自財(cái)政部1999年6月首次頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡稱《非貨幣性交易準(zhǔn)則》）并于2001年1月對(duì)其進(jìn)行修訂以來，有關(guān)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的討論從未停止過。根據(jù)已發(fā)表文獻(xiàn)可以看出，人們僅指出現(xiàn)行《非貨幣性交易準(zhǔn)則》存在的問題，而沒有從理論上分析其存在的缺陷。有鑒于此，本文試圖從非貨幣性交易的機(jī)理上對(duì)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的兩個(gè)問題作以下理論分析。

　　一、換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的理論分析

　　非貨幣性交易中，最突出的特征是參與交換的主體同時(shí)扮演了兩種角色：首先，將擁有的非貨幣性資產(chǎn)交換出去，這一交換行為使該交換主體扮演“賣者”的角色；其次，將所需要的非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)來，這一交換行為使其扮演“買者”的角色。因此，任何一筆非貨幣性交易的完成，實(shí)際上是兩種交易行為共同作用的結(jié)果。對(duì)此，《非貨幣性交易準(zhǔn)則》選擇的規(guī)范模式是：參與交換的主體只以買者的身份進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而不反映其銷貨行為。該模式的最大優(yōu)點(diǎn)在于可以防止企業(yè)利用非貨幣性交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，但缺點(diǎn)是容易導(dǎo)致交易結(jié)果反映不完整。在不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，《非貨幣性交易準(zhǔn)則》將換入資產(chǎn)入賬價(jià)值確定為：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)。筆者認(rèn)為，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定應(yīng)綜合考慮企業(yè)銷貨行為和購貨行為，任何一方面的遺漏都將會(huì)造成會(huì)計(jì)反映的不完整�，F(xiàn)首先分析兩種交易行為對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，然后推理歸納出在不確認(rèn)銷貨行為損益的情況下?lián)Q入資產(chǎn)入賬價(jià)值應(yīng)包括的內(nèi)容。

　　例1：甲公司用其生產(chǎn)的A產(chǎn)品換入乙公司生產(chǎn)的B產(chǎn)品作為生產(chǎn)用原材料，A產(chǎn)品的售價(jià)（不含稅價(jià)格，下同）為100 000元，增值稅17 000元，成本80000元；B產(chǎn)品售價(jià)為100 000元，增值稅17 000元，成本90000元。為便于問題的分析和理解，假定A產(chǎn)品從甲公司運(yùn)到乙公司所需運(yùn)輸費(fèi)用1 000元和B產(chǎn)品從乙公司運(yùn)到甲公司所需運(yùn)輸費(fèi)用1000元都由甲公司承擔(dān)，以銀行存款支付。

　　整個(gè)分析以甲公司為例，甲公司與銷貨行為有直接關(guān)系的所有會(huì)計(jì)處理如下：

　�、黉N售產(chǎn)品取得收入時(shí)：

　　借：應(yīng)收賬款——乙公司                117 000元；

　　    貸：主營業(yè)務(wù)收入                     100 000元，

　        　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000元。

　�、诮Y(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本       80 000元；

　　    貸：庫存商品——A產(chǎn)品 80 000元。

　�、鄢袚�(dān)銷售運(yùn)輸費(fèi)用時(shí)：

　　借：營業(yè)費(fèi)用                              930元，

　　    應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）     70元（1 000×7％）；

　　    貸：銀行存款                            1000元。

　　④計(jì)提所得稅時(shí)：

　　借：所得稅                    6 293.10元［（100 000－80 000－930）×33％］；

　　   貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅   6 293.10元。

　　甲公司購進(jìn)B產(chǎn)品所涉及的購貨行為的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：原材料——B產(chǎn)品                   100 930元，

