合并會(huì)計(jì)報(bào)表最早出現(xiàn)于美國(guó)，本世紀(jì)30年代在英國(guó)成了普遍慣例，二戰(zhàn)后則是歐洲經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的新事物，目前在世界范圍內(nèi)約有25個(gè)國(guó)家具有強(qiáng)制性的合并準(zhǔn)則。在我國(guó)伴隨企業(yè)集團(tuán)的形成與發(fā)展，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表以綜合反映企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)信息，已十分迫切，也是會(huì)計(jì)界的熱門話題。為此，財(cái)政部于1995年頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定）。本文試從不同的角度，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干問(wèn)題談?wù)勛约旱目捶ā?

　　一、 企業(yè)集團(tuán)的類型與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系

　　企業(yè)集團(tuán)的形成是企業(yè)兼并、投資控股的結(jié)果。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)為追求利潤(rùn)最大化,增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，通過(guò)產(chǎn)權(quán)交易獲得其它企業(yè)的產(chǎn)權(quán)是必然的趨勢(shì)。以公司制為代表的現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和現(xiàn)代資本市場(chǎng)的形成為兼并的的產(chǎn)生和發(fā)展創(chuàng)造了條件。企業(yè)兼并必然造成企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)集團(tuán)的形成。兼并導(dǎo)致兼并企業(yè)對(duì)被兼并企業(yè)的全面控制，但并不意味后者法人地位的消失。從法律形式的角度講，我國(guó)目前企業(yè)集團(tuán)大體可以分為以下四種類型：

　　第一類，契約型。其特征是企業(yè)集團(tuán)由各獨(dú)立企業(yè)組成。各參與企業(yè)均具有法人地位，都實(shí)行獨(dú)立核算、自主決策、自主經(jīng)營(yíng)，相互之間無(wú)投資與控股關(guān)系，即使有其投資比例沒能達(dá)到控股程度，企業(yè)之間的關(guān)系也是由契約來(lái)體現(xiàn)。

　　第二類，經(jīng)營(yíng)型。其特征是集團(tuán)公司由分公司、工廠、經(jīng)營(yíng)部等組成，形成總公司、分公司的組織形式。下屬分支機(jī)構(gòu)可以是法人組織，也可以是非法人組織，但均實(shí)行獨(dú)立核算，其重大經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和戰(zhàn)略性決策均集權(quán)于總公司。分支機(jī)構(gòu)僅在總公司授權(quán)下從事生產(chǎn)、銷售、勞務(wù)服務(wù)或連鎖經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)，一般無(wú)對(duì)外投資和融資權(quán)。集團(tuán)內(nèi)部的產(chǎn)品交易或勞務(wù)轉(zhuǎn)移價(jià)格由總公司統(tǒng)一制定；資金的籌集、投放、調(diào)度由總公司控制。

　　第三類，混合經(jīng)營(yíng)型。集團(tuán)公司既從事戰(zhàn)略決策、資本經(jīng)營(yíng)，又直接從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；既有直接占有的實(shí)體性資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，又有以控股為目的對(duì)子公司的長(zhǎng)期權(quán)益性投資，形成了母子公司關(guān)系。集團(tuán)公司的職能機(jī)構(gòu)設(shè)置一般也分兩部分，一部分從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，另一部分從事資本經(jīng)營(yíng)，包括對(duì)子公司和下屬分支機(jī)構(gòu)的控制、管理。

　　第四類，控股管理型。集團(tuán)公司不一定有法定名義,主要從事資本經(jīng)營(yíng),戰(zhàn)略決策及集團(tuán)統(tǒng)一的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如技術(shù)開發(fā)、制度建設(shè)、人才培訓(xùn)、企業(yè)形象設(shè)計(jì)、企業(yè)文化定位、對(duì)子公司高層管理人員的任免、集團(tuán)規(guī)則與設(shè)計(jì)等，有的還設(shè)置財(cái)務(wù)公司和進(jìn)出口公司負(fù)責(zé)集團(tuán)的資金融通和產(chǎn)品進(jìn)出口等。集團(tuán)公司不直接從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，自己只擁有少數(shù)的實(shí)體資產(chǎn)，大量資產(chǎn)是對(duì)子公司的投資。

