或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)，是指將來(lái)在一定的環(huán)境條件下可能給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失或利得，但目前尚未變成事實(shí)的不確定性經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。按照其最終可能出現(xiàn)的結(jié)果劃分，凡可能引發(fā)企業(yè)負(fù)債增加的或有事項(xiàng)，稱(chēng)為或有負(fù)債；凡可能使企業(yè)獲得資產(chǎn)的或有事項(xiàng)，稱(chēng)為或有資產(chǎn)。或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制的轉(zhuǎn)變、融資渠道的增多、財(cái)務(wù)關(guān)系的復(fù)雜，其內(nèi)容范圍不斷擴(kuò)展，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息以及經(jīng)營(yíng)決策的影響越來(lái)越大。
一、或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的國(guó)際慣例與我國(guó)的現(xiàn)狀
考慮到或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系的影響日益擴(kuò)大，70年代以來(lái)，許多國(guó)家的會(huì)計(jì)管理組織都在探索相關(guān)的會(huì)計(jì)政策。但受或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)自身特征的影響，對(duì)其如何確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，會(huì)計(jì)界直到目前還沒(méi)有找到令人信服的答案。如何處理或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)已成為當(dāng)前會(huì)計(jì)界面臨的難題之一。
美國(guó)是世界上較早研究或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的國(guó)家。早在1975年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的第5號(hào)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)中，就對(duì)或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)政策有所規(guī)定。例如，關(guān)于或有負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，“說(shuō)明書(shū)”強(qiáng)調(diào)必須符合兩個(gè)條件：一是在發(fā)出財(cái)務(wù)報(bào)表之前已有充分信息表明，某項(xiàng)負(fù)債在不久的將來(lái)很可能發(fā)生；二是該項(xiàng)負(fù)債可能招致的損失金額可以合理估計(jì)。按照該“說(shuō)明書(shū)”的主張，會(huì)計(jì)上對(duì)或有利得基本上不予確認(rèn)，而對(duì)或有損失實(shí)行表內(nèi)確認(rèn)或表外披露。經(jīng)過(guò)20多年的實(shí)踐，這一主張得到許多國(guó)家的認(rèn)同，目前已基本成為國(guó)際上較為流行的做法。1993年11月在英國(guó)倫敦召開(kāi)的第三屆國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會(huì)議上，發(fā)表了題為“未來(lái)事項(xiàng)問(wèn)題”的研究報(bào)告，對(duì)或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了深入的探討，分析了或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)的因果關(guān)系及其假設(shè)條件。該報(bào)告在理論上具有較大突破，但對(duì)或有事項(xiàng)在
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中如何處理仍以美國(guó)框架為基礎(chǔ)�；谶@一原因，目前各國(guó)關(guān)于或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)的具體政策盡管有別，但其基本內(nèi)容大致相同。
1.對(duì)不同類(lèi)型的或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)按照穩(wěn)建性原則區(qū)別對(duì)待。即：基本上不確認(rèn)或有利得，即使其可能性極大，也只在表外披露，但對(duì)或有損失則力求在表內(nèi)確認(rèn)或表外披露。
2.對(duì)同一類(lèi)型的或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)，按其不確定程度劃分為“極小可能”、“有可能”和“極有可能”三類(lèi)，分別實(shí)施對(duì)策。如：對(duì)可能性極小的或有負(fù)債，一般采用附注方式在表外列示；對(duì)可能性一般的或有負(fù)債，通過(guò)設(shè)置抵銷(xiāo)帳戶或備查帳簿的方式進(jìn)行反映；對(duì)可能性極大的或有負(fù)債，則作為一項(xiàng)單獨(dú)的負(fù)債進(jìn)行核算，期末列入
資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債與所有者權(quán)益之間，并用括弧等辦法加注說(shuō)明，以區(qū)別于現(xiàn)實(shí)負(fù)債。
3.對(duì)已有充分資料證明將發(fā)生并可合理估計(jì)金額的或有損失，必須在損益表中明確反映，當(dāng)無(wú)法合理估計(jì)金額時(shí)，只在表外列示或有損失的性質(zhì)、可能造成損失的因素以及大致的損失金額等內(nèi)容。
