指人類以土地、森林、草原、水域、礦藏等作為勞動對象的自然資源和由自然資源派生的生態(tài)資源，其數(shù)量和質(zhì)量對人類的經(jīng)濟(jì)活動有重大影響。

　　環(huán)境資源能否作為環(huán)境資產(chǎn)加以確認(rèn)，它應(yīng)符合如下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：（1）未來效用的可能性。在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中采用可能性的概念，是為了指出與項目有關(guān)的未來效用實現(xiàn)存在的不確定程度。（2）計量的可靠性。當(dāng)會計核算資料沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供會計信息使用者作為決策的依據(jù)時，該會計核算資料就具有了可靠性。由于會計計量方法和反映技術(shù)的局限性，由于環(huán)境資源的復(fù)雜性，會產(chǎn)生所反映的事實具有模糊性的特點，這不屬于偏向，仍可認(rèn)為其具有可靠性。（3）環(huán)境資產(chǎn)的地域范圍、環(huán)境資產(chǎn)屬于人類的共同“特定財產(chǎn)”，在國家對地域進(jìn)行劃分的同時，也劃分著環(huán)境資源的所有權(quán)和使用權(quán)，環(huán)境會計只對本會計主體內(nèi)的環(huán)境資源進(jìn)行確認(rèn)。

　　當(dāng)環(huán)境資源是花代價取得時，其價值可以按所花代價進(jìn)行計量（暫不考慮所花代價是否合理）；當(dāng)環(huán)境資源是憑借某種權(quán)利取得，或是大自然賜予時，對于這種不花代價取得的環(huán)境資源可以依據(jù)合理的估算進(jìn)行計量，如果無法作出合理的估算，如未探明儲量的自然資源，就不能作為環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)。在自然資源和生態(tài)資源中，有相當(dāng)大的部分是無法對其直接計量的，因此環(huán)境會計的計量要大量地依靠合理估計的方法，但只要估計具有合理性，就可按估計的結(jié)果進(jìn)行計量。

　　一項環(huán)境資源要作為環(huán)境資產(chǎn)加以確認(rèn)，應(yīng)符合環(huán)境資產(chǎn)要素的定義，符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并具有相關(guān)的屬性，能夠合理地對它進(jìn)行可靠的計量或估算。

　　（二）環(huán)境資產(chǎn)的特征

　　環(huán)境資產(chǎn)種類極多，但是環(huán)境資產(chǎn)一般都具有如下特征：

　　l、環(huán)境資產(chǎn)的開發(fā)利用具有不可逆性。不可逆性是指開發(fā)利用環(huán)境資產(chǎn)的行為破壞自然資源的原始狀態(tài)以后，再將其恢復(fù)到未開發(fā)狀態(tài)，在技術(shù)上不可行，或者必須經(jīng)過一段相當(dāng)長的時間（上百年、甚至上千年）的特性。

　　2、環(huán)境資產(chǎn)的變化符合生態(tài)平衡機(jī)制。在一定限度內(nèi)的環(huán)境資產(chǎn)消耗，可以通過生態(tài)資源系統(tǒng)的自我調(diào)節(jié)機(jī)能和再生機(jī)能得以補償。如果不符合這種平衡規(guī)律，就會引起生態(tài)系統(tǒng)的退化和失衡，因此環(huán)境資產(chǎn)的增減變化必須遵循生態(tài)平衡規(guī)律。

　　3、環(huán)境資產(chǎn)具有稀缺性。有些自然資源具有不可再生性或其再生的時間相當(dāng)長，其儲量會隨著開發(fā)、利用而不斷減少，使其成為稀缺的資源。

　　（三）環(huán)境資產(chǎn)的分類

　　l、按照環(huán)境資產(chǎn)的形態(tài)分類，分為自然資源和生態(tài)資源。自然資源是指由自然界長期形成的人類生存的物質(zhì)基礎(chǔ)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的前提條件，包括土地、森林、水域、礦藏草原等等。自然資源按照其能否人造又可分為人造自然資源和非人造自然資源。生態(tài)資源是指獨特的生態(tài)系統(tǒng)、獨特的地形地貌、野生生物群、優(yōu)美的自然風(fēng)景等，以保持原狀的形式進(jìn)入人類生產(chǎn)消費領(lǐng)域。生態(tài)資源只有不被開發(fā)，不被破壞，才有效用價值。

