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后續(xù)會計計量側(cè)重的思考

2005-08-11 11:00 來源:

  一、會計計量重心的轉(zhuǎn)變

  會計計量過程可以分為初始計量 (initial measurement)和后續(xù)計量(subsequent measurement)。初始計量是對交易和事項的數(shù)量加以衡量、計算和確定,以便在復(fù)式簿記系統(tǒng)中能被記錄,轉(zhuǎn)化為貨幣表現(xiàn)的財務(wù)信息;后續(xù)計量則要衡量和確定該交易與事項的貨幣數(shù)量在初始計量后的變動情況,以反映企業(yè)財務(wù)狀況及變動的財務(wù)成果。一般來說,以歷史成本計量為中心的傳統(tǒng)會計計量側(cè)重的是初始計量-傳統(tǒng)會計環(huán)境穩(wěn)定少變,資產(chǎn)形態(tài)單一,大部分資產(chǎn)和負債在初始計量后,其價值基本不變,原則上不需要后續(xù)計量。除非兩種情況:第一,同質(zhì)資產(chǎn)的銷售和處置;第二,按歷史成本計量資產(chǎn)的折舊和耗用。但是這兩種情況并非是嚴格意義上的后續(xù)計量,它只是對原始價值的調(diào)整。

  新經(jīng)濟形勢下傳統(tǒng)的資產(chǎn)定義和資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生了巨大的變化,風(fēng)險價值已成為資產(chǎn)價值的重要內(nèi)容。以歷史成本進行的初始計量,當(dāng)資產(chǎn)價值頻繁變化時,已不能滿足信息使用者的要求,后續(xù)計量在所難免;有的資產(chǎn)甚至根本不存在歷史成本,如衍生金融工具,僅僅是一種合約,從簽約到結(jié)算過程,金融資產(chǎn)金融負債具有很大不確定性,需要經(jīng)常以公允價值進行后續(xù)計量。在會計計量變革問題上,我們已經(jīng)將許多筆墨用在了計量屬性從歷史成本 到公允價值等現(xiàn)值手段的討論上,其實,會計計量過程的重心已從初始計量轉(zhuǎn)移到后續(xù)計量,這種側(cè)重的變化本身就是會計計量的變革。

  二、折經(jīng)濟形勢下的現(xiàn)實選擇

  21世紀是一個知識時代和信息時代。這個時代資產(chǎn)的形態(tài)、會計環(huán)境及計量特征都發(fā)生了巨大的變化。后續(xù)計量之所以成為新經(jīng)濟形勢下會計計量的重心,究其原因無非是以上變化的巨大影響。

  1.資產(chǎn)形態(tài)的進化

  資產(chǎn)是會計計量的對象,傳統(tǒng)的資產(chǎn)形態(tài)以有形資產(chǎn)為主,在資產(chǎn)交易過程中,歷史成本是確鑿的,交易后其價值也相當(dāng)穩(wěn)定,因而后續(xù)計量并不受關(guān)注。然而,隨著科技的進步和資本市場的發(fā)展,兩種新型資產(chǎn)在資產(chǎn)總量中的比重逐步攀升。

  第一,軟性資產(chǎn)。軟性資產(chǎn)是指企業(yè)的知識、軟件、商譽、人力資源價值等區(qū)別于傳統(tǒng)資產(chǎn),具有高技術(shù)含量,體現(xiàn)極具發(fā)展?jié)摿Φ馁Y產(chǎn)。軟性資產(chǎn)之所以日益受到人們的注意,是因為其能給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟利益。據(jù)統(tǒng)計,二十世紀初知識對經(jīng)濟增長的貢獻僅為5%-20%,而現(xiàn)在這個數(shù)字已達60%-80%,隨著信息高速公路的開通,此數(shù)字將達到90%以上。軟性資產(chǎn)還有一個重要特點,就是價值不斷變化。初始計量時的投人資本只是其價值中很小的一部分。實物資產(chǎn)在使用中被消耗掉,而軟性資產(chǎn)則不會因為被使用而消失。它在使用過程中可能會增值,其增值額是巨大的,因而需要將其放在市場中以公允價值進行經(jīng)常的后續(xù)評價,才能完整地反映企業(yè)整體資源狀況和生產(chǎn)力水平。