在我國(guó)，有關(guān)或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)的理論研究起步較晚，且專(zhuān)門(mén)化、系統(tǒng)性的研究很少。理論研究的滯后，一是造成或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的不明確、不完善；二是導(dǎo)致或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)實(shí)務(wù)處理的不規(guī)范、水平低。從第一方面看，目前的企業(yè)會(huì)計(jì)政策中，只對(duì)部分或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)作了相當(dāng)籠統(tǒng)的規(guī)定，對(duì)大部分或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)則缺乏明確具體的政策。從第二方面看，目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，能夠?qū)蛴袝?huì)計(jì)事項(xiàng)加以處理的，基本局限在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)等個(gè)別問(wèn)題上。許多中小企業(yè)的財(cái)會(huì)人員對(duì)或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)根本不知或知之甚少，如何談得上正確處理？即使是會(huì)計(jì)水平較高的大中型企業(yè)，對(duì)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)之外的大多數(shù)或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)，也缺乏足夠的認(rèn)識(shí)，致使許多影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況的或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)信息，無(wú)法通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表或其他方式傳遞給信息使用者，供其決策時(shí)參考。由此可見(jiàn)，加強(qiáng)對(duì)或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)及其相關(guān)政策的研究，不僅對(duì)完善正在擬定中的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完成我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例的協(xié)調(diào)有著直接的作用，而且對(duì)提高企業(yè)財(cái)會(huì)人員關(guān)于不確定性會(huì)計(jì)問(wèn)題的理論認(rèn)識(shí)水平和實(shí)務(wù)操作能力，強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，更好地為信息使用者服務(wù)都具有重要的意義。同時(shí)，在會(huì)計(jì)上充分反映或有事項(xiàng)，尤其是或有負(fù)債和或有損失，還有利于增強(qiáng)企業(yè)的憂患意識(shí)，提高企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力和市場(chǎng)適應(yīng)能力，防范短期行為。
二、建立與完善或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的現(xiàn)實(shí)思考
綜上所述，不難得出這樣的結(jié)論：第一，或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下日益復(fù)雜的客觀現(xiàn)實(shí)，反映出制定相關(guān)會(huì)計(jì)政策的必然性；第二，或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系產(chǎn)生的影響，反映出制定相關(guān)會(huì)計(jì)政策的必要性；第三，我國(guó)在或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)問(wèn)題上存在的差距，反映出改進(jìn)和完善或有事項(xiàng)現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策的急迫性。無(wú)可置疑，按照一定的原則制定和完善我國(guó)的或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)政策，實(shí)屬大勢(shì)所趨，當(dāng)務(wù)之急。
�。ㄒ唬┲贫ɑ蛴惺马�(xiàng)會(huì)計(jì)政策的原則
1.全面性原則。任何一種或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)的存在，都可能不同程度地影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況，例如：或有資產(chǎn)可能會(huì)提高企業(yè)的生產(chǎn)能力和償債能力，或有負(fù)債可能加重企業(yè)的債務(wù)包袱，或有損失可能降低企業(yè)的盈利水平。為了保證會(huì)計(jì)信息能夠客觀準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，必須按照全面性原則制定或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，力求為各種或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)規(guī)定現(xiàn)實(shí)可行的處理程序和方法，不得遺漏。否則，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中就會(huì)無(wú)章可循，進(jìn)而對(duì)某些或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)視而不見(jiàn)，放任自流。