　　2、按照環(huán)境資產(chǎn)能否再生分類，分為可再生資源和不可再生資源、可再生資源是指能夠依靠自然現(xiàn)象或人類的經(jīng)濟(jì)活動，不斷再生的資源，如地球大氣層、陽光、空氣、人造森林等等。不可再生資源是指在短時間內(nèi)，不論通過何種活動都不能增加其儲量的資源，且會隨著開發(fā)利用而不斷減少，如礦藏等等。相對來說，可再生資源中的一部分是取之不盡的，而且難以計量，一般不作為環(huán)境資產(chǎn)納入會計核算系統(tǒng)。

　　3、按照環(huán)境資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義分類，分為自由取用資源和經(jīng)濟(jì)資源。自由取用資源是指數(shù)量非常豐富，任何可能的使用者都可以無償使用的資源，如未開墾的土地、新鮮的空氣、清潔的水源。經(jīng)濟(jì)資源是指具有稀缺性，使用者必須付出一定代價才能使用的資源，如礦藏等。由于環(huán)境資源的過度開采，使自由取用資源逐漸向經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)化，其數(shù)量越來越少。

　�。ㄋ模┉h(huán)境資產(chǎn)的計價

　　環(huán)境資產(chǎn)計價是指以貨幣來衡量環(huán)境資產(chǎn)的價值。從資源稀缺的角度來分析，資源分為自由取用資源和經(jīng)濟(jì)資源，而且經(jīng)濟(jì)資源的范圍有越來越大的趨勢。既然是經(jīng)濟(jì)資源，擁有、使用它都要花代價，并形成資源的價格。從資源的補償角度來分析，自然資源的更新速度是有限的，環(huán)境資源稀釋、分解和同化廢棄物的能力也是有限的，如果經(jīng)濟(jì)活動中對環(huán)境的利用超過這個限度，就會導(dǎo)致自然資源的短缺、生態(tài)資源等級的下降。為了滿足經(jīng)濟(jì)活動的要求，人類不得不追加投資以維持自然資源和生態(tài)資源的現(xiàn)狀，此時的環(huán)境資產(chǎn)已包含了勞動量因素，并以貨幣表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的價格。從資源配置的角度分析，環(huán)境資產(chǎn)有限，不能充分滿足經(jīng)濟(jì)活動的需要，為了有效地開發(fā)、利用和保護(hù)環(huán)境資產(chǎn)，需要確定資源的價值�？傊�，只要良好的環(huán)境已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)上稀缺的資源，為了兼顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對環(huán)境的保護(hù)、利用，有必要以某種方式對環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行計價，并使其價格保持在合理的水平上。環(huán)境資產(chǎn)的計價具有模糊性的特點。

　　二、環(huán)境費用

　�。ㄒ唬┉h(huán)境費用的確認(rèn)

　　環(huán)境費用是指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動或其他活動，而付出或耗用資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。其中：（1）某一主體，可以是一個企業(yè)，也可以是一個國家、地區(qū)。其范圍究竟如何，取決于環(huán)境會計主體。（2）持續(xù)發(fā)展過程是指在不犧牲未來幾代人需要的情況下，滿足本代人的需要。（3）經(jīng)濟(jì)活動是指人類開發(fā)、利用資源滿足本代人需要所進(jìn)行的活動；其他活動是指為維持環(huán)境資源的基本存量而進(jìn)行的環(huán)境保護(hù)的活動。（4）付出或耗用的資產(chǎn)是指進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動或其他活動時，減少的環(huán)境資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。這些資產(chǎn)一經(jīng)使用，不能再帶來未來效用，資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)化為費用。

