摘要：在會計信息披露中僅依靠表內(nèi)信息披露通常會存在信息披露不充分，影響證券市場的健康發(fā)展。國內(nèi)近幾年會計信息披露開始注重表外信息，尤其是對上市公司的信息披露。披露表外信息可彌補現(xiàn)行財務報表信息披露不同的問題，同時也促進證券市場的健康發(fā)展。
關鍵詞：會計表外信息披露；重要性；注意的問題
一、表外信息披露現(xiàn)狀
表外信息是指企業(yè)在
資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表等三大基本報表以外，以附注、解釋、明細附表、補充報表的形式披露的其他的財務信息和非財務信息。根據(jù)安永國際會計公司前主席葛羅夫斯的一項調(diào)查，美國公司的年度財務報表信息量自1972年以來平均每年以3 1%的速度增長，而同期附注的增長速度則達7 5%.在國內(nèi)，近幾年來企業(yè)會計信息披露中也開始注重表外信息，尤其是在對上市公司的信息披露中，表外信息量已經(jīng)相當豐富。例如，在我國上市公司年度報告中有關表外信息通常有：公司簡介；會計數(shù)據(jù)和業(yè)務數(shù)據(jù)摘要；股本變動及股東情況；股東大會簡介；董事會報告；監(jiān)事會報告；重要事項；財務報告；公司的其他相關資料；備查文件目錄。除此以外，年度報告還附有該年度會計報告的審計報告和財務報表附注。其中財務報表附注內(nèi)容又包括：公司的基本情況介紹；公司主要會計政策、會計估計和合并會計報表的編制方法；控股子公司；稅項；會計報表主要項目注釋；關聯(lián)方關系及交易；或有事項；承諾事項；訴訟事項；等等。顯然，表外信息的披露，使投資者和其他信息使用者對該企業(yè)財務狀況及盈利情況有了更為全面和深刻的了解。
二、披露表外信息的必要性
（一）彌補現(xiàn)行財務報表信息披露的不足
現(xiàn)行財務報表是傳統(tǒng)會計理論及實務模式的產(chǎn)物。在這種模式下，會計主體以已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的經(jīng)濟交易或事項為對象，在貨幣計量和持續(xù)經(jīng)營的基本假設下，以權責發(fā)生制為基礎，以歷史成本為計量屬性，最后通過用財務報表的形式披露財務信息。隨著經(jīng)濟的發(fā)展及我國經(jīng)濟體制改革的不斷的深入，金融工具不斷的創(chuàng)新，大量衍生金融工具不斷涌現(xiàn)與使用，人們對財務信息內(nèi)容的披露提出了更高的要求，現(xiàn)行財務報表的披露在實踐中已不能滿足使用者的需要，存在著明顯的不足：
1、現(xiàn)行財務報表信息披露忽略了不能用貨幣計量的相關信息。由于現(xiàn)行財務報表主要借助于貨幣計量單位來反映企業(yè)經(jīng)濟活動，因而許多無法量化的事實和質(zhì)量信息不能得到揭示，如企業(yè)管理當局的業(yè)務素質(zhì)、管理能力、公司的組織機構設置、研究和開發(fā)的新項目、公司的生產(chǎn)能力、未來發(fā)展設想、新產(chǎn)品開發(fā)能力、市場營銷能力、市場占有率的預測、盈利預測、員工素質(zhì)構成、公司的親和力、公司形象等。
而這些非量化信息往往是報表使用者判斷企業(yè)盈利能力、發(fā)展前景所必需的。對投資者而言，企業(yè)過去或現(xiàn)在的業(yè)績固然要分析，但有關企業(yè)未來發(fā)展的前瞻性信息、現(xiàn)金流動信息等，他們往往更加關注。披露這些信息有助于他們更好的理解財務信息所傳遞的含義，了解經(jīng)濟事項變動的原因，關注企業(yè)長遠發(fā)展規(guī)劃和國家相關政策的出臺，正確評價企業(yè)發(fā)展所擁有的機會和面臨的風險，從而制定正確的投資策略。對于企業(yè)而言，這些表外信息的披露，有助于他們發(fā)現(xiàn)自身在同行業(yè)中的競爭優(yōu)勢和不足，有利于有針對性地采取相關的措施，從而改進經(jīng)營管理策略，提高經(jīng)營效益，樹立良好的形象。
2、現(xiàn)行財務報表披露的是通用信息，它假定大多數(shù)的信息使用者具有共同的需要。事實上，不同的信息使用者有不同的決策模式，他們對信息的需求也不盡相同�，F(xiàn)行財務報表的披露在形式上和內(nèi)容上都以投資人為主要服務對象，忽視了對其他利益集團承擔的報告責任。
3、現(xiàn)行財務報表披露的是歷史信息。根據(jù)《