  第二,虛擬資產(chǎn)。高速發(fā)展的證券市場和金融市場使現(xiàn)代經(jīng)濟中虛擬成分大大增加,信用制度和資產(chǎn)貨幣化使資本脫離實物經(jīng)濟運行,資本的增值不僅僅只表現(xiàn)為實物與貨幣的循環(huán),而直接形成G-G‘的資本增值。虛擬資本有兩大特點,一是高收益性,二是高風(fēng)險性。股票、債券、其他金融工具等虛擬資產(chǎn)的價格,在價值的兩端隨著人們的心理而上下起伏。非虛擬資產(chǎn)的增值來源于企業(yè)行為對市場的替代效率,其價值具有一定的穩(wěn)定性,一般不再進人市場交易,所以初始計量已經(jīng)能夠解決量化的披露需要。而虛擬資產(chǎn)正好相反,風(fēng)險價值是其價值增值的主要部分。如果只初始計量其投人價值,則完全拋棄了其風(fēng)險價值主體,會計信息的相關(guān)性喪失殆盡。

  2.會計環(huán)境的影響

  會計環(huán)境的巨大變化是后續(xù)計量倔起的重要原因。首先,經(jīng)濟活動變得極其復(fù)雜。單一的工業(yè)大生產(chǎn)時代一去不返,各種各樣的投資活動層出不窮,權(quán)益的主體日益復(fù)雜,企業(yè)已成為社會資產(chǎn)的一部分。同時,資本市場的發(fā)展,資產(chǎn)取得方式的多樣化,使資產(chǎn)價值形成不再是一次投資的結(jié)果。兼并、重組、聯(lián)營等經(jīng)營方式使資產(chǎn)價值的變化更加頻繁,這些都加大了會計確認與計量的難度。傳統(tǒng)計量模式是封閉的過程,它計量和反映的是投資形成時點上的資產(chǎn)價值,根本不能全面準(zhǔn)確地反映真實情況。其次,不確定性增加。按會計要素分類的企業(yè)經(jīng)濟活動與價值之間的偏離日趨嚴重。企業(yè)短期行為增多,網(wǎng)絡(luò)公司大量存在,交易方式多樣化,企業(yè)價值的動態(tài)變化更加難以定勢。第三,風(fēng)險加大。信息技術(shù)的發(fā)展,高新技術(shù)層出不窮,知識的快速更新與膨脹,科技、制度、管理等的不斷創(chuàng)新帶來了企業(yè)所處環(huán)境的瞬息萬變,使競爭更加劇烈,企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險加大,同時信息使用者的決策風(fēng)險也加大。風(fēng)險收入成為一種穩(wěn)定的收人來源。準(zhǔn)確揭示這部分價值,遠非初始計量能夠勝任。

  會計計量必須突破封閉式計量的限制,在初始確認與計量之后進行后續(xù)確認與計量來反映企業(yè)價值的變動,提供風(fēng)險價值的動態(tài)信息;達到計量結(jié)果與客觀現(xiàn)值的一致,減少不確定性對預(yù)測未來現(xiàn)金流量的影響。后續(xù)計量的側(cè)重與會計環(huán)境的變化密切相關(guān),它能準(zhǔn)確地體現(xiàn)環(huán)境的復(fù)雜性、不確定性、風(fēng)險性,客觀地反映經(jīng)濟活動。

  3.會計信息需求的變化

  會計環(huán)境的變化也在改變著信息使用者的需求。信息使用者的需求變化刺激會計的發(fā)展變革。第一,信息使用者更重視會計信息的時效性。傳統(tǒng)會計中信息披露不充分、不及時,而且知識的快速更新與滲透,帶動經(jīng)濟活動的日新月異,縮短了會計信息的有效期限,依據(jù)歷史信息進行決策的風(fēng)險加劇,因為過去的買價對于當(dāng)前的財務(wù)決策來說是毫不相干的。第二,過去很長一段時間里,信息使用者把注意力更多地放在了企業(yè)的利潤表上,注重經(jīng)營利潤與原始成本的比較。新的經(jīng)濟條件下,信息使用者更注重企業(yè)的現(xiàn)在和將來,關(guān)注他們的投資是否會增值,企業(yè)在嚴峻的競爭中是否具有成長價值。信息需求者的這種轉(zhuǎn)變,使會計計量已不能停留在以歷史成本為主的初始計量之上,而在客觀上要求會計計量以公允價值為基礎(chǔ),提供企業(yè)現(xiàn)實條件下的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這就必然強調(diào)以后續(xù)計量來反映這部分價值的動態(tài)信息。后續(xù)計量迎合了信息使用者需求的變化,而后者則推動后續(xù)計量成為會計計量的核心。