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表不是所有企業(yè)集團(tuán)都要進(jìn)行。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，我們所指的企業(yè)集團(tuán)不是法律形式上，而是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，是以資本為紐帶,通過(guò)企業(yè)這間兼并和投資創(chuàng)建,形成控股與被控股關(guān)系的企業(yè)聯(lián)合體。因此，第一類企業(yè)集團(tuán)是僅有其法律形式之名無(wú)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容之實(shí)的集團(tuán)，其實(shí)質(zhì)系松散性的行業(yè)協(xié)調(diào)組織，不需編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。但這類集團(tuán)能按企業(yè)主管部門那樣匯編集團(tuán)成員企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表反映整個(gè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和損益、銷售本與盈利等信息還是必要的。第二類企業(yè)集團(tuán)實(shí)為大型聯(lián)合企業(yè)，也無(wú)需編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。鑒于內(nèi)部分支機(jī)構(gòu)實(shí)行內(nèi)部獨(dú)立核算，應(yīng)當(dāng)編制綜合會(huì)計(jì)報(bào)表。綜合會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法，有與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法相似之處，如內(nèi)部銷售、內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)、撥付所屬資金、上級(jí)撥入資金等必須編制抵銷分錄調(diào)整抵銷,也要使用合并工作底稿。但不會(huì)發(fā)生合并差價(jià),也沒有少數(shù)股權(quán)等問(wèn)題。但在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)某些企業(yè)以匯編會(huì)計(jì)報(bào)表的方式編制綜合會(huì)計(jì)報(bào)表，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)往來(lái)不予抵銷的做法，從而扭曲了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，必須予以糾正。只有第三、四類企業(yè)集團(tuán)實(shí)質(zhì)上形成了母子公司間的控股與被控股關(guān)系，才需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　二、 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的、特點(diǎn)與匯編會(huì)計(jì)報(bào)表的區(qū)別

　　編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的有兩個(gè)。一是綜合反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況，以便使企業(yè)最高管理層和投資者、債權(quán)人和證券市場(chǎng)了解企業(yè)的綜合信息；二是避免企業(yè)集團(tuán)利用對(duì)子公司的控制關(guān)系，運(yùn)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格等手段，人為操縱企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)。

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)：它反映的內(nèi)容是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果、資金變動(dòng)情況,反映的對(duì)象是由若干個(gè)完全獨(dú)立的法人企業(yè)組成的會(huì)計(jì)主體,不是法律意義上的會(huì)計(jì)主體；它是由企業(yè)集團(tuán)中的母公司即控股公司編制,不是所在企業(yè)都需編制；編制方法獨(dú)特,要開設(shè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿，根據(jù)納入合并范圍的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)記入底稿進(jìn)行抵銷，以消除內(nèi)部?jī)r(jià)值運(yùn)動(dòng)對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，最后根據(jù)抵銷后數(shù)據(jù)編制正式會(huì)計(jì)報(bào)表和撰寫會(huì)計(jì)報(bào)表附注。

　　匯編會(huì)計(jì)報(bào)表與合并會(huì)計(jì)報(bào)表有較大區(qū)別：一是編制主本不同。匯編會(huì)計(jì)報(bào)表一般由國(guó)家一級(jí)行政單位負(fù)責(zé)編制；合并會(huì)計(jì)報(bào)表由控股企業(yè)（母公司）編制。二是編制的客體（對(duì)象）不同。匯編會(huì)計(jì)報(bào)表的對(duì)象是某級(jí)行政單位所管轄的下屬企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表；合并會(huì)計(jì)報(bào)表的對(duì)象是被控股企業(yè)（子公司）的會(huì)計(jì)報(bào)表。只有按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》 和合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定應(yīng)屬合并范圍的子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表才被合并。 三是編制的方法不同。匯編會(huì)計(jì)報(bào)表只要求將被匯編企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)額加總即成，而且，不包括匯編行政單位自己的會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)；合并會(huì)計(jì)報(bào)表需要將被合并企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)額進(jìn)行調(diào)整抵銷，而且編制企業(yè)（母公司）自己的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表也屬合并之列。四是信息發(fā)布的方式不同。匯編會(huì)計(jì)報(bào)表是向上級(jí)行政機(jī)關(guān)、財(cái)政部門等以報(bào)送方式發(fā)布；合并會(huì)計(jì)報(bào)表是由企業(yè)集團(tuán)向投資者、債權(quán)人及其利害關(guān)系人以公告方式發(fā)布。五是報(bào)表的用途不同。匯編會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者主要是國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理部門，用于宏觀管理和調(diào)控；合并會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者主要是企業(yè)管理者、投資者和債權(quán)人用于投資決策和管理。

