會計政策作為企業(yè)財務(wù)披露所選定的會計原則、方法和程序，其選擇、實行和調(diào)整勢必關(guān)系到企業(yè)利益集團的經(jīng)濟利益，進而關(guān)系到培育中的資本市場以及整個社會經(jīng)濟的有序運行和健康發(fā)展。《企業(yè)會計制度》實施后，加強財會人員的會計政策職業(yè)判斷能力，合理地進行會計政策的選擇顯得尤為重要。為此，筆者以我國會計法規(guī)，尤其是具體會計準則和新《企業(yè)會計制度》為指導(dǎo)，從現(xiàn)代會計理論出發(fā)，結(jié)合企業(yè)會計核算實踐，分析論證企業(yè)會計政策的職業(yè)判斷和選擇問題。

　　一、流動資產(chǎn)會計政策的職業(yè)判斷與選擇

    流動資產(chǎn)是指可以在一年內(nèi)或者超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或耗用的資產(chǎn)，主要包括現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項、待攤費用、存貨等。上述流動資產(chǎn)中涉及較多會計政策判斷與選擇的主要集中于短期投資、應(yīng)收賬款及存貸項目，這三項流動資產(chǎn)的確認。計量、記錄、報告，與原行業(yè)會計制度相比有較大的變化，增加了會計人員職業(yè)判斷和政策選擇的空間。

    (一)短期投資會計政策的制定與選擇

    短期投資計價屬于資產(chǎn)計價范疇。資產(chǎn)計價和收益確認是會計計量的兩個部分，確定各項資產(chǎn)的計價政策要以對計量對象進行科學(xué)界定為前提。資產(chǎn)的一個主要特征是“未來經(jīng)濟利益”，未來經(jīng)濟利益可以理解為“直接或間接形成現(xiàn)金與現(xiàn)金等價物流向企業(yè)的潛能”。以往資產(chǎn)計價模式的出發(fā)點，大都是將計量時點放在現(xiàn)在、甚至過去，沒有體現(xiàn)資產(chǎn)具有“未來經(jīng)濟利益”這一重要特征。為了充分體現(xiàn)資產(chǎn)“未來經(jīng)濟利益”這一主要特征，《企業(yè)會計制度》在資產(chǎn)計價問題上有了較大的發(fā)展，會計政策的選擇均包括兩個部分一個部分是該項資產(chǎn)平時收、發(fā)、存的計價；另一個部分是該項資產(chǎn)期末計價。新舊會計制度在短期投資計價問題上存在的差異如下表所示：

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│    項目    │       舊制度       │           新制度             │
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│短期投資渠道│短期投資獲取途徑限于│短期投資獲取途徑既包括以支付現(xiàn)│
│            │以支付現(xiàn)金取得投資，│金取得各種股票、債券、基金投  │
│            │不包括放棄其他非現(xiàn)金│資，也包括放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得投│
│            │資產(chǎn)取得投資。      │資。                          │
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│計價對象界定│是以短期投資存在形  │是以取得短期投資渠道的不同，確│
│            │式，作為短期投資的計│定各種途徑取得短期投資的成本：│
│            │價分析對象：        │1.以現(xiàn)金購入短期投資；        │
│            │1.短期股票投資計價；│2.投資人投入的短期投資；      │
│            │2.短期債券投資計價；│3.接受債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債│
│            │3.其他短期投資計價。│務(wù)取得短期投資；              │
│            │                    │4.以非貨幣交易換入的短期投資。│
├──────┼──────────┼───────────────┤　　    　　　　　　　│股利和利息  │將短期投資持有期間獲│將短期投資持有期間獲得的股利和│
│收益        │得的股利和利息收入確│利息收入沖減短期投資賬面價值。│
│            │認為投資收益。      │                              │
├──────┼──────────┼───────────────┤
│期末計價    │按取得時的歷史成本。│按成本與市價孰低原則，并在會計│
│            │                    │報表附注中披露市價。          │
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    1.短期投資取得的成本計價政策

    由于《企業(yè)會計制度》拓寬了企業(yè)取得短期投資的渠道，因此，在確認短期投資取得成本時，應(yīng)根據(jù)投資渠道的不同，分析取得短期投資支付成本的構(gòu)成。

