《中華人民共和國
會計法》是我國對會計行為進行規(guī)范的法律。要準確理解《會計法》，進而自覺地貫徹執(zhí)行《會計法》，就必須理解《會計法》規(guī)范哪些會計行為？如何規(guī)范以及為什么采取某種措施進行規(guī)范。這就要求對《會計法》進行會計行為分析。本文試運用會計行為學(xué)的有關(guān)理論對新《會計法》的部分難點問題進行分析，剖析其理論依據(jù)，以幫助對《會計法》的理解。
一、單位負責(zé)人的會計行為學(xué)分析
《會計法》第四條規(guī)定：“單位負責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé)�！钡诙粭l規(guī)定：“單位負責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財務(wù)會計報告真實、完整�！钡诙藯l規(guī)定：“單位負責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會計機構(gòu)、會計人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員違法辦理會計事項�！钡诹乱餐瑫r明確了單位負責(zé)人的法律責(zé)任�？梢姡稌嫹ā穼挝回撠�(zé)人推上了單位會計責(zé)任主體的地位，這是新《會計法》的重大改進之一。會計責(zé)任主體的確定對規(guī)范會計行為具有特別重要的意義。因為如果《會計法》所規(guī)范的責(zé)任主體不能對會計行為負責(zé)，或者對會計行為的產(chǎn)生無能為力，則無論怎樣規(guī)范該責(zé)任主體，都不會對會計行為后果產(chǎn)生影響。單位會計責(zé)任主體是由影響會計行為的諸多因素決定的，從會計行為學(xué)的角度分析，單位會計責(zé)任主體必然是單位負責(zé)人。
（一）單位負責(zé)人是會計行為主體。
會計行為主體就是會計行為的實施者，其他會計行為都是由其引發(fā)的，在會計行為各要素中處于核心地位。新《會計法》對會計行為的規(guī)范十分重視對會計行為主體的規(guī)范�！稌嫹ā饭�52條，其中有23條直接涉及到對會計行為主體的規(guī)范。
會計是一個行為過程，這個行為過程的參與者和執(zhí)行者即為會計行為主體。單位負責(zé)人是會計行為過程的重要參與者。首先是會計行為的發(fā)動者和組織者，沒有單位負責(zé)人的發(fā)動和指揮，就不可能產(chǎn)生這個單位的會計行為；其次，在會計工作過程中，單位負責(zé)人也是參與者，各種會計政策的選擇，各種重大會計事項的決策等，都離不開單位負責(zé)人的參與。因此，“會計行為主體既包括企業(yè)管理當(dāng)局，也包括‘會計人’�！保ㄍ蹰_田，1999）在以往許多關(guān)于會計行為主體的研究中，往往只側(cè)重于“會計人”的研究，而忽視了單位負責(zé)人這個重要的會計行為主體。
既然單位負責(zé)人是會計行為主體，就應(yīng)該對會計行為承擔(dān)其應(yīng)負的責(zé)任。因此僅從會計行為主體的范圍界定看，單位負責(zé)人同會計人一起構(gòu)成了單位會計的責(zé)任群體。
�。ǘ⿻嬋私巧c單位會計責(zé)任主體。
單位負責(zé)人和會計人誰為單位會計責(zé)任主體，取決于單位負責(zé)人及會計人在企業(yè)中擔(dān)任的角色。根據(jù)契約理論中的委托代理理論，企業(yè)是若干契約的組合，契約的當(dāng)事人一方為資產(chǎn)所有者，是委托人；另一方為資產(chǎn)的使用者，即企業(yè)經(jīng)營者或企業(yè)管理當(dāng)局是受托人或代理人。委托人將資產(chǎn)的使用權(quán)以契約的形式轉(zhuǎn)讓給受托人或代理人，企業(yè)管理當(dāng)局在企業(yè)內(nèi)部又將相應(yīng)的權(quán)力委托給各層下屬部門，這樣，企業(yè)實際上就成為一個金字塔式的委托代理關(guān)系的多面體。
