「摘要」現(xiàn)有的上市公司會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式運(yùn)行中存在著會(huì)計(jì)的反映職能不能全面實(shí)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立、客觀和公正性受到影響，社會(huì)資源不能有效配置等問題。本文提出了上市公司會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)社會(huì)化、商品化、市場(chǎng)化的設(shè)想，一方面可簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)程序，節(jié)約社會(huì)資源；另一方面將促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部的資源整合，形成會(huì)計(jì)信息產(chǎn)業(yè)，最終為提高上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供思路。

　　「關(guān)鍵詞」會(huì)計(jì)信息；生產(chǎn)；社會(huì)化；商品化；市場(chǎng)化

　　一、現(xiàn)有上市公司會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式運(yùn)行中存在的問題

　　會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的最終輸出產(chǎn)品，對(duì)于上市公司而言，由于會(huì)計(jì)信息直接影響其證券的價(jià)格走向，從保護(hù)廣大投資者的利益出發(fā)，上市公司生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后，才能在證券市場(chǎng)公開發(fā)布。現(xiàn)有的上市公司會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式是：上市公司生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息一會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢驗(yàn)會(huì)計(jì)信息一證券市場(chǎng)投資者消費(fèi)會(huì)計(jì)信息。這種生產(chǎn)模式運(yùn)行中存在以下問題：

　　首先，會(huì)計(jì)最基本的反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)職能不能全面實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，它最主要的職能是反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為投資者提供會(huì)計(jì)信息。平等地為每一位投資者提供會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)的最基本的反映職能，但在我國(guó)上市公司現(xiàn)有的股本結(jié)構(gòu)中，國(guó)有股和法人股占絕對(duì)地位，形成了我國(guó)證券市場(chǎng)特有的一股獨(dú)大現(xiàn)象，使得股東大會(huì)選舉產(chǎn)生的董事會(huì)幾乎演變成了大股東的一言堂。在會(huì)計(jì)受制于總經(jīng)理，總經(jīng)理受制于董事會(huì)這種制度安排下，會(huì)計(jì)人員的地位和利益實(shí)質(zhì)上受制于大股東。作為會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)主體的會(huì)計(jì)人員在地位和利益被控制的情況下，其會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)方法的采用，顯然是有利于大股東的，為投資者提供會(huì)計(jì)信息蛻變成了為大股東提供有利會(huì)計(jì)信息。

　　其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不可能真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)的獨(dú)立、客觀和公正性。根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的定義，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是指“注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表意見”。上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言具有非常重要的意義，一方面上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)較高，其收入在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全部收入中占的比重較大，而且審計(jì)費(fèi)用是上市公司支付，因而上市公司對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言是消費(fèi)者。另一方面上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的要求嚴(yán)，一般而言進(jìn)入上市公司審計(jì)的門檻較高，在這種情況下，能否承擔(dān)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)也就變成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所水平和能力的標(biāo)志。在目前上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)有限和會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量相對(duì)較多的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的激烈競(jìng)爭(zhēng)是不可避免的，上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)處于一種供不應(yīng)求的狀態(tài)。上市公司的消費(fèi)者地位和會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的供不應(yīng)求狀態(tài)使得上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的關(guān)系不可能平等，會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于劣勢(shì)地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立、客觀和公正性得不到保證。

　　再次，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式不利于社會(huì)資源的有效配置。證券市場(chǎng)投資者投資決策所需的會(huì)計(jì)信息是上市公司會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)生產(chǎn)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是對(duì)其生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行檢驗(yàn)和監(jiān)督。在這里，注冊(cè)會(huì)計(jì)師起一個(gè)產(chǎn)品（會(huì)計(jì)信息）的質(zhì)量檢驗(yàn)員作用，其工作性質(zhì)是鑒定產(chǎn)品是否合規(guī)、合格。證券市場(chǎng)投資者所需的優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品——可用于投資決策的會(huì)計(jì)信息取決于會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者——上市公司會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，也與會(huì)計(jì)信息的檢查者——注冊(cè)會(huì)計(jì)師不無關(guān)系。但隨著我國(guó)證券市場(chǎng)上市公司會(huì)計(jì)作假的連續(xù)曝光，上市公司會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到了廣大投資者的嚴(yán)厲批評(píng)，特別是以獨(dú)立、客觀和公正為形象的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)公眾的地位顯著下降，我國(guó)證券監(jiān)管部門甚至曾提出了雙重“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”（一家是中資會(huì)計(jì)師事務(wù)所，另一家是外資會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的設(shè)想就說明了這一點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于自身業(yè)務(wù)發(fā)展的需要和社會(huì)公眾的壓力，在對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，從憑證、賬簿到報(bào)表，從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、分類到整理都必須認(rèn)真分析和審查。上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)變成了對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的重新再確認(rèn)和加工的過程，于是會(huì)計(jì)師事務(wù)所有可能由檢驗(yàn)員同時(shí)變成了生產(chǎn)者�？梢�，現(xiàn)有的上市公司會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式不利于社會(huì)資源的有效配置。

