一、會(huì)計(jì)政策選擇的本質(zhì)特征

　　按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義，會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的特定原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和做法（IASC，1993）。會(huì)計(jì)政策有宏觀會(huì)計(jì)政策和微觀會(huì)計(jì)政策之分。微觀（企業(yè)）會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在宏觀會(huì)計(jì)政策的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的最能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)原則、程序和方法的總稱；宏觀會(huì)計(jì)政策是指一國政府或政府授權(quán)的機(jī)構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而制訂和發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的總和，其核心是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從會(huì)計(jì)政策的定義可以看出，會(huì)計(jì)政策在形式上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)過程的一組技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)利益的博弈規(guī)則和利益分享的制度安排。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過程也是財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)利益集團(tuán)合作博弈達(dá)到均衡的過程，已出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無不是相關(guān)各方利益均衡與妥協(xié)的產(chǎn)物。

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向外部會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，但在現(xiàn)有的以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)政策規(guī)范主體的模式下，對(duì)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理有多種備選的會(huì)計(jì)處理方法，為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇留下了一定的回旋余地和選擇空間。可以說，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇貫穿于企業(yè)從確認(rèn)到計(jì)量、記錄、報(bào)告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個(gè)會(huì)計(jì)過程，會(huì)計(jì)的過程其實(shí)就是會(huì)計(jì)政策選擇的過程。從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)其實(shí)是一門貌似精確但事實(shí)上并不精確的科學(xué)，會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中的好多問題并沒有一條放之四海而皆準(zhǔn)的取舍標(biāo)準(zhǔn)，因此會(huì)計(jì)過程的最終產(chǎn)品——會(huì)計(jì)信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是有關(guān)各方如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當(dāng)局等利益博弈均衡的結(jié)果。不同的會(huì)計(jì)政策選擇導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)信息，對(duì)企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)產(chǎn)生不同的利益分配結(jié)果，對(duì)其投資決策行為也將產(chǎn)生不同的影響，進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率，所以相關(guān)利益各方都很重視和關(guān)注會(huì)計(jì)政策的制訂和選擇。此外，對(duì)于不同會(huì)計(jì)政策的選擇還牽涉到對(duì)不同經(jīng)濟(jì)后果的選擇，并反映在企業(yè)所發(fā)生的成本和其股票價(jià)格中，以及對(duì)投資者的利益產(chǎn)生不同的影響上。有的投資者的利益分配結(jié)果可能在這種會(huì)計(jì)政策下較好，而有的投資者可能在選擇另一種會(huì)計(jì)政策下較好。因此企業(yè)往往難以作出何者最佳的會(huì)計(jì)政策選擇。任何一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇都是如此，蓋莫例外；推而廣之，會(huì)計(jì)政策的選擇問題是一個(gè)社會(huì)選擇問題。

　　二、公共選擇與會(huì)計(jì)政策選擇

　　公共選擇又叫集體選擇，是與個(gè)人選擇相對(duì)應(yīng)的一種決策方式和決策過程。公共選擇理論認(rèn)為，公共物品的特征構(gòu)成了集體選擇存在的理由。公共選擇理論的一個(gè)重要研究領(lǐng)域是公共物品，公共物品是指能夠供許多人同時(shí)享用且供給成本和享用效果不隨享用人數(shù)的多寡而變化的物品。公共物品具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性的特征，即任何人都可以享用公共物品，且任何人享用公共物品的邊際成本為零。公共選擇理論認(rèn)為：公共物品既包括航標(biāo)、路燈等物質(zhì)產(chǎn)品，也包括由政府提供的非物質(zhì)產(chǎn)品和服務(wù)，如法律、政策、天氣預(yù)報(bào)、社會(huì)保障等。對(duì)于個(gè)人和社會(huì)來說，公共物品的供給是必要的，但由于搭便車行為的存在，所以自利性的任何個(gè)人皆無為公共物品的供給付出代價(jià)的動(dòng)力；在完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，公共物品的供給要么不足，要么為零。因此，個(gè)人具有搭便車動(dòng)機(jī)的結(jié)果就是：公共物品不能由私人生產(chǎn)和供給，必須由政府或公共部門來承擔(dān)公共物品的供給任務(wù)。而由于公共物品不能象私人物品那樣可以通過市場(chǎng)機(jī)制有效率地供給，因此就需要通過集體選擇來決定公共物品的生產(chǎn)和供給。