    (1)以現(xiàn)金取得短期投資的計價政策

    以現(xiàn)金購入短期投資，按實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費用等相關(guān)費用作為投資成本。“實際支付的全部價款”不包括已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)全勝利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，而作為一筆債權(quán)，單獨核算。其理由如下：一是實際支付的價款中包括的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，實際上是一筆債權(quán)，而不是投資；二是如果投資成本中包含已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，則混淆了投資成本與債權(quán)的界限，不符合投資成本的定義；三是與現(xiàn)行會計準則不一致，導(dǎo)致會計核算的多變。

    《企業(yè)會計制度》將取得短期投資時支付的相關(guān)費用作為投資成本的組成部分，主要理由如下一是相關(guān)費用作為投資取得時必不可少的支出，應(yīng)將其作為投資成本的一部分；二是短期投資交易頻繁，相關(guān)費用資本化可以比較準確地計量短期投資的損益三是與現(xiàn)行投資準則一致。

    (2)放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得短期投資的計價政策

    投資人通過放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的短期投資，在成本確認問題上，重要的是如何在保證公正、公允、真實、可靠的基礎(chǔ)上，選擇具有可操作性、可驗證性的計量標準——公允價值。按公允價值確定投資成本和負債，可以真實地反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益或企業(yè)在清償債務(wù)時需要轉(zhuǎn)移的價值。同時，公允價值的公允性體現(xiàn)于交易雙方均為維護自身利益所確定的價值。另外，公允價值的公允性還體現(xiàn)了交易雙方的自愿性，即交易雙方自愿接受的價值。針對特殊交易或事項采用公允價值計量，是我國會計準則與國際會計慣例接軌的一個具體體現(xiàn)。

    (3)以放棄債權(quán)取得短期投資的計價政策

    放棄債權(quán)取得短期投資的計價，應(yīng)區(qū)分不同情況確定短期投資成本：

    ①不涉及補價情況下，接受債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得短期投資，或以應(yīng)收債權(quán)換入短期投資。

    a.短期投資不包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。這種情況取得短期投資，其成本只包括應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加所支付的相關(guān)稅費。

    b.短期投資包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。此時，短期投資成本按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費，減去短期投資中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。

    ②涉及補價情況下，接受債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得短期投資，或以應(yīng)收債權(quán)換入短期投資。

    a.投資方支付補價情況下，短期投資包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。短期投資成本按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費，減去短期投資中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)全股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，加上投資方支付的補價。

    b.投資方收取補價情況下，短期投資包含已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息。短期投資成本按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費，減去短期投資中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，減去投資方支付的補價。

    (4)非貨幣性交易取得短期投資的計價政策

    ①不涉及補價�？紤]到用非貨幣性資產(chǎn)的換出取得短期投資，換出的實物資產(chǎn)賬面價值可以可靠獲得，有準確的計量依據(jù)，使短期投資計價具有可靠性和可驗證性，在不涉及補價情況下，非貨幣性交易換出資產(chǎn)以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。為此，《企業(yè)會計制度》規(guī)定以換出資產(chǎn)賬面價值作為換入短期投資的計價原則。

    ②涉及補價。在非貨幣性交易中涉及補價，應(yīng)區(qū)分不同情況處理：支付補價的，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值與補價之和作為換入短期投資入賬價值；收到補價的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值扣除補價，作為短期投資入賬價值。

    (5)短期投資持有期間收到股利、利息等收益的處理

    原行業(yè)會計制度將短期投資持有期內(nèi)投資人獲得股利、利息或利潤全部作為投資收益處理，計入當(dāng)期損益；而《企業(yè)會計制度》對短期投資持有期間獲得收益的歸屬進行了調(diào)整，規(guī)定短期投資持有期間獲得的收益，不確認為投資收益，而是沖減短期投資賬面價值。待出售短期投資時，將出售投資所獲得的價款減去投資賬面價值，二者之差作為投資損失或收益計入當(dāng)期損益。

    2.短期投資期末計價政策

    短期投資期末計價應(yīng)體現(xiàn)資產(chǎn)帶來未來經(jīng)濟利益這一本質(zhì)特征的要求，從預(yù)期給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的流入角度進行計量、判斷。

    (1)短期投資期末計價政策的選擇。在市場經(jīng)濟條件下，會計報表編報日短期投資市場價值與企業(yè)賬面記錄數(shù)字存在較大差異。期末短期投資項目按什么標準反映，才能使資產(chǎn)負債表信息真實可靠地揭示企業(yè)財務(wù)狀況，這就是短期投資期未計價所要討論的問題。短期投資在持有期間內(nèi)期未計價方法一般有三種：

