企業(yè)進行股份制改建，無論是整體改建、分立改建還是合并改建，都必須對改建企業(yè)原有的資產，包括流動資產、固定資產、無形資產、其它資產等，進行全面清查，在全面清查的基礎上，由國有資產管理部門授予有資產評估資格的機構進行評估，并報有關主管部門立項確認。本文結合《企業(yè)會計制度》的實施和改建調賬遇到的一些實際問題，談談因股份制改建發(fā)生的資產評估增值的稅務、會計處理。

　　一、資產評估增值的確認

　　資產評估增值的確認，是進行稅務、會計處理的前提。理論上講，確定資產評估增值，包括確認增值額和增值額的入賬時間。企業(yè)進行股份制改建，資產評估的增值或減值，應以資產評估機構的評估報告被主管部門審核批準后的金額為增值額或減值額，以報告的批準時間為入賬時間。實務中，資產評估是評估單位對改制企業(yè)的資產進行全面估價的過程，評估基準日與被評估企業(yè)的調賬日并不一致。從基準日到評估報告批準日期間，被評估企業(yè)的資產還會發(fā)生變動，因此，入賬時間實際上應為企業(yè)的調賬日，增值額須以批準增值額為依據，視評估期間資產變動情況進行調整，調整的原則是：

　　1、評估期間資產數量增加，增加部分按取得資產的實際成本確認其價值，與評估增減值無關；

　　2、評估期間資產數量減少，資產減少的價值，已不包括在調賬日資產的賬面價值中，對減少原價值應確認的增減值，不再調整；

　　3、只有評估基準日后評估發(fā)生增減值而且調賬日仍存在的資產，必須在評估報批準增減值的基礎上進行調整�，F舉例說明調賬日評估增值額的最后確認。

　　例1　某企業(yè)進行股份制改建，2001年9月1日為資產評估基準日，11月30日為資產評估調賬日。評估基準日固定資產中房產類原值5000萬元，已提折舊2500萬元，評估確認原值5200萬元，折舊2500萬元；流動資產中原材料1000噸，賬面余額420萬元，評估確認值483萬元。評估期間房產折舊80萬元；購入材料500噸計210萬元；領用材料600噸。該企業(yè)采用先進先出法核算發(fā)出材料成本。調賬日有關資產增值額為：

　　1、房產類評估增值率=（5200－2500）÷（5000－25000）－100%=8%

　　調賬日入賬的增值額=（5000－2500－80）×8%=193.6（萬元）

　　2、原材料評估增值率=（483－420）÷420=15%

　　調賬日原材料賬面余額=420＋210－420÷1000×600=378（萬元）

　　調賬日入賬的增值額=（378－210）×15%=25.2（萬元）

　　由于《企業(yè)會計制度》的實施，如果改制企業(yè)已報批實施新會計制度，有的資產計提了“減值準備”，在資產評估和確認評估增值額時，應特別注意，增值額應是評估值大于原資產賬面余額的差額，而不是大于原資產賬面價值的差額。

　　二、資產評估增值的稅務處理

　　《關于企業(yè)資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字［1997］第77號）中規(guī)定，企業(yè)進行股份制改建發(fā)生的資產評估增值，應相應地調整有關賬戶，所發(fā)生的固定資產評估增值可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得扣除。該文件從1997年7月1日起執(zhí)行。此后，為了解決企業(yè)在執(zhí)行中提出的問題，1998年4月22日財政部、國家稅務總局又以財稅字［1998］50號文發(fā)布了《關于企業(yè)資產評估增值有關所得稅處理問題的補充通知》進一步明確了文件的適用范圍，指出通知僅適用于內資企業(yè)，其中第四條只適用于股份制改建的內資企業(yè)。第四條規(guī)定，按評估價調整了有關賬戶的價值并據此提取折舊或攤銷的，對已調整相應資產評估增值的部分，在計算應納稅所得額時不準扣除。并要求納稅人在辦理年度納稅申報時將有關納稅資料一并附送主管稅務機關審核。納稅人計算應納稅所得額時，應進行納稅調整，調整的方法有兩種。

　　1、據實逐年調整。企業(yè)因進行股份制改建發(fā)生的資產評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷方式實際計入當期成本、費用的數額，在年度納稅申報的成本、費用項目中予以調整，相應調增當期應納稅所得額。

　　2、綜合調整。企業(yè)因進行股份制改建發(fā)生的資產評估增值，不分資產項目，均在以后納稅年度的成本、費用項目中予以調整，相應調整每一納稅年度應納稅所得額，調整期限最長不得超過十年。

　　兩種調整方法各有優(yōu)缺點。使用第一種方法，要求評估增值必須按增值資產的種類、項目逐一調賬，并在折舊或攤銷時，分別計算折舊額或攤銷額中屬于增值額折舊或攤銷的份額，并應設補充登記簿進行分類、分項登記，年終計算應納稅所得時，根據補充記錄匯總，調整年度應納稅所得額。這種方法，計算準確，貼近實際，但記賬的工作量較大，評估增值的資產項目不多的企業(yè)或采用分立、合并改建方式的企業(yè)適用這種方法。使用第二種方法，是根據納稅調整的規(guī)定年限，將資產評估增值額平均在每一個納稅年度分攤，作為應納稅所得額的調增額。這種方法簡單實用，但合理性、準確性差。資產評估增減項目、種類繁多難于一一對應的大型企業(yè)或采取整體改建的企業(yè)適用第二種方法。

