「摘要」本文從博弈論的角度出發(fā)，通過對會計準(zhǔn)則的制定過程及所有者與經(jīng)營者、經(jīng)營者與投資者之間的博弈分析，探討了目前我國會計誠信缺失的原因，并提出喚回會計誠信，提高會計信息質(zhì)量的對策。
關(guān)鍵詞：博弈 誠信 會計信息
真實性一向被視為會計信息最重要的質(zhì)量特征。然而目前，我國會計界卻面臨著普遍的信用危機(jī)，虛假會計信息大量存在，會計誠信的缺失問題擺在了每個會計人員面前。本文擬從經(jīng)濟(jì)的博弈論角度出發(fā)，對這一問題進(jìn)行探討。
一、會計制度的制定過程缺乏博弈
首先，從博弈時間而言。由于種種原因，我國目前尚處于準(zhǔn)則制定的起步階段，市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，使得準(zhǔn)則的制定面臨著量多且時間緊迫的巨大壓力。這就從制定背景決定了我國的會計制度無法經(jīng)歷一個“充分程序”（Dueprocess），即很難做到制定過程向社會完全公開，使之成為各利益集團(tuán)反復(fù)討價還價的產(chǎn)物。1993年，財政部在《關(guān)于具體會計準(zhǔn)則制定工作的總說明》中便明確提出，制定中國會計準(zhǔn)則的總目標(biāo)是“從1993年起，用3年左右的時間，基本形成以基本會計準(zhǔn)則和具體會計準(zhǔn)則為內(nèi)容的中國會計準(zhǔn)則體系”。在這一政策目標(biāo)的指導(dǎo)下，具體會計準(zhǔn)則的制定周期必然較短，如關(guān)聯(lián)方及其交易的披露準(zhǔn)則從發(fā)布征求意見稿（1995年9月）到最終正式發(fā)布（1997年5月）前后只有20個月，
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項準(zhǔn)則的制定周期為32個月（1995年7月至1998年3月），
現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的制定周期為35個月（1995年4月至1998年3月）。比較而言，在美國會計準(zhǔn)則及國際會計準(zhǔn)則的制定過程中，每一具體會計準(zhǔn)則從研究立項到發(fā)布實施基本經(jīng)歷了5年甚至更長的時間，博弈時間的相對寬裕使得“充分程序”的遵循成為可能。
其次，從博弈空間而言。我國《會計法》明確規(guī)定財政部是全國會計事務(wù)的最高管理機(jī)構(gòu)，會計準(zhǔn)則的制定由財政部會計司負(fù)責(zé)。作為一個政府職能部門，會計司在準(zhǔn)則的制定過程中必然要較多的考慮國家宏觀調(diào)控的需要，在政策傾向上更多的體現(xiàn)國家整體利益。由于政府與其他利益主體的地位不完全對等，政府主體在政治力度的對比和資源配置權(quán)力上處于優(yōu)勢地位，它的制度供給能力和意愿成為決定制度變遷的方向、深度、廣度和形式的主導(dǎo)因素；并且，準(zhǔn)則一旦制定，政府可以利用行政手段使這些準(zhǔn)則得到實施，這就使得企業(yè)等利益主體在會計準(zhǔn)則的制定過程中處于被動地位，博弈空間較小。因此，當(dāng)博弈環(huán)境發(fā)生變化而沒有新的有效的會計準(zhǔn)則加以規(guī)范時，博弈的其他方作為“理性的經(jīng)濟(jì)人”必然要踐踏會計誠信，通過提供虛假會計信息來謀求自身利益的最大化。
二、會計準(zhǔn)則的執(zhí)行過程存在博弈