　　二、上市公司會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式改革構(gòu)想

　　上市公司會(huì)計(jì)信息失真問題已變成了一個(gè)阻礙各國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展的世界性難題。世界各國(guó)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐工作者都在加強(qiáng)研究，從國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)來看，上市公司會(huì)計(jì)信息失真的研究主要集中在：（1）會(huì)計(jì)法規(guī)和制度研究。從會(huì)計(jì)法規(guī)和制度安排上防止上市公司的作假。典型的案件是鄭百文的資產(chǎn)重組，使得我國(guó)頒布的債務(wù)重組準(zhǔn)則在不到三個(gè)月時(shí)間內(nèi)不得不修改。（2）上市公司治理結(jié)構(gòu)研究。我國(guó)特殊的國(guó)有股一股獨(dú)大的股本結(jié)構(gòu)帶來的問題十分突出，后來頒布的上市公司治理結(jié)構(gòu)指引和引進(jìn)的獨(dú)立董事制度說明了這一點(diǎn)。（3）會(huì)計(jì)人員利益機(jī)制研究。國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)均指出了在目前條件下會(huì)計(jì)人員和上市公司利益的一致性。（4）會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)問題研究。主張從會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)方面尋找會(huì)計(jì)信息失真的根源。

　　這些研究對(duì)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身都沒有進(jìn)行深入研究。我們認(rèn)為：生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)工具——會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身存在問題，有必要對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的“資源”進(jìn)行重新組合，從會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的源頭上解決會(huì)計(jì)信息失真問題。對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)而言，由于上述問題的存在，只有改革其生產(chǎn)模式，才能從根本上解決上市公司會(huì)計(jì)信息失真問題。具體措施是：

　　1.上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表生成的社會(huì)化

　　目前，上市公司會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)著對(duì)內(nèi)和對(duì)外兩種職能，對(duì)內(nèi)職能是指會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)了成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)分析的職能，其目的是為上市公司經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)，具有明顯的內(nèi)部特征，理論依據(jù)為會(huì)計(jì)是企業(yè)管理的重要組成部分的會(huì)計(jì)管理理論。對(duì)外職能是指會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能，即為上市公司的相關(guān)利益集團(tuán)提供用于投資決策的會(huì)計(jì)信息。隨著證券市場(chǎng)的不斷發(fā)展，上市公司的股權(quán)日益分散化，上市公司的利益集團(tuán)有外部化趨勢(shì)。一般說來，證券市場(chǎng)越完善，上市公司利益集團(tuán)的外部化特征越明顯，因而為上市公司的利益集團(tuán)提供用于投資決策的會(huì)計(jì)信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能具有明顯的外部特征，其理論依據(jù)為會(huì)計(jì)是一個(gè)主要為投資者提供會(huì)計(jì)信息的信息系統(tǒng)理論。對(duì)上市公司現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能而言，由于其生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息不能完全滿足投資者的需求，從會(huì)計(jì)核算的憑證取得、登賬、報(bào)表生成程序考察，上市公司會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)擬不再承擔(dān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)表生成的對(duì)外職能，這一部分職能可由社會(huì)完成。而上市公司的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)只承擔(dān)對(duì)內(nèi)的職能和與內(nèi)部管理密切聯(lián)系的記賬、登賬的會(huì)計(jì)核算職能，真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)參與管理的職能，符合上市公司治理結(jié)構(gòu)安排中會(huì)計(jì)的地位和立場(chǎng)。至于上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的生成則由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面具有獨(dú)立、客觀、公正的優(yōu)勢(shì)地位，另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)群體中的專業(yè)素質(zhì)與長(zhǎng)期從事審計(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)使得他們承擔(dān)上市公司報(bào)表編制工作更為有利。

　　2.上市公司會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)社會(huì)化、商品化、市場(chǎng)化構(gòu)建