　　三、評估增值的會計處理

　�。ㄒ唬┰u估資產調賬日的會計處理

　　內資企業(yè)改建為股份制企業(yè)，在調賬日對評估資產的增值或減值確認后，應將資產評估價值與其相對應的資產原賬面余額進行調賬。如果是流動資產、投資、無形資產或其它資產，應將其凈增值或凈減值直接調增或調減各對應賬戶的余額；如果是固定資產凈增值或凈減值，則應分別按原值和累計折舊的凈增減額，相應調增或調減“固定資產”、“累計折舊”賬戶的余額。如為凈增值，還應按所得稅稅率計算應納稅額，記入“遞延稅款”賬戶，按其與應納所得稅的差額記入“資本公積”賬戶。依前例（1），調賬的會計分錄為：

　　借；固定資產     1936000元

　    　貸：遞延稅款    638880元

　　        資本公積   1297120元

　　借；原材料      252000元

　　    貸：遞延稅款    83160元

　　        資本公積   168840元

　　若改建股份制的企業(yè)已經執(zhí)行了《企業(yè)會計制度》，還應注意，已提取了“減值準備”的資產，評估后有的產生了凈增值，說明該項資產的價值又得以恢復，應在原計提減值準備的范圍內轉回。按對應的賬戶分別借記“短期投資跌價準備”、“長期投資減值準備”、“存貨跌價準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“無形資產減值準備”等賬戶，貸記“投資收益”、“管理費用”、“營業(yè)外支出”等賬戶。

　　（二）評估增值遞延稅款的確認與會計處理

　　極據財稅字［1997］第77號文件的有關規(guī)定，內資企業(yè)股份制改建，評估增值的會計處理，以1997年7月1日為界限，7月1日以前改建的，評估增值已折成股份，按稅法規(guī)定，不再繳納所得稅，將其全部增值額計入資本公積，固定資產按評估后的原值計提折舊。7月1日以后改建的，評估增值不折成股份，按稅法規(guī)定須繳納所得稅。改建后的企業(yè)固定資產提取折舊時，應區(qū)別情況，進行不同的會計處理。

　　1、按評估資產原賬面價值計提折舊的會計處理

　　在這種情況下，由于評估增值部分不計提折舊，其價值不能實現，因此，不計算評估增值的遞延稅款，調賬時將增值全部計入“資本公積”賬戶，在固定資產計提折舊時，按照折舊率分期計算，將增值額從“資本分積”賬戶向“累計折舊”賬戶逐步轉銷。

　　例2　某企業(yè)2000年8月1日進行股份制改建，10月1日為調賬日。其中，固定資產原賬面價值360萬元，已提折舊180萬元，評估確認原值384萬元，累計折舊180萬元，折舊年限10年，采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率）。改建后的企業(yè)按固定資產原賬面價值計提折舊，其會計分錄如下：

　　評估調賬日

　　借；固定資產   240000元

　　    貸：資本公積  240000元

　　每月計提折舊時

　　借：制造費用等    30000元

　　    貸：累計折舊    30000元

　　每月轉銷增值額時

　　借：資本公積   2000元

　　    貸：累計折舊  2000元

　　2、按評估增值確認后的固定資產原值計提折舊的會計處理　　在這種情況下，由于評估增值部分在計提折舊時增加了折舊費用并能從實現的收入中得到補償，因此，在調賬時，應計算未來應繳納的所得稅，并在每年計提折舊時進行納稅調整，結轉遞延稅款，依例2，其會計分錄為：

　　評估調賬日

　　借：固定資產     240000元

　　    貸：遞延稅款   79200元

　          資本公積  160800元

　　每月計提折舊時

　　借：制造費用等   32000元

　　    貸：累計折舊    32000元

　　每年結轉遞延稅款時

　　借：遞延稅款               7920元

　　    貸：應交稅金—應交所得稅   7920元

　　每月轉銷資本公積時

　　借：資本公積    1340元

　　    貸：累計折舊   1340元

　　至于外商投資企業(yè)股份制改建發(fā)生的資產評估增值的稅務會計處理，與內資企業(yè)是不同的。我國加入WTO以后，根據國民待遇原則，內外資企業(yè)在稅收政策上應逐步趨于一致。在新稅制來出臺前，仍應按照《國家稅務總局關于股份制試點企業(yè)涉外稅收政策問題的通知》（國稅發(fā)［1993］第137號）和財會字［1994］第28號文《關于外商投資企業(yè)改組股份制企業(yè)有關資產重估會計處理規(guī)定的通知》有關規(guī)定辦理，重估值與資產原賬面價值之間的差額，計入改制企業(yè)當期損益并計算繳納所得稅。增值額借記有關資產賬戶，貸記“營業(yè)外收入”賬戶；減值額借記“營業(yè)外支出”賬戶，貸記有關資產賬戶。股份制企業(yè)成立后，如因向社會募集股份或增發(fā)股票再次進行資產重估的，重估的增值或減值不作入賬處理。