在企業(yè)的委托代理網(wǎng)絡(luò)中，會計作為企業(yè)唯一的正規(guī)信息系統(tǒng)，與企業(yè)其他代理機構(gòu)或人員相比具有明顯區(qū)別，充當(dāng)了特殊角色。首先會計處于委托人與代理人之間的中介地位。委托代理關(guān)系的出現(xiàn)，會計才得以從萌芽狀態(tài)發(fā)展為真正意義上的會計，此時，會計的職責(zé)就是代表代理人向委托人反映受托責(zé)任的履行情況。因此，會計人是企業(yè)代理人和委托人的中介，溝通了他們之間的關(guān)系。其次，會計人直接受托于企業(yè)管理當(dāng)局，間接受托于企業(yè)外部委托者，包括股東、債權(quán)人、國家有關(guān)部門等。在會計人、委托人、代理人三者關(guān)系中，雖然會計人負有不可推卸的向委托人報告代理人責(zé)任履行情況的責(zé)任，但會計人直接受雇于管理當(dāng)局，為管理當(dāng)局服務(wù)，在管理當(dāng)局的授權(quán)下，向企業(yè)外部提供會計信息，如實反映受托責(zé)任的履行情況。
企業(yè)會計直接受托于企業(yè)，間接受托于外部委托者的中間人角色，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的。因為會計是企業(yè)重要的內(nèi)部管理活動之一，既然是企業(yè)管理活動，就必須接受企業(yè)管理當(dāng)局的直接領(lǐng)導(dǎo)，否則，就無法有效地履行會計的管理職能。如果違反這一客觀要求，硬將會計人直接受托于委托人，間接受托于代理人，將會產(chǎn)生如下弊端：（1）形成了委托人對企業(yè)的直接管理，使企業(yè)管理當(dāng)局的自主理財權(quán)受到影響。（2）造成了企業(yè)會計的雙重身份，一重身份是代表委托人行使監(jiān)督職能，另一重身份是企業(yè)管理者。雙重身份會造成會計人與企業(yè)管理當(dāng)局間的關(guān)系危機，影響企業(yè)理財。同時，會計身在企業(yè)的一個下屬管理機關(guān)，對其上層管理者實施監(jiān)督，造成實際上的逆向監(jiān)督，有違層層負責(zé)的科學(xué)管理原則，必然是監(jiān)督不力。再加上會計人為了維護個人利益，也有可能放松甚至放棄對其行政上司的管理。（3）長此以往，企業(yè)管理當(dāng)局必然感到由委托人直接管理的會計人對其有很多不便，便有可能架空委托人的會計人，暗地里形成自己的會計人，從而嚴重影響會計信息質(zhì)量。新《會計法》對此也有了明確的認識，撤消了原《會計法》中關(guān)于會計雙重身份的規(guī)定，使會計身份企業(yè)化。即以法律的形式明確了企業(yè)會計直接受托于企業(yè)，間接受托于外部委托人的中間人角色。
從會計人的上述地位可以看出，會計人的向外部提供會計信息的行為，實質(zhì)上是企業(yè)行為的一個組成部分，會計人的這一義務(wù)與責(zé)任實際上是企業(yè)管理當(dāng)局的義務(wù)與責(zé)任的連帶責(zé)任，是代表管理當(dāng)局向委托人報告業(yè)績。在會計行為過程中，會計人必須聽從管理當(dāng)局的控制和指揮，甚至對于那些違反會計法規(guī)、制度的命令會計人也難以抵抗。一項調(diào)查表明，單位領(lǐng)導(dǎo)授意會計人違反財經(jīng)法紀，有39.55％的會計人只能按領(lǐng)導(dǎo)意圖辦或完全聽領(lǐng)導(dǎo)的，只有7.3％的會計人越級上告或在群眾中造輿論，還有7.62％的會計人遇到此類問題只好設(shè)法調(diào)走。（楊秋林等，1999）所以，盡管會計人是提供會計信息的主要完成者卻無力承擔(dān)會計信息質(zhì)量的主要責(zé)任，單位會計責(zé)任主體只能是企業(yè)管理當(dāng)局，即單位負責(zé)人。
所以，新《會計法》明確規(guī)定了“單位負責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé)”，符合會計行為學(xué)原理，抓住了問題的本質(zhì)，對于克服會計造假，提高會計信息質(zhì)量具有重要意義。單位負責(zé)人應(yīng)自覺承擔(dān)起這一責(zé)任，再不能象以前那樣將會計責(zé)任全部推托給會計人員。
二、規(guī)范沖突與《會計法》對會計行為的規(guī)范
在整個會計活動過程中，存在著復(fù)雜的規(guī)范關(guān)系，規(guī)范沖突是指由于每一種規(guī)范所體現(xiàn)的利益決定和價值標準不同而造成的各種規(guī)范之間的矛盾。最為典型的是維護會計活動普遍秩序的普遍規(guī)范（會計法律規(guī)范）和維護本單位利益的特殊規(guī)范之間的沖突。如會計人舉報本單位偷稅漏稅行為，用會計的普遍規(guī)范衡量是正常行為，而用維護本單位利益的特殊規(guī)范衡量就被本單位認為是異常行為。此時，會計人選擇哪一種規(guī)范就決定了舉報本單位偷稅漏稅這一行為是否發(fā)生。