由于信息不對稱，在缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制時，相關(guān)利益主體在會計準(zhǔn)則的執(zhí)行過程中必然選擇包括丟棄會計誠信在內(nèi)的博弈策略，以此最大限度的滿足自身利益。從參與者的角度來看，會計信息的不對稱包括企業(yè)內(nèi)部的不對稱和企業(yè)內(nèi)外部之間的不對稱。內(nèi)部不對稱性是指經(jīng)營者和會計人員之間的信息不對稱，會計人員由于實際參加會計的確認(rèn)、計量、記錄和報告過程，因此，他們對企業(yè)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的會計信息的了解往往在時間上和內(nèi)容上優(yōu)于經(jīng)營者。所謂內(nèi)外部之間的不對稱性，是指所有者、債權(quán)人、投資者等外部會計信息使用者由于不親自參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，因此，他們對相關(guān)會計信息的掌握往往不及經(jīng)營者和會計人員。會計信息的內(nèi)部不對稱而導(dǎo)致的會計誠信缺失，主要指有關(guān)會計人員利用職務(wù)之便，故意以欺詐、舞弊等手段歪曲會計信息，以達(dá)到挪用公款、中飽私囊等不正當(dāng)目的。然而，無論是通過對我國目前會計信息失真的個案分析，還是從會計人員的收益——風(fēng)險角度考慮，會計人員自身的敗德行為并不構(gòu)成誠信缺失的主要原因。因此，本文將重點討論由于內(nèi)外部之間的會計信息不對稱而導(dǎo)致的所有者與經(jīng)營者、經(jīng)營者與投資者之間的博弈，以及由此產(chǎn)生的會計誠信缺失問題。
1、會計合作博弈：經(jīng)營者與所有者之間的博弈。在企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離后，股東作為企業(yè)凈資產(chǎn)的所有者，其根本目標(biāo)是企業(yè)財富最大化。他們雖不直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和日常管理活動，但通過董事會擁有經(jīng)理等高層管理人員的任免權(quán)并決定其相應(yīng)的報酬，從而在所有者和經(jīng)營者之間產(chǎn)生了委托——代理關(guān)系。經(jīng)營者也是最大合理效用的追求者，其具體行為目標(biāo)與委托人存在著差異，他們更多關(guān)注的是自身的薪金報酬，在存在著股票期權(quán)的條件下，他們也會從自身利益出發(fā)，關(guān)注企業(yè)的盈利水平及股票的市價等。假設(shè)董事會與經(jīng)理人員每年年末簽約一次，董事會將根據(jù)其年度內(nèi)的經(jīng)營績效決定其報酬及是否與其續(xù)約，根據(jù)對我國職業(yè)經(jīng)理人的薪金報酬比例分析，我們可以得到這樣一個簡單的博弈模型：
┌─┬────┬─────────┐
│ │ │ 董事會 │
├─┼────┼────┬────┤
│經(jīng)│ \ │續(xù)約(C) │解聘(F) │
│營├────┼────┼────┤
│者│誠實(H) │20,80 │ 10,75 │
│ ├────┼────┼────┤
│ │歪曲(D) │40,60 │ 30,70 │
└─┴────┴────┴────┘
年末經(jīng)理人員面臨著誠實和歪曲會計信息以謀求自身利益的兩種選擇，董事會則面臨著續(xù)約和解聘兩種決策。在不存在著內(nèi)部審計和經(jīng)理人市場時，經(jīng)營者的決策和董事會的決策可以看作兩個完全獨立的活動：（1）當(dāng)經(jīng)營者預(yù)計董事會選擇C（Continue toemploy）時，他們推斷出選擇D（Distort）更明智，因為不存在內(nèi)部審計，所以不必?fù)?dān)心被發(fā)現(xiàn)舞弊，這時他們獲得40的效用。（2）當(dāng)經(jīng)營者預(yù)計董事會選擇F（Fire）時，他們?nèi)詫⑦x擇D，通過歪曲會計信息在離任前大撈一把，此時其所獲得的效用由于即將解雇而降為30，董事會則由于重新尋找合適的經(jīng)營者而增加了成本支出，其收益降為75.