2.穩(wěn)健性原則。穩(wěn)健性原則在會(huì)計(jì)工作中的作用已被大多數(shù)人認(rèn)識(shí)，或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)的特性要求對(duì)其制定會(huì)計(jì)政策時(shí)更應(yīng)持穩(wěn)健態(tài)度，以利于企業(yè)保存財(cái)務(wù)實(shí)力。按此思路，在制定或有負(fù)債和或有損失的會(huì)計(jì)政策時(shí)，要力求設(shè)法將它們納入正式的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，盡可能通過(guò)設(shè)置專(zhuān)門(mén)帳戶，作成帳證記錄，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中正式反映，而對(duì)或有資產(chǎn)則要求采用非正式辦法加以披露。
3.適應(yīng)性原則。由于我國(guó)仍處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，而企業(yè)面對(duì)的卻是激烈并近乎殘酷的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和還不完善的法制體系，加之企業(yè)的法制意識(shí)與市場(chǎng)適應(yīng)能力普遍較差，決定了或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)的發(fā)生率及可能性與西方國(guó)家企業(yè)相比一般較大。因此，在制定或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)政策時(shí)，既要借鑒國(guó)際慣例，又要從我國(guó)的實(shí)際出發(fā)，區(qū)別對(duì)待各種或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)，制定出具有針對(duì)性、適應(yīng)性和可操作性的會(huì)計(jì)政策。
4.專(zhuān)門(mén)化原則�；蛴惺马�(xiàng)的會(huì)計(jì)政策，可能根據(jù)其不同類(lèi)型分散于相關(guān)的會(huì)計(jì)政策內(nèi)容中，如或有資產(chǎn)體現(xiàn)在有關(guān)“資產(chǎn)”要素的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，或有負(fù)債反映在有關(guān)“負(fù)債”要素的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中等。但我們認(rèn)為，或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)政策如果過(guò)度分散，既不便于根據(jù)其特殊性統(tǒng)一考慮，分類(lèi)制定，形成完整有效的或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)政策體系，充分發(fā)揮其指導(dǎo)性；又不利于引起會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的重視，強(qiáng)化其操作性；最終難免流于形式。為此，筆者主張按照專(zhuān)門(mén)化原則，在我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，為或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)專(zhuān)門(mén)立項(xiàng)，根據(jù)其特征系統(tǒng)制定“或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。
5.配比性原則。許多或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)最終可能給企業(yè)增加的費(fèi)用或造成的損失，往往與或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)形成時(shí)的相關(guān)收入不在同一會(huì)計(jì)期間，如產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保形成時(shí)，企業(yè)已經(jīng)售出產(chǎn)品并實(shí)現(xiàn)了收入，但因此而可能付出的擔(dān)保費(fèi)用則在以后會(huì)計(jì)期間。如果在會(huì)計(jì)政策上不考慮這種差異，各期損益的準(zhǔn)確性就會(huì)大受影響。為此，制定或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，必須遵循配比性原則。
�。ǘ┩晟苹蛴惺马�(xiàng)會(huì)計(jì)政策的若干建議
1.關(guān)于或有負(fù)債。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，各種或有負(fù)債均不正式納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，只要求應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)等部分項(xiàng)目以補(bǔ)充資料方式在表外列示。我們認(rèn)為，這樣的規(guī)定既有失穩(wěn)健，也不符合全面性、配比性等原則，有必要重新認(rèn)識(shí)并予以改進(jìn)。
（1）應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。應(yīng)收票據(jù)辦理貼現(xiàn)后，根據(jù)票面金額直接沖銷(xiāo)“應(yīng)收票據(jù)”帳戶，很容易讓人理解為該票款已經(jīng)收回，不存在或有負(fù)債。對(duì)此，筆者主張?jiān)跁?huì)計(jì)制度中增設(shè)“應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”帳戶，期末將其余額作為“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目的備抵項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中予以列示。貼現(xiàn)時(shí)，按實(shí)收款項(xiàng)借記“
銀行存款” 帳戶，按票面金額貸記“應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”帳戶，按差額借記或貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”帳戶。票據(jù)到期銀行收回票款時(shí)，借記“應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”帳戶，貸記“應(yīng)收票據(jù)”帳戶；如果票據(jù)到期承兌人不能支付款項(xiàng)，借記“應(yīng)收帳款”帳戶，貸記“銀行存款”或“短期借款”帳戶，同時(shí)借記“應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”帳戶，貸記“應(yīng)收票據(jù)”帳戶。