　　    應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17 070元（17 000＋1 000×7％）；

　　    貸：應(yīng)收賬款——乙公司               117 000元，

　　        銀行存款                           1 000元。

　　上述會(huì)計(jì)處理分別反映了甲公司的銷貨行為和購貨行為，但現(xiàn)行《非貨幣性交易準(zhǔn)則》是不考慮銷貨行為、只考慮購貨行為的模式，銷貨行為所產(chǎn)生的損益不能確認(rèn)，因而就產(chǎn)生了參與非貨幣性交易的雙方一律不得確認(rèn)收益的原則。根據(jù)該原則，甲公司的銷貨行為所涉及的損益賬戶（本例中包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本和營業(yè)費(fèi)用）均不能加以記錄。但是，該銷貨行為對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生的影響必須加以反映，否則將會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的完整性產(chǎn)生不利影響。本例中，甲公司扣除反映損益的賬戶記錄以外，剩余的賬戶（不包括應(yīng)收賬款，因?yàn)樵撡~戶與購進(jìn)貨物時(shí)所形成的負(fù)債對(duì)沖）記錄可以分為兩方面的內(nèi)容，即：①換出資產(chǎn)賬面價(jià)值，本例中為庫存商品的賬面價(jià)值；②因銷貨行為而發(fā)生的由企業(yè)承擔(dān)的與本次銷貨行為有直接配比關(guān)系的稅費(fèi)，包括因銷貨行為而發(fā)生的增值稅銷項(xiàng)稅額、將銷售的貨物運(yùn)至購貨方時(shí)由銷貨方承擔(dān)的運(yùn)雜費(fèi)用、該項(xiàng)銷貨行為產(chǎn)生收益而應(yīng)繳納的所得稅。這兩部分內(nèi)容的合計(jì)數(shù)與甲公司因購貨行為而承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)就組成了非貨幣性交易中換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　根據(jù)以上分析，本例中換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值80000元＋因銷貨行為而發(fā)生的由企業(yè)承擔(dān)的與本次銷貨行為有直接配比關(guān)系的稅費(fèi)24 293.10元（17 000＋1 000＋6293.10）＋因購貨行為而發(fā)生的由企業(yè)承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)1 000元＝105293.10（元）。這是一個(gè)含稅價(jià)值，若購入的貨物作為存貨管理，則應(yīng)將其所包含的增值稅分離出來，單獨(dú)作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中，換入的B產(chǎn)品作為原材料，因此應(yīng)將105 293.10元中包含的增值稅分離出來，具體數(shù)額包括購貨發(fā)票中反映的17000元增值稅和因購貨、銷貨發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用中抵扣的數(shù)額140元［（1 000＋1 000）×7％］�？鄢�增值稅后，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝105293.10－（17 000＋140）＝88 153.10（元）。

　　若根據(jù)現(xiàn)行《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的規(guī)定，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值80 000元＋相關(guān)稅費(fèi)19 000元（17 000＋1 000＋1 000）＝99 000元。再扣除其中包含的增值稅17 140元（17000＋140），則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝99 000－17 140＝81 860（元）。

　　將推論結(jié)果與按《非貨幣性交易準(zhǔn)則》計(jì)算的結(jié)果相比較，兩者之間存在差額6 293.10元（88 153.10－81860）。該差額即為銷貨行為產(chǎn)生的收益承擔(dān)的所得稅，這說明現(xiàn)行《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中的“相關(guān)稅費(fèi)”不包括該項(xiàng)所得稅。其設(shè)計(jì)的意圖是：銷貨行為產(chǎn)生的收益不確認(rèn)，沒有形成企業(yè)的利潤，但企業(yè)在年末計(jì)算繳納所得稅時(shí)，可以通過納稅調(diào)整的方式將該項(xiàng)所得稅補(bǔ)提上來，不會(huì)因?yàn)椴淮_認(rèn)收益而少交所得稅。雖然現(xiàn)行處理方法不影響所得稅的繳納，但使當(dāng)期利潤表中所反映的利潤總額不準(zhǔn)確。對(duì)此，筆者建議將非貨幣性交易中銷貨行為產(chǎn)生的收益所應(yīng)承擔(dān)的所得稅作為“相關(guān)稅費(fèi)”組成內(nèi)容，則現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理中存在的弊端可以克服，因?yàn)殇N貨行為產(chǎn)生的收益所應(yīng)計(jì)提的所得稅不是作為納稅調(diào)整項(xiàng)目，而是直接在交易發(fā)生時(shí)進(jìn)行處理。