　�。�1）上市公司向證券交易所支付會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)費(fèi)用。當(dāng)上市公司生成會(huì)計(jì)報(bào)表的職能社會(huì)化后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師成了這部分職能的承擔(dān)者。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事該部分會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)，誰來支付生產(chǎn)費(fèi)用變成了關(guān)鍵問題。根據(jù)誰消費(fèi)、誰付費(fèi)的原則，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司從事的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)是用來滿足證券市場(chǎng)現(xiàn)有投資者和潛在投資者的投資決策需要的，這些投資者理應(yīng)支付這部分會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的費(fèi)用。但是，如果按此方案實(shí)施，在操作上將會(huì)非常困難或者說操作成本太高而缺乏效率。我們不妨作以下分析：首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)后，上市公司會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)得到了精簡(jiǎn)，費(fèi)用相應(yīng)下降，原來支付以求證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、公正的審計(jì)費(fèi)用不需要支付，上市公司直接受益。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師生產(chǎn)的上市公司會(huì)計(jì)信息在證券市場(chǎng)的發(fā)布，直接影響投資者對(duì)該公司股票的投資，這部分會(huì)計(jì)信息對(duì)上市公司而言起了廣告式的宣傳作用。因此，上市公司應(yīng)支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)費(fèi)用。何況，上市公司支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)費(fèi)用本質(zhì)上是投資者支付的。按利益相關(guān)者理論，上市公司應(yīng)該是與上市公司有密切利益關(guān)系的利益集團(tuán)共同所有，從利益相關(guān)者所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)程度來分析，股東即投資者所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)最大，因而股東即投資者擁有上市公司最大的剩余索取權(quán)，上市公司支付費(fèi)用的增加，直接減少投資者在上市公司的剩余，上市公司支付的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)費(fèi)用是以減少投資者在上市公司的剩余為代價(jià)的。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)必須獲取收益以彌補(bǔ)其在生產(chǎn)過程中的成本耗費(fèi)，上市公司應(yīng)如何支付注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)費(fèi)用呢？如果上市公司直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付生產(chǎn)費(fèi)用，勢(shì)必會(huì)形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司利益緊密聯(lián)系的捆綁式關(guān)系，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于被動(dòng)地位，其會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的客觀公正性會(huì)受到上市公司的干預(yù)。為確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，避免上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間形成利益捆綁式關(guān)系，上市公司支付的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)費(fèi)用不能直接支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而應(yīng)通過中介組織——證券交易所轉(zhuǎn)交。因?yàn)閷?duì)上市公司而言，證券交易所是融資的場(chǎng)所；對(duì)投資者而言，證券交易所是投資場(chǎng)所。證券交易所是聯(lián)系上市公司融資、投資者投資的橋梁，能夠反映雙方共同的利益。

　　（2）上市公司支付費(fèi)用的確定。根據(jù)成本定價(jià)理論，上市公司支付的費(fèi)用應(yīng)以能彌補(bǔ)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)過程各種耗費(fèi)的總和并有一定的利益來確定。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的工作量來考查，上市公司支付的費(fèi)用應(yīng)以原上市公司支付的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)費(fèi)為下限，以上市公司原會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)中生成報(bào)表相關(guān)的費(fèi)用與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用之和為上限，否則上市公司會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的社會(huì)化、商品化、市場(chǎng)化不符合成本效率原則。

　�。�3）證券交易所采取招標(biāo)方式聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所。上市公司的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)社會(huì)化，有利于會(huì)計(jì)信息的商品化并將推動(dòng)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)業(yè)的形成和發(fā)展，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部將有利于打破條塊分割的地方保護(hù)主義，推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的資源重新整合，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)水平參差不齊，不排除部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)采取低價(jià)格策略進(jìn)入這一市場(chǎng)，出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。為了保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，作為關(guān)系上市公司、投資者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益的中介——證券交易所，不能以盈利為目的來組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事上市公司會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)。在招聘時(shí)，標(biāo)的首先目標(biāo)不是價(jià)格，而是會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性和及時(shí)性。使得上市公司的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)按投資者決策需求來安排組織，最終形成證券交易所、投資者、上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益的帕累托最優(yōu)。

　　3.證券交易監(jiān)管部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督

　　在上市公司會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)社會(huì)化、商品化、市場(chǎng)化的構(gòu)建過程中，上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩者之間的關(guān)系發(fā)生了明顯的變化。原來兩者利益直接相關(guān)，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于從屬和被動(dòng)地位，現(xiàn)已變成了上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自獨(dú)立無直接利益關(guān)聯(lián)的平等關(guān)系，確保了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上市公司會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)中的獨(dú)立、客觀和公正地位。

　　具有良好專業(yè)素養(yǎng)和較強(qiáng)業(yè)務(wù)能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以獨(dú)立、客觀和公正的立場(chǎng)生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息與現(xiàn)有模式中上市公司會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息相比，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性等質(zhì)量指標(biāo)會(huì)有大幅度的提高。相反，為防止會(huì)計(jì)信息失真而發(fā)生的監(jiān)督成本則會(huì)大幅下降。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息必須經(jīng)過監(jiān)督，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)因個(gè)人效應(yīng)最大化而與上市公司合謀、尋租來?yè)p害廣大投資者的利益。監(jiān)督的方式應(yīng)以低成本檢查為主，監(jiān)督的主體為證券交易監(jiān)管部門。改革后的上市公司會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式圖示如下：

　　　　　　　　　付費(fèi)　　　　　　　　　　　　　　　付費(fèi)　　　　　　　　　　　　
　　上市公司　　 ——→　　　　　 證券交易所　　　 ——→　　　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師
　　　　　　 (委托、受托關(guān)系)　　　　　　　　 (招標(biāo)、監(jiān)督關(guān)系)

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