　　環(huán)境費用確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)為：（l）未來效用的不可能性。如果一項支出不產(chǎn)生未來的效用，或者未來效用不符合確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么該項支出應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境費用。（2）計量的可靠性。與環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)理解相同。只有環(huán)境資產(chǎn)能夠計量，耗用環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生的環(huán)境費用也就能夠計量，并形成資源產(chǎn)品的成本費用。為維持環(huán)境資產(chǎn)的基本存量發(fā)生的人力、物力、財力等按照財務(wù)會計的計量方法即可計量。由于污染環(huán)境而造成的損失也應(yīng)是環(huán)境費用的一部分，但這種費用的計量是較困難的，只能依據(jù)合理的估計對其進(jìn)行計量。

　�。ǘ�）環(huán)境費用的特征

　　環(huán)境費用的種類繁多，但它們一般都具有如下特征：

　　l、環(huán)境費用的發(fā)生往往伴隨著環(huán)境資產(chǎn)的減少，有時也體現(xiàn)為社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)資產(chǎn)的減少。如自然資源的耗減費用直接表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)價值的降低，自然資源的保護(hù)費用直接體現(xiàn)為社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)資產(chǎn)的減少。

　　2、環(huán)境費用的發(fā)生是間斷性與持續(xù)性并存的。生態(tài)資源保護(hù)費用主要是人類耗用一定的人力、物力、財力等保護(hù)環(huán)境發(fā)生的費用，是伴隨著環(huán)境保護(hù)活動的進(jìn)行而發(fā)生的，其費用通常按每次環(huán)境保護(hù)活動的實際發(fā)生額計量，表現(xiàn)在會計核算上具有間斷性的特點。同時，自然資源的耗減與生態(tài)資源的降級是一個緩慢而持續(xù)的過程，具有很強(qiáng)的時滯性，其費用通常在每一會計期末總括計算費用總和，表現(xiàn)在會計核算上具有持續(xù)性。

　　（三）環(huán)境費用的分類

　　按照環(huán)境費用支出的形式進(jìn)行分類，可分為以下幾類：

　　1、自然資源的耗減費用。指由于經(jīng)濟(jì)活動對自然資源的開發(fā)、利用而發(fā)生的自然資源實體數(shù)量減少的貨幣表現(xiàn)。自然資源的儲量隨著開采、利用的規(guī)模而逐漸減少，減少的資源價值即為自然資源的耗減費用，并構(gòu)成最終產(chǎn)品成本的主要部分。在很多情況下，耗減和降級是同時發(fā)生的。如不合理開采礦產(chǎn)資源，一方面減少了礦產(chǎn)的儲量，另一方面破壞了未開采資源的開采條件，使其降級。這一特點說明耗減費用的計量具有模糊性。

　　2、生態(tài)資源的降級費用。指由于廢棄物的排放超過環(huán)境容量而使生態(tài)資源質(zhì)量下降所造成損失的貨幣表現(xiàn)。當(dāng)廢棄物的排放超過環(huán)境稀釋、分解、凈化能力時，造成環(huán)境污染，環(huán)境污染實際上是生態(tài)資源等級的下降。由于生態(tài)資源等級的下降給人類和經(jīng)濟(jì)活動帶來的損失用貨幣計量，即為降級費用。

　　3、維持自然資源基本存量費用。指為維持自然資源目前的狀況而發(fā)生的費用。由于人類的繁衍和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，自然資源的儲量迅速下降。要保持經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)以總體資源不枯竭為前提，為實現(xiàn)這一前提，人類要付出一定的人力、物力、財力，其貨幣表現(xiàn)構(gòu)成維持自然資源基本存量費用。

　　4、生態(tài)資源的保護(hù)費用。指為避免生態(tài)資源降級或生態(tài)資源降級后消除其影響而實際發(fā)生的費用。環(huán)境保護(hù)費用包括廢棄物的處理，環(huán)境衛(wèi)生的維持等。