　　三、 合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)調(diào)整抵銷內(nèi)容

　　1．合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類。合并會(huì)計(jì)報(bào)表非全部會(huì)計(jì)報(bào)表需合并， 所要合并的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表（利潤(rùn)表）、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和利潤(rùn)分配表。其中財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，一般以合并后的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)分配表等重行編制，而不是按個(gè)別報(bào)表合并而成。

　　2．合并過(guò)程中應(yīng)抵銷的項(xiàng)目。 由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表把一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)都當(dāng)作一個(gè)生產(chǎn)單位看待，因此，要消除它們之間內(nèi)部?jī)r(jià)值運(yùn)動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，使這反映的信息能真實(shí)、恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。綜觀企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部?jī)r(jià)值運(yùn)動(dòng)，歸納起來(lái)主要有：

　　上列價(jià)值運(yùn)動(dòng)均是合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)抵銷的內(nèi)容。對(duì)此《暫行規(guī)定》已作了詳細(xì)說(shuō)明，不再贅述。但對(duì)集團(tuán)內(nèi)部融資租賃，未見規(guī)定。

　　融資租賃把財(cái)產(chǎn)租賃與資金融通結(jié)合在一起�，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，租入企業(yè)按租賃合同確定的本金、運(yùn)輸費(fèi)等作為固定資產(chǎn)入賬，但對(duì)出租企業(yè)除金融行業(yè)的專業(yè)租賃企業(yè)外，怎樣會(huì)計(jì)處理未見規(guī)定。

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)都是獨(dú)立法人組織，各有自己的經(jīng)濟(jì)利益和追求目標(biāo)，因此，法律允許的經(jīng)濟(jì)行為都可能發(fā)生，融資租賃也不例外。筆者認(rèn)為當(dāng)融資租賃發(fā)生時(shí)，出租企業(yè)應(yīng)當(dāng)作如下處理：

　　借：長(zhǎng)期投資（合同約定的本金部分）
　　　　累計(jì)折舊（新財(cái)產(chǎn)無(wú)）
　　　　貸：固定資產(chǎn)
　　　　　　遞延收益（長(zhǎng)期投資＋累計(jì)折舊－固定資產(chǎn)）

　　遞延收益應(yīng)當(dāng)按財(cái)產(chǎn)租賃期限與利息收入一并分期轉(zhuǎn)入其它業(yè)務(wù)收入處理，分期收回的本金應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期投資減少。

　　當(dāng)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將出租企業(yè)的長(zhǎng)期投資項(xiàng)目與租入企業(yè)的長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)目、遞延投資收益項(xiàng)目的原始發(fā)生額與固家資產(chǎn)項(xiàng)目、遞延投資收益項(xiàng)目的已轉(zhuǎn)銷額與損益表其它業(yè)務(wù)利潤(rùn)項(xiàng)目相抵銷。

　　四、 關(guān)于合并范圍

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍，也就是說(shuō)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍，按照《暫行規(guī)定》的規(guī)定，凡設(shè)立于我國(guó)境內(nèi),擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司,應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表……但按國(guó)際慣例，一個(gè)本身完全被其它企業(yè)擁有的母公司，可以不編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在一些國(guó)家一個(gè)幾乎被另一企業(yè)完全擁有的母公司，如已取得少數(shù)股權(quán)者同意，也可以不編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。幾乎完全擁有的是指80％（含）以上的股權(quán)被另一企業(yè)擁有。這樣的母公司及其子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，應(yīng)由擁有其股權(quán)的母公司合并。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和附屬公司投資的會(huì)計(jì)》規(guī)定：“一個(gè)提供合并財(cái)務(wù)表的母公司應(yīng)合并所有的附屬公司，不論是國(guó)外的還是國(guó)內(nèi)的”。它包括：一是母公司擁有其達(dá)半數(shù)以上（不含）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。這里的擁有不僅指直接擁有，即通過(guò)子公司投資控股擁有的被控制企業(yè)，以及直接與間接相結(jié)合擁有一部分由母公司直接投資，另一部分由子公司投資，兩者合計(jì)達(dá)到被投資企業(yè)權(quán)益性資本半數(shù)以上。二是不論被控股的子公司設(shè)于國(guó)內(nèi)還是國(guó)外。三是若子公司是企業(yè)集團(tuán)，整個(gè)集團(tuán)的母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)納入合并范圍。上面講的是劃分合并范圍的總原則，但是現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活是復(fù)雜的，總有例外。根據(jù)《暫行規(guī)定》列舉了六種子公司可以不納入合并范圍，四種子公司應(yīng)納入合并范圍，即使對(duì)其持股比例未達(dá)到50％以上。這里不再贅述。