　　根據(jù)上述分析，應(yīng)對(duì)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定方法進(jìn)行修正，從確認(rèn)公式看仍為“換入資產(chǎn)價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)”，只是需重新界定相關(guān)稅費(fèi)的界限。從構(gòu)成來源劃分，相關(guān)稅費(fèi)包括兩方面內(nèi)容：①因銷貨行為而發(fā)生的由企業(yè)承擔(dān)的與本次銷貨行為有直接配比關(guān)系的相關(guān)稅費(fèi)，包括：將銷售的貨物運(yùn)至購貨方時(shí)由銷貨方承擔(dān)的運(yùn)雜費(fèi)用；因銷貨行為而由企業(yè)承擔(dān)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費(fèi)，包括增值稅銷項(xiàng)稅額、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、以應(yīng)交的營業(yè)稅和消費(fèi)稅為基礎(chǔ)計(jì)算繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加；銷貨行為產(chǎn)生收益而應(yīng)繳納的所得稅。②因購貨行為而發(fā)生的由企業(yè)承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)，包括：運(yùn)雜費(fèi)、入庫前的整理挑選費(fèi)用、運(yùn)輸途中的合理損耗以及有關(guān)的稅金。

　　二、應(yīng)確認(rèn)收益的理論分析

　　在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的一方，《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中將換入資產(chǎn)入賬價(jià)值確定為：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)確認(rèn)收益－補(bǔ)價(jià)＋相關(guān)稅費(fèi)。這里，需要從理論上澄清的是，確認(rèn)收益是否與“非貨幣性交易中參與交易的雙方一律不得確認(rèn)收益”的會(huì)計(jì)處理原則相違背。要準(zhǔn)確理解該問題，必須首先把握交易的實(shí)質(zhì)。

　　例2：假設(shè)例1中甲公司用于交換的A產(chǎn)品的公允價(jià)值為117 000元，乙公司用于交換的B產(chǎn)品的公允價(jià)值為105 300元，在此交易中，乙公司除了換出B產(chǎn)品外，還需支付11700元的補(bǔ)價(jià)。對(duì)于甲公司來說，用于交換的A產(chǎn)品雖然從實(shí)物形態(tài)上不能分割，但可以將其價(jià)值分割為兩部分，其中一部分與乙公司的B產(chǎn)品的公允價(jià)值相等，另一部分與乙公司支付的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）相等。這樣，甲、乙兩公司此筆交易實(shí)際上就分割為兩筆交易：一筆為A產(chǎn)品與B產(chǎn)品公允價(jià)值對(duì)等部分的交易，該筆交易為純粹的非貨幣性交易，應(yīng)遵循非貨幣性交易的處理原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；另一筆為A產(chǎn)品的剩余價(jià)值部分與乙公司的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）之間的交易，該筆交易屬于貨幣性交易的范疇，因而應(yīng)該確認(rèn)產(chǎn)生的收益。

　　雖然甲、乙兩公司的該筆交易可以從價(jià)值上分割為兩筆交易，但它們實(shí)為一個(gè)整體，因此必須將兩筆交易的最終影響結(jié)果匯總在一起，編制一筆復(fù)合會(huì)計(jì)分錄。并且，在復(fù)合過程中應(yīng)遵守《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的要求：該筆交易中的貨幣性交易部分不能直接通過相關(guān)的損益賬戶核算，而是以其收入和與該收入有直接配比關(guān)系的成本費(fèi)用相抵后的差額（應(yīng)確認(rèn)收益）反映。所以在涉及補(bǔ)價(jià)情況下，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值中的“應(yīng)確認(rèn)收益”并不是非貨幣性交易的結(jié)果，而是該整體交易中包含的貨幣性交易的結(jié)果，這樣做沒有違背非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理原則。那么如何對(duì)應(yīng)確認(rèn)收益進(jìn)行計(jì)量呢？