　�。ㄋ模┉h(huán)境費用的計價

　　環(huán)境費用計價是指以貨幣衡量發(fā)生的各項環(huán)境費用的發(fā)生額。有些環(huán)境費用構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，可按財務(wù)會計的計量方法對其進(jìn)行計量；有些環(huán)境費用雖然不構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，但對其計價，可以從數(shù)量方面客觀地反映生態(tài)資源降級的代價以及恢復(fù)的代價。

　　三、環(huán)境效益

　�。ㄒ唬┉h(huán)境效益的確認(rèn)

　　環(huán)境效益指在一定時期之內(nèi)，環(huán)境資產(chǎn)給人類帶來的已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)的，能夠用貨幣計量的效用。環(huán)境效益具有以下幾個基本特點：（l）是一種效用，指人類從開發(fā)利用環(huán)境資產(chǎn)中獲得一定程度的滿足。（2）能夠用貨幣計量。作為環(huán)境效益的效用一定能夠用貨幣計量；不能用貨幣計量的，如人類從環(huán)境資產(chǎn)中獲得的存在效益、遺傳效益等效益量可能極其巨大，但由于計量的局限性，不能確認(rèn)為環(huán)境效益。（3）效用與環(huán)境資產(chǎn)直接相關(guān)。從環(huán)境會計核算的目標(biāo)出發(fā)，考慮到人類在開發(fā)利用自然環(huán)境時的能動性，可以人為地將效用的實現(xiàn)分為兩個過程：一是直接開發(fā)利用環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)生效益的過程，人類得到來自于環(huán)境資源的資源產(chǎn)品；二是人類對資源產(chǎn)品的再加工創(chuàng)造收益的過程。只有第一個過程產(chǎn)生的效用才能確認(rèn)為環(huán)境效益。（4）效用已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)。指人類對環(huán)境的開發(fā)利用事項已經(jīng)完成，而且已完成的事項所帶來的效用已經(jīng)實現(xiàn)。（5）一定會計期間內(nèi)發(fā)生。環(huán)境效益的產(chǎn)生是一個緩慢而持續(xù)的過程，是個時期要素，需要人為地劃分各個會計期間，按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行環(huán)境效益的核算。

　　一項與環(huán)境因素相關(guān)的效用能否作為環(huán)境效益加以確認(rèn)，應(yīng)符合如下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：（l）環(huán)境效益的現(xiàn)實性。隨著人類有目的地進(jìn)行環(huán)境資源開發(fā)利用，環(huán)境效益流入會計主體；人類無意識地向環(huán)境索取或環(huán)境自發(fā)地提供給人類一定的環(huán)境效用，如呼吸空氣等，都會給人類帶來一定程度的滿足。不論效用實現(xiàn)的形式如何，只要能夠?qū)崿F(xiàn)，都可以作為環(huán)境效益確認(rèn)。

　�。�2）可靠地加以計量。計量的可靠性是指會計計量的可予核實和反映真實的程度。必須承認(rèn)，可靠性有程度之分，環(huán)境效益的確認(rèn)十分復(fù)雜，需綜合運用會計學(xué)、生態(tài)學(xué)、資源學(xué)與數(shù)學(xué)等各方面的知識。且由于計量方法的局限性，計量結(jié)果可能會有很大的模糊性。

　　如果環(huán)境效用的實現(xiàn)過程中，發(fā)生了人類勞動并通過交換實現(xiàn)，實現(xiàn)的環(huán)境效用可以按包含勞動量的貨幣表現(xiàn)計量；如果沒有滲透人類勞動，純粹是大自然的賜予，在計量技術(shù)允許的情況下，以包含效用量的貨幣估算計量。一項環(huán)境效用要作為環(huán)境效益加以確認(rèn)，應(yīng)符合環(huán)境效益的定義、確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，能夠可靠地加以計量。

　　（二）環(huán)境效益的特征

　　環(huán)境效益的形式多種多樣，從會計核算的角度看，環(huán)境效益具備以下幾個特征：

　　l、環(huán)境效益不體現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的增加。環(huán)境效益與環(huán)境資產(chǎn)的增加之間沒有必然的聯(lián)系，相反，環(huán)境效益的產(chǎn)生往往伴隨著環(huán)境資產(chǎn)的減少，如森林被砍伐、礦藏被采掘。另外，環(huán)境資產(chǎn)價值不發(fā)生變動也有可能產(chǎn)生環(huán)境效益，如森林的存在可以保護(hù)土壤與大氣層。調(diào)節(jié)氣候，這項效益井不以森林價值的增減為前提。