  三、支撐這一選擇的思想技術(shù)條件

  1.財務(wù)報告由信息觀向計量觀轉(zhuǎn)變

  傳統(tǒng)財務(wù)報告是根據(jù)歷史成本基礎(chǔ)和名義財務(wù)資本保全概念編制的。采用的是信息觀,即在有效市場前提下,在不完全和不完善市場中,企業(yè)以歷史成本基礎(chǔ)編制會計報表提供會計信息。這種觀念下的會計計量僅僅只是配比的工具。然而市場條件的改變,會計模式面臨調(diào)整。計量觀是指在完善的市場條件下,對資產(chǎn)和權(quán)益以公允價值進行確認與計量來提供信息。計量觀下財務(wù)報告的重心將由利潤表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負債表上。會計計量的目的是有效地反映企業(yè)的資產(chǎn)負債價值。勞倫斯。A.溫巴奇說過:“傳統(tǒng)的財務(wù)報告模式正在被打破,現(xiàn)在是會計師們應(yīng)注意未來發(fā)展的時刻。”FASB在第3號概念公告中更提出了全面收益概念,從而使沿用數(shù)十年的收益確認的“收入/費用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)/負債觀,計量觀所引發(fā)的種種變化,使以公允價值為計量基礎(chǔ)的后續(xù)計量有了堅實的思想基礎(chǔ)。

  2.資本市場的完善,公允價值的取得更具有客觀公允性

  公允價值對于資產(chǎn),尤其是虛擬資產(chǎn)和軟性資產(chǎn)的計量,具有特別的適應(yīng)性。FASB曾明確表示:“在未來準(zhǔn)則制定考慮中,當(dāng)應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)在資產(chǎn)和負債的初始計量和重新開始計量時,本委員會預(yù)期采用公允價值作為計量屬性!比绻捎霉蕛r值進行現(xiàn)值計量,則在初始計量后,必然存在后續(xù)計量。因為現(xiàn)值具有動態(tài)變化性;要做到公允客觀就必然不斷地進行后續(xù)確認與計量。

  工業(yè)經(jīng)濟時代,資本市場還不健全完善,公允價值的取得有失公允,致使人們對公允價值持懷疑的態(tài)度。知識經(jīng)濟時代是信息爆炸的時代。各種各樣的報價機構(gòu)增多,使資本市場的信息需求得到了保證;世界經(jīng)濟一體化,使相互分割的資本市場成為一個統(tǒng)一體;金融市場不斷完善,公允價值可以隨時準(zhǔn)確地獲取,且減少了人為估計的成份;完善的資本市場提的信息是為眾人所接受的,極具有效性。因而可以說公允價值的客觀公允性是無可非議的。與此同時,科學(xué)技術(shù)的發(fā)展則為其提供了完備的物質(zhì)基礎(chǔ)。信息技術(shù)的廣泛使用為信息快速準(zhǔn)確傳送提供了條件。現(xiàn)代通信技術(shù)的寬帶化、智能化、個人化和多媒體化的綜合業(yè)務(wù)數(shù)字功能,為大規(guī)模的生產(chǎn)與共享知識、信息奠定了基礎(chǔ)。后續(xù)計量通過這些工具獲取信息,既快速方便又成本低廉。大量復(fù)雜繁瑣的數(shù)據(jù)經(jīng)過計算機的加工后以數(shù)據(jù)庫形式直接存在于計算機中,完備的物質(zhì)條件使頻繁后續(xù)計量操作起來極為方便。這樣后續(xù)計量又有了必備的技術(shù)條件。

  總之,后續(xù)計量已成為新經(jīng)濟形勢下會計計量的中心和重點,這是必然的,也是現(xiàn)實的。正是經(jīng)濟形勢的發(fā)展、信息需求的變化,決定了會計計量的演進和逐步完善。