　　1.收入與補(bǔ)價(jià)關(guān)系的探討。在探討兩者關(guān)系之前，先對(duì)例2進(jìn)行分析。甲公司在整個(gè)交易中，其中有一部分非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值（11700元）與乙公司的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）交換，這部分價(jià)值之間的交換就構(gòu)成了貨幣性交易，因此，甲公司應(yīng)就該部分交易確認(rèn)收入。甲公司擁有的非貨幣性資產(chǎn)的交換價(jià)值為11 700元，該價(jià)值為含稅價(jià)值，而收入的確認(rèn)額是不含稅收入，因此，該筆交易甲公司實(shí)現(xiàn)的收入為10 000元，而不是補(bǔ)價(jià)11700元。由此可以看出，“收入等于補(bǔ)價(jià)”的關(guān)系是不成立的。以上驗(yàn)證不等的情形屬于涉及增值稅的貨物銷售，此外，還存在非增值稅范圍的非貨幣性資產(chǎn)的出售，這時(shí)由于出售非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值不包含增值稅，因此，出售該資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的收入與補(bǔ)價(jià)相等。

　　2.允許抵減收入的成本費(fèi)用范圍的探討。對(duì)于銷售非貨幣性資產(chǎn)，成本是必須抵減的項(xiàng)目，除此以外，還有哪些與該項(xiàng)收入有直接配比關(guān)系的費(fèi)用需要抵減呢？由于銷售業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收益（即收、支相抵后的余額）需要加以確認(rèn)，構(gòu)成了利潤表中的利潤總額，所以，用以抵減該筆業(yè)務(wù)收入的成本費(fèi)用應(yīng)局限于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，不包括以該筆收益計(jì)算確定的所得稅。屬于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)包括三項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅和以三項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅為基礎(chǔ)計(jì)算繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加。流轉(zhuǎn)稅中的增值稅是價(jià)外稅，本期應(yīng)交增值稅是通過當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的辦法計(jì)算出來的，因此，本期應(yīng)交增值稅的多少與具體某筆銷貨業(yè)務(wù)收入沒有直接關(guān)系。顯然，以應(yīng)交增值稅計(jì)算繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加也就與收入沒有直接配比關(guān)系。所以，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中，與收入有直接配比關(guān)系的稅費(fèi)包括：營業(yè)稅、消費(fèi)稅、以營業(yè)稅和消費(fèi)稅為基礎(chǔ)計(jì)算繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

　　根據(jù)上述分析，可以將應(yīng)確認(rèn)收益的計(jì)算公式修改為：應(yīng)確認(rèn)收益＝貨幣性交易收入－（貨幣性交易收入÷?lián)Q出資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收入）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（貨幣性交易收入÷?lián)Q出資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收入×應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加）。公式中，“貨幣性交易收入”指換出資產(chǎn)貨幣性交易部分實(shí)現(xiàn)的收入，其金額的確定分兩種情況：一種情況是換出資產(chǎn)需要繳納增值稅，則貨幣性交易收入＝補(bǔ)價(jià)÷（1＋增值稅稅率）；另一種情況是換出資產(chǎn)不繳納增值稅，則貨幣性交易收入等于補(bǔ)價(jià)。“換出資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收入”指換出資產(chǎn)整體出售所實(shí)現(xiàn)的收入，其金額不一定等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值（因?yàn)楣�允價(jià)值是含稅價(jià)值）：若換出資產(chǎn)繳納增值稅，則換出資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收入＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值÷（1＋增值稅稅率）；若換出資產(chǎn)不繳納增值稅，則換出資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收入等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值�！皯�(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加”指換出資產(chǎn)完成銷售行為應(yīng)交的與收入有直接配比關(guān)系的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，包括：營業(yè)稅、消費(fèi)稅、以營業(yè)稅和消費(fèi)稅為基礎(chǔ)計(jì)算繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，不包括增值稅。