在會計規(guī)范沖突中，會計行為的正常與異常是相對而言的。從表面上看，人們一般都以會計普遍法律規(guī)范為標準來衡量會計行為的正常與異常。實際上，各群體、組織都以自己的特殊規(guī)范作為評價會計人個體行為正常與否的標準。當(dāng)普遍規(guī)范與特殊規(guī)范發(fā)生沖突時，幾乎每個單位都有的特殊規(guī)范對會計人遵守普遍規(guī)范形成壓制。
會計人在會計行為過程中，總是依賴于一定的會計規(guī)范，但不可能依賴所有的規(guī)范，必須在規(guī)范沖突中進行選擇。這種選擇決定于個體需要與外界各種規(guī)范對需要的滿足程度，沒有需要，也就沒有必要順從或背離什么規(guī)范。《會計法》這一普遍規(guī)范的貫徹執(zhí)行，也有賴于其對會計人的滿足程度及對會計人選擇與其相沖突的規(guī)范的控制。其具體措施：一是能與單位利益保持一致的方面盡量保持一致，避免不必要的規(guī)范沖突；二是采用科學(xué)的獎勵與懲罰手段，通過獎勵，滿足或部分滿足會計人的物質(zhì)和精神需要，調(diào)動會計人及其他有關(guān)人員的積極性、創(chuàng)造性，引導(dǎo)形成良好的會計秩序。通過懲罰，保護正當(dāng)行為，加大違法成本和風(fēng)險，防止異常行為的發(fā)生，維護最低標準的會計秩序。
新《會計法》較好地運用了規(guī)范沖突中會計行為規(guī)范的上述理論，為《會計法》的貫徹、實施奠定了良好的理論基礎(chǔ)。具體表現(xiàn)在：
1、《會計法》的立法宗旨之一是通過規(guī)范會計行為，達到加強管理，提高經(jīng)濟效益的目的。這與企業(yè)的最終經(jīng)營目標是一致的。這從根本上奠定了《會計法》與單位某些特殊規(guī)范達成一致的基礎(chǔ)。只有這樣，《會計法》才有真正落到實處的社會經(jīng)濟基礎(chǔ)，才能被會計人自覺的接受，才能對會計行為實行有效控制。
2、《會計法》明確規(guī)定了會計核算的范圍和依據(jù)、循環(huán)程序、信息載體及技術(shù)要求標準等。這種明確的法律規(guī)定可以避免會計人鉆《會計法》的空子，背離《會計法》，執(zhí)行小團體的特殊規(guī)范。
3、《會計法》規(guī)定“對認真執(zhí)行本法，忠于職守，堅持原則，作出顯著成績的會計人員，給予精神的或物質(zhì)的獎勵”：“對受打擊報復(fù)的會計人員，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)其名譽和原有職務(wù)、級別”等獎勵和保護措施。通過這些措施，來滿足會計人的某些需要，促使會計人與不正當(dāng)行為作斗爭，自覺接受《會計法》的規(guī)范。
4、《會計法》加大了對違法行為的懲罰力度，包括取消
會計從業(yè)資格，承擔(dān)法律責(zé)任等。這就提高了會計人選擇不正確的特殊規(guī)范來滿足個人需要的風(fēng)險和成本，促使《會計法》貫徹實施。
三、會計信息化與《會計法》的完善和發(fā)展
會計行為是由會計行為主體發(fā)出的，同時也受會計行為環(huán)境和會計行為客體的影響。不同的會計行為環(huán)境和會計行為客體會促使會計行為主體采取不同的會計行為方式。二十一世紀信息時代已是各國人民的共識，信息技術(shù)飛速發(fā)展是這個時代的最主要特征。會計環(huán)境的信息化必將導(dǎo)致會計行為客體信息化、會計處理方式信息化，最終導(dǎo)致會計全方位信息化。會計信息化是一場會計革命，它是會計行為方式的徹底變革。這場革命的序幕已經(jīng)拉開。
會計信息化必然要求有與之相適應(yīng)的會計法律規(guī)范，比如會計核算程序、電子
憑證帳簿設(shè)置、會計網(wǎng)絡(luò)安全、會計信息系統(tǒng)監(jiān)督等�！稌嫹ā冯m也規(guī)定：使用電子計算機進行會計核算的，其軟件及其生成的會計憑證、會計帳簿、財務(wù)會計報告和其他會計資料，也必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。但目前還是以規(guī)范傳統(tǒng)的會計行為為主。當(dāng)然，現(xiàn)行《會計法》必須符合現(xiàn)在的實際情況，否則就達不到應(yīng)有的法律效果。但我們也必須認清會計信息化發(fā)展的方向，積極探討會計信息化時代的會計行為規(guī)范，促進《會計法》的不斷完善、發(fā)展。