　　除上述合并范圍以外，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家還有一類被投資的企業(yè)也屬于合并范圍之列，不過(guò)合并的方法不同，采用的是比例合并法，不是完全合并法。這類被投資企業(yè)是共同控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)《合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》規(guī)定，共同控制經(jīng)濟(jì)有三種形式：共同控制經(jīng)營(yíng)、共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)濟(jì)實(shí)體。前兩種形式的共同控制不會(huì)導(dǎo)致建立一個(gè)公司、合伙企業(yè)或其它實(shí)體，或獨(dú)立于合營(yíng)者自身的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，所以不會(huì)涉及合并問(wèn)題。共同控制經(jīng)濟(jì)實(shí)體,也就是建立共同控制的合營(yíng)企業(yè),但這種合營(yíng)企業(yè)的各方不能單一控制。例如有甲、乙、兩三方共同成立一家公司，甲方占投資40％,乙方占40％,丙方占20％，都沒有達(dá)到控股比例，但經(jīng)甲、乙雙方協(xié)議可對(duì)企業(yè)進(jìn)行共同控制。在我國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)或合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)中，不乏由國(guó)內(nèi)企業(yè)與外商共同投資和共同控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在國(guó)內(nèi)企業(yè)集團(tuán)中也不乏有共同參股共同控制的比例合并法。是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推薦的首選方法，發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，尤其是法國(guó)已普遍使用。因此，應(yīng)用比例合并法應(yīng)當(dāng)提到議事日程上來(lái)，在我國(guó)《暫行規(guī)定》未見提及。

　　五、 執(zhí)行不同會(huì)計(jì)制度，編制不同類型個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的合并問(wèn)題

　　目前，由于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或組織形式不同，執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度。一是股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度；二是外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度；三是行業(yè)會(huì)計(jì)制度，編制不同的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表（主要是資產(chǎn)負(fù)債表）。怎樣合并？未見明確規(guī)定。實(shí)務(wù)中母公司為股份制企業(yè)，子公司為外商投資企業(yè)比較多見。對(duì)兩者的資產(chǎn)負(fù)債表不同項(xiàng)目的合并，也就是怎樣將外商投資企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目填入以股份制試點(diǎn)企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債開設(shè)的工作底稿上。筆者的意見如下：

　　1．外商投資企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表（以下簡(jiǎn)稱外表）中的有價(jià)證券項(xiàng)目,與股份制試點(diǎn)企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表（以下簡(jiǎn)稱股合表）中的短期投資項(xiàng)目合并。

　　2．外表中的一年以上的應(yīng)收款項(xiàng)目和一年以上應(yīng)付款項(xiàng)目，應(yīng)分析其內(nèi)容,前者分別與股合表中的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、其它應(yīng)收款項(xiàng)目合并，后者與股合表中的應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其它應(yīng)付款項(xiàng)目合并。

　　3．外表中的場(chǎng)地使用權(quán)、工業(yè)產(chǎn)權(quán)及專有技術(shù)、其他無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目,應(yīng)與股合表中的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目合并。

　　4．外表中的開辦費(fèi)、籌建期間匯兌損失、遞延投資損失、其它遞延支出、特轉(zhuǎn)銷匯兌損失項(xiàng)目,應(yīng)與股合表中的遞延資產(chǎn)項(xiàng)目合并。

　　5．外表中的應(yīng)付工資項(xiàng)目，應(yīng)并入股合表中的其它應(yīng)付款項(xiàng)目，因?yàn)楣珊媳聿辉O(shè)應(yīng)付工資項(xiàng)目。

　　6．外表中的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金項(xiàng)目,應(yīng)與股合表中的應(yīng)付福利費(fèi)項(xiàng)目合并。其中由稅后利潤(rùn)提留的部分應(yīng)與股合表中的盈余公積項(xiàng)目合并，以體現(xiàn)母子公司所采用的會(huì)計(jì)處理方法的一致性。