　　社會(huì)是個(gè)人的集合體，而每個(gè)人的偏好又各不相同，因此集體選擇的首要問題是確定“社會(huì)需要什么”，即通過某種方式對(duì)個(gè)人偏好進(jìn)行加總，然后再作出社會(huì)決策。集體選擇是指參與者依據(jù)某種投票規(guī)則和選擇程序進(jìn)行的有序的公共抉擇。但由于在比較不同個(gè)人利益效用偏好時(shí)存在難以量化等諸多困難，至今為止，無論是直接民主制還是代議民主制都未能成功地解決個(gè)人偏好的加總問題，即尚未找到一種可能把個(gè)人偏好集合為理想的社會(huì)偏好的政治機(jī)制或集體決策規(guī)則。現(xiàn)有會(huì)計(jì)政策選擇的結(jié)果至多只能算得上在強(qiáng)勢(shì)利益集團(tuán)之間相互妥協(xié)均衡的產(chǎn)物，只是一種相對(duì)較為滿意的博弈結(jié)果。但經(jīng)濟(jì)學(xué)上的帕累托最優(yōu)原理啟發(fā)我們：在進(jìn)行選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，不能只考慮某一會(huì)計(jì)政策方法是否絕對(duì)最優(yōu)，而是應(yīng)考慮該政策方法是否具有帕累托最優(yōu)效應(yīng)。換言之，我們?cè)谶x擇會(huì)計(jì)政策時(shí)必須至少對(duì)一個(gè)投資者有利，同時(shí)又不損害其他投資者的利益，即以有利于促進(jìn)全社會(huì)福利的最大化為原則。

　　公共選擇理論還認(rèn)為，信息是一種典型的公共物品，任何人掌握了該信息，不會(huì)減少其他人享用這一信息的可能性。會(huì)計(jì)信息也不例外，公司會(huì)計(jì)信息一旦通過會(huì)計(jì)報(bào)表這一載體在資本市場(chǎng)上公開披露就成了公共物品，市場(chǎng)的任何參與者都可以均等的機(jī)會(huì)免費(fèi)獲得。由于公共物品的外部性和搭便車行為的存在，為了確保會(huì)計(jì)信息的有效供給，政府有必要通過制訂規(guī)范會(huì)計(jì)信息生成過程的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)信息這種公共物品的供給進(jìn)行強(qiáng)制性管制，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是規(guī)范市場(chǎng)秩序的一種公共物品。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為約束企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告活動(dòng)的行為規(guī)范，是以政府為首的社會(huì)相關(guān)利益集團(tuán)就會(huì)計(jì)處理程序與方法達(dá)成的一組公共契約，是參與者各方反復(fù)博弈后人們一致意見的結(jié)果，是一種特殊的公共物品。因?yàn)閺臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則生產(chǎn)、供給形式上看，它由政府一家供給，具有非競(jìng)爭(zhēng)性的特點(diǎn)；從其內(nèi)容上看，它是對(duì)一般通用會(huì)計(jì)處理規(guī)范的約定規(guī)則，對(duì)它的消費(fèi)不具有排他性。但市場(chǎng)主體面臨的復(fù)雜社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境是任何一個(gè)具有有限理性的政府所不能完全認(rèn)知的，若事無巨細(xì)地由政府包羅企業(yè)會(huì)計(jì)處理的全部規(guī)則的制訂和實(shí)施，交易費(fèi)用過高，就會(huì)因缺乏效率而流產(chǎn)。因而，政府只能就一般性的會(huì)計(jì)規(guī)范即通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出規(guī)定，而將剩余的特殊會(huì)計(jì)政策留給市場(chǎng)主體自己選擇和解決也許更有效率。所以，由政府享有作為一般通用會(huì)計(jì)處理規(guī)則的宏觀會(huì)計(jì)政策的制訂權(quán)，而由各市場(chǎng)主體的企業(yè)享有剩余、特殊的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即微觀企業(yè)會(huì)計(jì)政策制訂權(quán)，是一種較有效率的社會(huì)公共選擇結(jié)果和制度安排。