企業(yè)會計準則》規(guī)定：“各項財產(chǎn)物資應當按取得時的實際發(fā)生額進行計價，物價變動時，除國家另有規(guī)定的以外，不得調(diào)整其賬面價值�！钡谕ㄘ浥蛎浨闆r下，如果不對賬面價值進行調(diào)整，就不能真實的反映企業(yè)當前的財務狀況和經(jīng)營成果。從決策的要求來看，由于決策是一項面向未來的行為，因此最相關的是預測信息。
4、現(xiàn)行財務報表只能近似地反映已發(fā)生的交易和事項，對許多的具有不確定性的或有事項，則不能全面、準確地加以揭示。
5、金融工具創(chuàng)新沖擊著原有的信息披露模式。金融工具創(chuàng)新自20世紀80年代以來日新月異，毫無疑問給國內(nèi)、國際金融市場注入了新的活力。但是，金融市場上創(chuàng)新工具的不斷涌現(xiàn)和使用，不僅給加強金融市場的宏觀調(diào)控，完善金融機構內(nèi)部管理等提出了更高的要求，而且也給現(xiàn)行的財務會計如何合理地確認、計量和充分報告創(chuàng)新金融工具及其連帶的風險提出了新的課題。并且，就金融工具創(chuàng)新的發(fā)展趨勢以及企業(yè)未來運用金融工具的程度而言，金融工具創(chuàng)新對會計信息披露的影響是長遠的。
6、隨著資本市場國際化及資本籌集競爭的加劇，許多公司尤其是跨國公司在完成法定信息披露的基礎上，自愿披露一些對企業(yè)有利的信息，以達到既滿足信息使用者對信息的需求，又達到為公司做宣傳工具的雙重目的。具體地講自愿披露信息主要有以下動機：（1）在籌集資本時，多披露一些相關信息有利于吸引更多的投資者，達到其籌資的目的；（2）認為多披露信息可以擴大信息使用者的范圍，增強對企業(yè)的了解，提高其知名度；（3）當企業(yè)在國際證券市場上發(fā)行證券時，詳細披露能夠增強投資者對會計信息的理解，克服因不同會計準則之間的差異而造成的理解障礙。
�。ǘ┐龠M證券市場的健康發(fā)展
信息披露是證券市場的核心。會計信息披露是否充分、適當，直接影響證券市場效率、機制功能的發(fā)揮，其作用鏈可表述為：會計信息披露政權供求證券價格資源配置市場效率。在這個作用鏈中會計信息披露起基礎性作用。但是，在會計信息的披露中，僅靠表內(nèi)信息披露通常會存在信息披露不充分，影響證券市場健康發(fā)展的一些情況，主要表現(xiàn)在：（1）償債能力披露不充分。如存貨的結(jié)構和變現(xiàn)能力、應收賬款的賬齡結(jié)構和各賬齡段的金額、逾期債務和金額較大的債務等，有些公司借口保護商業(yè)機密不予公布；（2）分部信息披露不充分。上市公司披露的大部分是多種業(yè)務和多家分支機構匯總后的數(shù)字，投資者不易據(jù)此掌握各局部經(jīng)營活動對整個公司的影響；（3）缺乏社會責任信息的披露。投資者很難了解企業(yè)在擴大就業(yè)、維護職工利益、保護資源與環(huán)境等方面所作的努力，也就很難規(guī)避這方面的風險；（4）預測性財務信息的披露有待規(guī)范。主要問題是預測的準確較低。有的公司預測值與實際值相差一倍甚至數(shù)倍；（5）關于關聯(lián)交易的披露也不充分，1997年7月中國證監(jiān)會首次要求上市公司披露關聯(lián)交易事項，但上市公司1997年中報的披露并不充分。大多集中在資產(chǎn)重組中的關聯(lián)交易，對非生產(chǎn)性關聯(lián)交易未按準則要求披露。許多上市公司正是通過在關聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移利潤，隱瞞企業(yè)真實財務狀況。（6）在信息披露過程中，對一些重大事項的揭示不夠充分或有遺漏。故意避重就輕也是披露中普通存在的現(xiàn)象。在證券市場上投資者獲取的信息，除了年度報告、中期報告或臨時報告外，還包括招股說明書、上市公告書、重要信息公服等。
三、披露表外信息應注意的問題
�。ㄒ唬┱_處理表外信息披露與保護企業(yè)商業(yè)秘密的關系
目前我國企業(yè)對表外信息的披露存在兩種錯誤的認識：一是認為表外信息是表內(nèi)信息的附帶部分，只要正確披露了表內(nèi)信息，表外信息披露多少并不重要；二是認為表外信息披露過多有損企業(yè)的商業(yè)秘密，應盡量少披露。本人認為表外信息內(nèi)容應當更豐富，不僅有財務信息，而且有大量的非財務信息。這些表外信息不僅對表內(nèi)信息起補充、解釋和證明作用，而且還是對表內(nèi)信息的延伸和擴展。對信息使用者來說，某些表外信息甚至比表內(nèi)信息更有用。因此，一方面，我們要盡可能充分披露表外信息；另一方面則必須充分意識到企業(yè)的商業(yè)秘密必須嚴加保護。如產(chǎn)品的配方，企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的具體細節(jié)等都是企業(yè)的寶貴財富，如果不加考慮將其在表外披露，則將給企業(yè)造成不可估量的損失，必須謹慎處理。