    一是成本。即投資成本入賬后直至出售變現(xiàn)前均不調(diào)整短期投資賬面價值的方法。按成本計價在投資持有期間內(nèi)不確認由于短期投資進行估價而產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，直到短期投資出售時，才確認損益。

    二是市價。即在每一個會計期末編制會計報表時，短期投資期末賬面價值按市價進行調(diào)整，并據(jù)此反映于資產(chǎn)負債表上的方法。

    三是成本與市價就低。即當(dāng)市價低于成本時按市價計價，當(dāng)市價高于成本時則按成本計價。

    (2)短期投資跌價損失確認的標準與會計處理。短期投資市價低于成本的損失，或市價高于成本的收益，從實現(xiàn)角度看，均是未實現(xiàn)的損益。對于這部分末實現(xiàn)的損益，《企業(yè)會計制度》本著謹慎性原則，對未來可能產(chǎn)生的損失費用給以充分披露，但未實現(xiàn)的收益不應(yīng)提前確認和披露。對于短期投資未實現(xiàn)的損失，會計處理上有兩種方法：一是計入當(dāng)期損益；二是作為股東權(quán)益的減項。由于短期投資通常是在一年內(nèi)變現(xiàn)的資產(chǎn)，因此，期末對市價與成本的差額所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，均直接計入當(dāng)期損益，借記“投資損益”，貸記“短期投資跌價準備”。當(dāng)市價回升，按回升金額沖減前期確認的短期投資跌價損失，但市價回升幅度較大超過上期確認的損失，沖減短期投資跌價損失到零為止，沖減時借記“短期投資跌價準備”，貸記“投資收益”。

    3.短期投資期末計價會計政策的評價

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│ 計價方法 │         優(yōu)  點           │           缺  點             │
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│成本法    │按成本法計價較為客觀，實務(wù)│(1)資產(chǎn)負債表中的數(shù)據(jù)往往不能 │
│          │操作簡便，也可以避免由于短│代表短期投資的變現(xiàn)價值，在某種│
│          │期投資期末計價產(chǎn)生的對外投│程度上歪曲了企業(yè)財務(wù)狀況；    │
│          │資未實現(xiàn)損益的會計處理問  │(2)在市場價格變動的情況下，相 │
│          │題，在市價波動不大或短期投│同的資產(chǎn)往往由于取得的時間不同│
│          │資占流動資產(chǎn)的比重較小時，│而有較大的差異，從而使資產(chǎn)負債│
│          │采用成本法不會對企業(yè)財務(wù)狀│表的匯總合計失去可比的基礎(chǔ)，難│
│          │況和經(jīng)營成果的披露帶來重大│于解釋其正確含義；            │
│          │影響。                    │(3)在短期投資市場變動的情況下,│
│          │                          │容易出現(xiàn)虛增或虛減資產(chǎn)的現(xiàn)象。│
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│市價法    │在證券市場波動較大并且短期│(1)市價處于經(jīng)常變動中，市價法 │
│          │投資占流動資產(chǎn)比重較大時，│不能絕對客觀地反映企業(yè)財務(wù)狀況│
│          │采用市價法能公正地反映企業(yè)│(2)將未實現(xiàn)的收益記入賬簿，不 │
│          │的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為報│符合穩(wěn)健性原則，而且將虛增當(dāng)期│
│          │表的使用者提供更有用的信  │利潤，多交所得稅；            │
│          │息。                      │(3)將本實際發(fā)生的投資損失記入 │
│          │                          │賬簿，也將虛減企業(yè)利潤；      │
│          │                          │(4)用市價計量短期投資，動搖了 │
│          │                          │歷史成本這一傳統(tǒng)會計計量基礎(chǔ)，│
│          │                          │其真實性不便于檢驗。          │
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│成本與市價│(1)符合謹慎性原則；       │(1)會計理論上不一致，表現(xiàn)為確 │
│  孰低法  │(2)在期末資產(chǎn)負債表上短期 │認損失與確認收益不一致；      │
│          │投資以扣除跌價準備后的賬面│(2)方法相對繁瑣，不便于操作。 │
│          │價值反映，不會高估資產(chǎn)，可│                              │
│          │使資產(chǎn)計量較為客觀、明確。│                              │
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(待續(xù))　　（作者：吳得林 中辰會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司）