　　公共物品的受益人是社會(huì)公眾，但其產(chǎn)權(quán)一般卻受制于政府或社會(huì)團(tuán)體（如政府或政府授權(quán)的民間團(tuán)體享有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存廢的權(quán)利等），表現(xiàn)為政府總是直接或間接地掌握著公共物品的管制權(quán)，以維護(hù)自身的權(quán)利和地位。就會(huì)計(jì)信息這一公共物品的管制權(quán)來看，世界各國政府都掌握著規(guī)范會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終控制權(quán)，譬如美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然由民間團(tuán)體如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制訂和推行，但卻由政府機(jī)構(gòu)證券交易委員會(huì)（SEC）行使最終的否決權(quán)。這是因?yàn)�，政府只有控制�?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂權(quán)，才能折中、調(diào)和包括自己在內(nèi)的不同利益集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同要求，在會(huì)計(jì)政策選擇的這一公共選擇中處于有利地位，才能更好地實(shí)現(xiàn)政府制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)。

　　三、會(huì)計(jì)政策選擇的邏輯

　　自20世紀(jì)60年代起，美國會(huì)計(jì)界就開始研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果問題。所謂經(jīng)濟(jì)后果（economic consequence），是指會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、投資者、債權(quán)人、工會(huì)等的決策行為，受影響的決策行為反過來又會(huì)損害其他相關(guān)方面的利益。亦即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)政策選擇將會(huì)生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響到不同利益集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)決策利益分配，包括一部分人受益，另一部分人受損失。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果又往往通過企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇實(shí)現(xiàn)，形式多樣的會(huì)計(jì)政策選擇為不同利益集團(tuán)謀取于已有利的經(jīng)濟(jì)后果提供了可能。

　　西方實(shí)證會(huì)計(jì)研究的結(jié)果證明，企業(yè)往往通過借助于形式多樣的會(huì)計(jì)政策選擇與博弈實(shí)現(xiàn)對(duì)于自己有利的經(jīng)濟(jì)后果。其進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的邏輯是：（1）若其他條件不變，對(duì)管理者實(shí)施紅利方案（bonus plan）的企業(yè)，其管理者更有可能把報(bào)告利潤由未來期間提前至本期確認(rèn)；如果企業(yè)發(fā)生虧損，管理者就會(huì)試圖把未來所有可能的虧損提前至本期確認(rèn)，以減輕未來扭虧的壓力，盡可能地提高企業(yè)未來的獲利水平，從而提高管理者未來的報(bào)酬。（2）如果其他條件不變，企業(yè)的負(fù)債權(quán)益率越高，管理者便越有可能選擇可將會(huì)計(jì)利潤從未來期間提前至本期的會(huì)計(jì)政策；企業(yè)越是與特定的、基于會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)的限制性契約條款緊密相關(guān)，管理者便越有可能選擇可增加當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤的會(huì)計(jì)政策。（3）如果其他條件不變，規(guī)模越大的公司，其管理者就越有可能選擇那些能將當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤遞延到本來期間的會(huì)計(jì)政策，以降低或遲延稅負(fù)等政治成本。（4）為避免政府和市場(chǎng)管理機(jī)構(gòu)的關(guān)注，規(guī)模較大的公司更傾向于采用平滑收益的會(huì)計(jì)政策，以使各期收益保持相對(duì)均衡。（5）對(duì)于自來水公司等公用事業(yè)組織和部門來說，其收費(fèi)是受政府管制的。政府在制訂收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)常會(huì)借助于如資產(chǎn)收益率等會(huì)計(jì)指標(biāo)，這些組織和部門很可能會(huì)采用最有利于提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)政策。