�。�2）產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保。如前所述，如果把因產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保而發(fā)生的費(fèi)用列入實(shí)際支出期間，既不符合配比原則，又不利于企業(yè)建立或有負(fù)債觀念。根據(jù)誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān)費(fèi)用的原則，筆者建議從產(chǎn)品銷(xiāo)售費(fèi)用中計(jì)提產(chǎn)品質(zhì)量保證金。為此，最好增設(shè)“產(chǎn)品質(zhì)量保證金”帳戶。提取時(shí)，借記“產(chǎn)品銷(xiāo)售費(fèi)用”帳戶，貸記“產(chǎn)品質(zhì)量保證金”帳戶；實(shí)際支付費(fèi)用時(shí)，借記“產(chǎn)品質(zhì)量保證金”帳戶，貸記“銀行存款”、“原材料”等帳戶。期末，“產(chǎn)品質(zhì)量保證金”帳戶若為貸方余額，應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債項(xiàng)目下（當(dāng)產(chǎn)品保證契約余下的有效期不超過(guò)一年或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期時(shí)，列入流動(dòng)負(fù)債，否則列入長(zhǎng)期負(fù)債）表示已提取但尚未使用的保證金；若為借方余額，表示實(shí)際支付的費(fèi)用數(shù)大于提取數(shù)，則全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
�。�3）對(duì)于信用擔(dān)保、待決訴訟和其他未定的欠交款項(xiàng)，如果金額不易確定，通過(guò)帳戶核算確有困難時(shí)，必須作為補(bǔ)充資料在資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表中說(shuō)明它們的性質(zhì)、可能延續(xù)的時(shí)間和估計(jì)的數(shù)額，以提高會(huì)計(jì)信息的實(shí)用性，方便信息使用者分析參考，防止決策失誤。
2.關(guān)于或有損失。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，我國(guó)已將部分可能性較大的或有損失納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，如：通過(guò)設(shè)置“壞帳準(zhǔn)備”帳戶核算壞帳損失，通過(guò)設(shè)置“商品削價(jià)準(zhǔn)備”帳戶核算商品的削價(jià)損失等。但對(duì)投資損失這一可能性很大的或有損失，工商企業(yè)都沒(méi)有考慮，只是等到損失實(shí)際發(fā)生時(shí)才予以核算。目前，在現(xiàn)代企業(yè)制度還不完善、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)很不規(guī)范的情況下，投資風(fēng)險(xiǎn)非常之大，因各種投資造成的損失比比皆是。如果等到損失已經(jīng)發(fā)生再作會(huì)計(jì)處理，既不利于強(qiáng)化企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，促使企業(yè)慎重抉擇投資行為，又會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的各期損益不均，造成損失發(fā)生期的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)過(guò)重，影響正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。同時(shí)，報(bào)表使用者如果看不到有關(guān)投資風(fēng)險(xiǎn)的信息，也就無(wú)法在決策時(shí)考慮。為此，我們建議，應(yīng)當(dāng)參照金融企業(yè)的做法，凡有對(duì)外投資，特別是長(zhǎng)期投資采用“權(quán)益法”記帳的企業(yè)，都必須設(shè)置“投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”帳戶，定期按投資額的一定比例提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金，計(jì)入當(dāng)期損益。提取時(shí)，借記“投資收益”帳戶，貸記“投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”帳戶；發(fā)生損失時(shí)，借記“投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”帳戶，貸記“長(zhǎng)期投資”帳戶。期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將“投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”帳戶的余額作為“長(zhǎng)期投資”的抵減項(xiàng)目列示。
此外，凡是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中可能出現(xiàn)的其他損失，都應(yīng)本著穩(wěn)健精神合理估計(jì)，若金額不易確定，必須在會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充資料中采用文字方式加以說(shuō)明。
3.關(guān)于或有資產(chǎn)。由于或有資產(chǎn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)生較少，按照穩(wěn)健原則可以不考慮將其納入正式的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，但應(yīng)作為補(bǔ)充資料在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)以附注、說(shuō)明等形式予以披露，以便報(bào)表使用者決策時(shí)參考。