（3）當(dāng)董事會認(rèn)為經(jīng)營者是誠實可信H（Honest）的，他們將選擇C，收益為80.（4）當(dāng)董事會認(rèn)為經(jīng)營者是歪曲會計信息時，他們將毫不猶豫的選擇F（Fire），以避免收益進(jìn)一步下降至60的最低水平。不難看出，F(xiàn)D成為惟一能在給定其他局中人的戰(zhàn)略選擇時每個局中人都能對自己的戰(zhàn)略選擇滿意的一個戰(zhàn)略組合，這一組合在博弈論中稱為“納什均衡”。當(dāng)不存在內(nèi)部審計和相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制、懲罰機(jī)制時，從短期來看，歪曲會計信息以謀求個體利益最大化將是經(jīng)理人員的最優(yōu)選擇，即產(chǎn)生了“逆向選擇”問題。如果雙方在第一次簽約時便已明確經(jīng)理人員的任期為N年，毫無疑問在第N年經(jīng)理人員將選擇D，他們清楚的認(rèn)識到合約即將到期，自己將面臨被解聘的境地；而在前面的N-1年任期中，他們明白只要自己不犯太大的錯誤就不會被解職，因此經(jīng)營者就會利用自身占有的信息優(yōu)勢進(jìn)行敗德行為，即產(chǎn)生了“道德風(fēng)險”。
2、會計非合作博弈：投資者和經(jīng)營者之間的博弈。無論對于現(xiàn)實的投資者還是潛在的投資者，他們都希望獲得公司資產(chǎn)安全性、流動性以及收益能力、發(fā)展能力方面詳細(xì)而可靠的會計信息，據(jù)此或進(jìn)行投資決策，或評價自己的投資成果，決定是否繼續(xù)投資。而投資者是否進(jìn)行投資，則直接關(guān)系到股價的高低和經(jīng)營者的報酬。假定企業(yè)有一個項目需要通過發(fā)行股票來籌資，在會計信息市場不存在監(jiān)督者、中介機(jī)構(gòu)和相關(guān)咨詢機(jī)構(gòu)時，可以將投資者與經(jīng)營者的決策視為兩個獨立的活動。如圖所示：
┌─┬────┬────────────┐
│ │ │ 投資者 │
├─┼────┼─────┬──────┤
│經(jīng)│ \ │ 購買(B) │拒絕購買(R) │
│營├────┼─────┼──────┤
│者│誠實(H) │ 50,10 │ 0,0 │
│ ├────┼─────┼──────┤
│ │歪曲(D) │ 70,-10 │ 0,0 │
└─┴────┴─────┴──────┘
在這一博弈過程中：（1）對經(jīng)營者而言，如果他們認(rèn)為投資者將做出購買決策B（Buy），則D將是其最優(yōu)選擇，他們可以獲得效用水平為70.（2）當(dāng)然，如果投資者做出拒絕購買公司股票的決策R（Refuse），則經(jīng)營者的決策H和D之間不存在效用差異，企業(yè)收益為0.（3）對投資者而言，如果他們預(yù)期經(jīng)營者選擇H，則其最優(yōu)策略為購買B，從而獲得10個單位的效用水平。（4）如果投資者認(rèn)為經(jīng)營者將選擇決策歪曲會計信息D，則其最優(yōu)策略無疑是選擇拒絕購買R，此時雙方的效用水平由于沒有交易的發(fā)生而均為0.這樣，在一次博弈中，DR即經(jīng)營者歪曲會計信息，投資者拒絕購買將形成納什均衡。從理論上而言，只要博弈的次數(shù)是有限的，經(jīng)營者就會選擇歪曲會計信息，進(jìn)行欺騙。這是因為，假定博弈重復(fù)N次，并且博弈各方對博弈次數(shù)都有著明確的認(rèn)識，那么第N次將如同一次博弈一樣，經(jīng)營者將進(jìn)行欺騙，而不必?fù)?dān)心在下次的博弈中遭到對方的報復(fù)；在第N-1時，由于第N次的決策與第N-1次無關(guān)，經(jīng)營者仍將選擇歪曲會計信息。如此下來，經(jīng)營者將在第一次博弈時便進(jìn)行歪曲。