　　2、環(huán)境效益的產(chǎn)生是一個緩慢而持續(xù)的過程。環(huán)境效益的產(chǎn)生與環(huán)境開發(fā)利用項目相關(guān)，但開發(fā)利用項目的完成與環(huán)境效益的完全實現(xiàn)往往需要間隔很長一段時間，另外，環(huán)境開發(fā)利用項目往往耗時長、重復(fù)性強(qiáng)，甚至在可預(yù)見的將來將一直持續(xù)下去，這決定了環(huán)境效益的產(chǎn)生是一個持續(xù)的過程。

　　3、環(huán)境效益的產(chǎn)生往往與會計利潤的產(chǎn)生相重合。有些環(huán)境效益的產(chǎn)生是環(huán)境自發(fā)的行為；有些環(huán)境效益的產(chǎn)生需要以人類有目的的勞動為前提，如土地需要農(nóng)民的開墾，由此形成環(huán)境效益與會計利潤比肩而至的狀況。對于這種效益可以按照會計利潤的方法進(jìn)行確認(rèn)、計量。

　　（三）環(huán)境效益的分類

　　根據(jù)環(huán)境效益的內(nèi)容并考慮到環(huán)境效益核算的特點。可以將環(huán)境效益分為以下兩大類：

　　l、直接環(huán)境效益。指對環(huán)境進(jìn)行開發(fā)利用，取得有形資源產(chǎn)品時獲得的環(huán)境效益。有形資源產(chǎn)品直接體現(xiàn)為各種物質(zhì)資料，如合理采伐森林獲得林產(chǎn)品，通過銷售林產(chǎn)品獲得收益。這類效益與人類有目的的環(huán)境開發(fā)利用相關(guān)，它的產(chǎn)生能夠增加人類的物質(zhì)積累。

　　2、間接環(huán)境效益。指人類對環(huán)境進(jìn)行開發(fā)利用，取得無形環(huán)境效用時獲得的環(huán)境效益，如森林保護(hù)土壤和大氣層，調(diào)節(jié)氣侯，保護(hù)野生動物群帶來的效益。這類效益與自發(fā)的環(huán)境利用相關(guān)，獲得的環(huán)境效用是無形的，并不直接增加人類的物質(zhì)資本，但從長遠(yuǎn)來看，也會影響人類物質(zhì)積累的過程。

　　由于利用的方式不同，同一環(huán)境資產(chǎn)可能產(chǎn)生直接環(huán)境效益，也可能產(chǎn)生間接環(huán)境效益，而兩者往往是不可兼得的，因此要求在開發(fā)利用環(huán)境資產(chǎn)時謹(jǐn)慎選擇。此外，環(huán)境資產(chǎn)還會帶來選擇效益、遺傳效益和存在效益。選擇效益是指環(huán)境資產(chǎn)給人類帶來物種多樣化的效益；遺傳效益是指環(huán)境的不可逆性給子孫后代帶來的影響；存在效益是指多樣化物種存在帶來的效益。

　　（四）環(huán)境效益的計價

　　環(huán)境效益計價是指以貨幣計量實現(xiàn)的效用價值。由于直接環(huán)境效益和間接環(huán)境效益形成的過程不同，其計價方法也不同。一般情況下，直接環(huán)境效益滲透著人類勞動，其效益可按勞動量的貨幣表現(xiàn)計量；間接環(huán)境效益通常沒有人類勞動的參與，其效益的確定帶有很大主觀性，可按模糊數(shù)學(xué)的計量屬性和包含效用的貨幣表現(xiàn)計量。通過環(huán)境效用的計價，可以提高人們支付環(huán)境保護(hù)費用的自覺性。