�。ǘ﹪栏褡裱匾耘c充分性結(jié)合原則
信息披露的重要性原則是指對不同的表外信息應選擇不同的披露方法，對重大事項應充分、詳盡地披露，對一般事項則只需簡略說明甚至不披露，否則事無巨細面面俱到，反而容易使信息使用者如入迷宮，無從下手。信息披露的充分性則要求披露的信息要盡可能系統(tǒng)、完整，否則信息披露的遺漏或疏忽會造成信息使用者對信息的誤解或費解。由于表外信息內(nèi)容繁多，涉及面廣，資料收集相對困難，有些信息的取得有違成本效益原則，因此，信息披露應圍繞信息用戶需求，遵循重要性與充分性相結(jié)合原則，確保信息準確、及時、有效。
�。ㄈ﹪栏褡袷囟ㄐ耘杜c定量披露相結(jié)合原則
通常人們對會計信息側(cè)重于定量披露，但有些內(nèi)容如自創(chuàng)商譽，人力資源等的計量問題目前尚未定論，因此人們只能以文字說明方式對相關內(nèi)容進行解釋。但一旦它們的計量問題得以解決，這些表外項目必將被納入表內(nèi)以充分揭示相關信息，因此，在披露會計信息時，應注意將定性與定量恰當結(jié)合，以確保信息用戶全面、準確理解相關信息所傳遞的內(nèi)涵，避免錯誤理解和使用。
�。ㄋ模﹪栏褡裱瓘娭婆杜c自愿披露結(jié)合原則
對不同的事物，人們的觀點也往往不一致，各自表現(xiàn)出的喜好也大相徑庭。而企業(yè)在披露表外信息時往往并不以用戶或其他利益相關人的偏好和需要為出發(fā)點。于是，講成績時過于夸張，預測未來總是“前途一片光明”；而談到問題時則含糊其辭，遮遮掩掩，以致于那些已陷入困境，甚至瀕臨破產(chǎn)的公司，也總是試圖給人一種“并非很糟”的印象。因此，國家有關部門必須制訂一套較為規(guī)范的表外信息披露制度，對某些重大信息要強制披露，以保證表外信息的決策有用性，降低用戶信息風險，而對自愿性披露的信息，也要加以引導和鼓勵。
（五）提高表外信息的編制質(zhì)量
表外信息披露質(zhì)量的好壞、數(shù)量多少，不僅取決于企業(yè)財務人員對會計準則、財務制度及相關法規(guī)的理解程度，還取決于他們對表外信息的認識和重視程度。因此，財務人員必須充分熟悉企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況和財務狀況，努力提供自身專業(yè)技能，不斷提高表外信息質(zhì)量。這要注意：（1）披露表外信息時要做到計算準確、用詞恰當、重點突出，特別是對一些較復雜的經(jīng)濟事項的披露要盡量使用通俗易懂的語言，以便于信息使用者正確理解和運用；（2）披露盈利預測等信息時，假定條件充分，編制和推理過程要嚴謹，運用方法要恰當，要做到實事求是，客觀公允，不任意夸大盈利能力。
（六）明確披露虛假表外信息的法律責任
追究虛假、誤導表外信息的責任者的法律責任并予以懲罰、制裁，是制約虛假表外信息編制、公布的有效手段。但是，表外信息從編制到公告要經(jīng)過諸多環(huán)節(jié)，如上市公司會計人員、公司高級管理人員、
注冊會計師、監(jiān)管機構、信息媒介直至其他信息使用者。要使虛假、誤導表外信息的法律責任在這些環(huán)節(jié)被分擔，并不是一件易事�，F(xiàn)行的證券法律法規(guī)中，規(guī)定了制造虛假會計信息的上市公司管理部門與財務主管都要承擔法律責任，《中華人民共和國注冊會計師法》也申明承擔審計、審核等業(yè)務的注冊會計師要對源于自身過失和欺騙行為的情形承擔法律責任，監(jiān)管機構因自身失職要對虛假會計信息承擔責任。但是應該看到，這些法規(guī)中都未規(guī)定虛假、誤導表外信息所應承擔的法律責任。如此的法律空檔使得當虛假表外信息涉及到多個環(huán)節(jié)的責任時，司法機關只能采取所謂“深口袋理論”，即由最有能力承擔責任的一方來擔當無限連帶責任，而責任的承擔尤以經(jīng)濟賠償為多。虛假、誤導表外信息的過失的大小與實際承擔的法律責任不配比，縱容了信息提供者弄虛作假、欺詐等行為的發(fā)生
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