　　我國上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的邏輯和西方企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的邏輯基本相一致。有研究表明，我國上市公司存在著利用包括通過會(huì)計(jì)政策選擇在內(nèi)的手段操縱會(huì)計(jì)利潤的現(xiàn)象：（1）配股現(xiàn)象。上市公司為了達(dá)到最近3年凈資產(chǎn)收益率不低于10％的配股資格線，不惜代價(jià)采取合法或非法的手段力保10％，出現(xiàn)了耐人尋味的“10％現(xiàn)象”。（2）微利現(xiàn)象。已經(jīng)有一年或兩年虧損的上市公司，為了免受特別處理或摘牌的處罰，采取種種手段使凈資產(chǎn)收益率保持哪怕0.0001％的微利水平。（3）重虧現(xiàn)象。對(duì)于無法做成盈利或是首次加入虧損之列的上市公司做成重虧，可為下年扭虧留一手，以免第二年連續(xù)虧損而被特別處理；對(duì)于無法擺脫被特別處理命運(yùn)的公司，則可以做大虧損清洗以前年度累積的包袱，為下年扭虧逃脫摘牌厄運(yùn)埋下優(yōu)筆。以上種種行為，無不是前述企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇邏輯的具體表現(xiàn)。

　　四、結(jié)論與啟示

　　1、無論是宏觀會(huì)計(jì)政策選擇抑或是微觀企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇，從邏輯思維的角度看都是一個(gè)社會(huì)公共選擇與博弈的過程。由于會(huì)計(jì)政策選擇者的有限理性，決定了會(huì)計(jì)政策的制訂與實(shí)施是一個(gè)動(dòng)態(tài)、漸進(jìn)的過程，必須逐步完善。會(huì)計(jì)政策制訂和實(shí)施的這一特性在現(xiàn)實(shí)中表現(xiàn)為政府頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一旦有破綻或漏洞，市場(chǎng)主體就會(huì)利用機(jī)會(huì)鉆營謀利，政府發(fā)現(xiàn)后便會(huì)采取對(duì)策以完善原來的舊準(zhǔn)則、制訂新準(zhǔn)則予以規(guī)范，政府和市場(chǎng)主體隨即便展開又一輪社會(huì)博弈，進(jìn)行新的會(huì)計(jì)政策選擇。這樣，經(jīng)過多次博棄之后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就會(huì)不斷得到發(fā)展和完善，社會(huì)公認(rèn)程度日益提高，最終趨向于帕累托最優(yōu)狀態(tài)。因此我們認(rèn)為，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的會(huì)計(jì)政策選擇邏輯是一個(gè)社會(huì)博弈和社會(huì)公共選擇過程，是一個(gè)能夠促進(jìn)社會(huì)福利最大化的帕累托代化（Paretoimprovement）過程。

　　2、自從人類有了集體活動(dòng)，便產(chǎn)生了公共選擇問題；自從人類有了會(huì)計(jì)活動(dòng)便產(chǎn)生了會(huì)計(jì)選擇問題。一部人類會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史就是一部會(huì)計(jì)選擇的歷史，當(dāng)然在人類社會(huì)發(fā)展的不同歷史階段和不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下其選擇的制度安排和表現(xiàn)形式不盡相同。因?yàn)闀?huì)計(jì)政策選擇是一個(gè)十分復(fù)雜的過程，它受社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和各種社會(huì)契約成本因素的制約�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)作為一門應(yīng)用性很強(qiáng)和現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活密切相關(guān)的社會(huì)科學(xué)，發(fā)揮著“國際通用的商業(yè)語言”、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)利益分配的杠桿和提供決策有用信息的職能。在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論規(guī)范體系中，會(huì)計(jì)政策起著連接會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的橋梁和紐帶的作用，它受會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)和影響，又直接規(guī)范和制約會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。會(huì)計(jì)信息的功能和會(huì)計(jì)政策選擇的邏輯、本質(zhì)決定了會(huì)計(jì)政策選擇這一公共選擇過程必將伴隨人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而持續(xù)下去。