當(dāng)然，在現(xiàn)實生活中，經(jīng)營者出于對長遠(yuǎn)利益的考慮，以及由于監(jiān)管機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)及相關(guān)法律法規(guī)的存在，這樣的極端一般不會產(chǎn)生。然而無論如何，這一僵局的形成，對經(jīng)濟(jì)發(fā)展顯然具有極大的消極作用，它將造成財務(wù)造假盛行，人們對會計信息的真實性、可靠性持普遍的懷疑態(tài)度，從而導(dǎo)致資本市場的萎縮和經(jīng)濟(jì)的長期低水平發(fā)展甚至停滯不前。
三、治理會計誠信缺失的對策1、加強(qiáng)會計準(zhǔn)則制定者的廣泛代表性。雖然由于我國的特殊國情，在會計準(zhǔn)則的制定過程中，博弈時間的急促和空間的狹小使得準(zhǔn)則的公開性、透明度存在著先天的不足，政府主導(dǎo)型準(zhǔn)則制定模式具有一定的合理性，但這并不意味著準(zhǔn)則的制定無需多方參與。從我國會計準(zhǔn)則制定的實際過程來看，雖然有關(guān)組織者吸收了政府官員、高校教師及相關(guān)部門代表，并且聘請了一些國際專家作為咨詢顧問，但真正執(zhí)行會計準(zhǔn)則的職業(yè)界代表卻不多見。而會計準(zhǔn)則執(zhí)行的權(quán)威性和有效性在很大程度上取決于制定者的廣泛代表性，在我國準(zhǔn)則制定過程存在先天不足的條件下，這一點顯得尤為重要。
2、產(chǎn)權(quán)制度的改革。當(dāng)前，我國絕大部分的上市公司是由國有企業(yè)改制而成的，國家股“一股獨大”，經(jīng)理人員不是由董事會在經(jīng)理市場上根據(jù)其經(jīng)營能力和職業(yè)道德選聘，而是由政府或主管部門任命。當(dāng)經(jīng)營者感到自己的任期存在很大的不確定性時，就不可避免的產(chǎn)生了操縱盈余的潛在利益沖動。
3、健全經(jīng)理人市場，建立針對經(jīng)理人的激勵——監(jiān)督機(jī)制和聲譽評價體系。聲譽作為經(jīng)理人的無形資產(chǎn)，其好壞決定了經(jīng)理人能否在經(jīng)理市場上獲得長期發(fā)展，也使得經(jīng)理人員有可能由于一次出于利己動機(jī)的欺騙行為而被永久淘汰出局。因此，有必要建立一套科學(xué)合理的經(jīng)理人聲譽評價體系，由相對獨立的第三方定期根據(jù)其經(jīng)營業(yè)績及職業(yè)道德，對其進(jìn)行評定、考核，并將結(jié)果記錄在案，從而迫使經(jīng)理人放棄短期行為，轉(zhuǎn)而追求長期利益。
4、加強(qiáng)各級審計機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，通過企業(yè)內(nèi)部審計——
注冊會計師審計——政府審計及時發(fā)現(xiàn)虛假會計信息。當(dāng)前這一審計鏈中最薄弱的環(huán)節(jié)是注冊會計師審計。從“中天勤”等一系列事件不難看出，加強(qiáng)以注冊會計師為核心的審計工作的獨立性對治理現(xiàn)階段的會計信息失真具有至關(guān)重要的作用。
5、加大對造假者的處罰力度，建立民事追究制度和股東集體訴訟制度�！稌嫹ā贰ⅰ缎谭ā穼嬙旒匐m有給予行政處罰或刑事處罰的規(guī)定，但缺乏具體的實施細(xì)則和司法解釋，監(jiān)管、執(zhí)法的主體和手段不夠明確，處罰比較寬松。而凡是市場化程度較高的國家，對經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的造假違規(guī)行為都是重民事責(zé)任，輕行政和刑事責(zé)任。惟有加大懲處力度，使“失信成本”遠(yuǎn)高于“違約收益”，才能有效的打擊財務(wù)造假。
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