　　7．外表中的應(yīng)付公司債、應(yīng)付公司債溢價(jià)（折價(jià)）項(xiàng)目應(yīng)與股合表中的應(yīng)付債券項(xiàng)目合并。

　　8．外表中的籌建期間匯兌收益、遞延投資收益、其它遞延貸項(xiàng),待轉(zhuǎn)銷匯兌收益等項(xiàng)目應(yīng)與股合表中其它長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目合并。

　　9．外表中的實(shí)收資本項(xiàng)目,應(yīng)與股合表中的股本項(xiàng)目合并.（然后與長(zhǎng)期投資,少數(shù)股東權(quán)益等項(xiàng)目抵銷）

　　10．外表中的儲(chǔ)備基金、企業(yè)發(fā)展基金項(xiàng)目應(yīng)與股合表中的盈余公積金項(xiàng)目合并。
　　11．外表中的利潤(rùn)歸還投資項(xiàng)目應(yīng)與股合表中的股本項(xiàng)目合并。

六、 關(guān)于統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)與會(huì)計(jì)期間問(wèn)題

　　會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)所采用的具體原則、方法和程序。而會(huì)計(jì)估計(jì)是對(duì)尚在延續(xù)中并且其結(jié)果不確定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn),計(jì)量時(shí)所作的客觀預(yù)測(cè)和評(píng)價(jià).它們是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的前提，編制會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)。同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用不同的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)處理，可以得出甚至完全不同的財(cái)務(wù)信息。

　　對(duì)如何選擇會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提出，應(yīng)當(dāng)考慮三原則：即慎重、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性。會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)一旦選定，不得隨意變更，所以要慎重；當(dāng)幾種方法可供選擇時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇那種對(duì)當(dāng)期凈收益、凈資產(chǎn)估價(jià)較低的方法，以體現(xiàn)穩(wěn)健原則；在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，不應(yīng)當(dāng)糾纏于法律形式，而應(yīng)當(dāng)關(guān)注經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。由于各企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍、規(guī)范、環(huán)境各異，因此，采用相同的會(huì)計(jì)政策與估計(jì)，對(duì)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息影響程度不一樣，有的重要，有的不重要，應(yīng)當(dāng)關(guān)注的是重要會(huì)計(jì)政策與估計(jì)的選擇。

　　一個(gè)會(huì)計(jì)主體對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理原則、方法、或程序，筆者認(rèn)為是唯一的。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)是作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體看待的，因此所采用的重要會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一。就是說(shuō)，母子公司應(yīng)當(dāng)采用相同的重要會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)。否則所反映的信息似同"什錦菜"，對(duì)其真實(shí)、公允，難以令人信服。鑒于我國(guó)多種會(huì)計(jì)制度并存，各種會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法存在多處差異，加之所得稅法的不統(tǒng)一，行業(yè)財(cái)務(wù)制度的差別，出于納稅上的考慮,一個(gè)擁有多種行業(yè)子公司的企業(yè)集團(tuán),尤其擁有國(guó)外子公司的集團(tuán)，要統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)是不現(xiàn)實(shí)的。辦法只有兩個(gè)：一是由子公司依據(jù)母公司所定的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)重編個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表；二是由母公司在編制舍并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)子公司采用與母公司不同的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)所產(chǎn)生的收益、資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。不過(guò)，這種調(diào)整處理復(fù)雜，工作量大。

　　企業(yè)的經(jīng)營(yíng)是持續(xù)不斷的，非至企業(yè)清算應(yīng)當(dāng)說(shuō)是無(wú)法確知損益的。但為獲知企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，評(píng)估企業(yè)的績(jī)效，必須將企業(yè)的“生命”劃分段落，稱為會(huì)計(jì)期間。會(huì)計(jì)上許多原則、程序和方法都與劃分會(huì)計(jì)期間的需要才有存在價(jià)值。從世界范圍看，所采用的會(huì)計(jì)期間有三種： 7月制（當(dāng)年7月1日至次年6月30日）、4月制（當(dāng)年4月1日至次年3月31日）和歷年制。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》第八條規(guī)定：“會(huì)計(jì)年度自公元1月01日至12月31日止”，即采用的是歷年制。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)境內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)該說(shuō)母子公司間不會(huì)發(fā)生不一致。然而需要指出的是不少企業(yè)的會(huì)計(jì)人員有提前結(jié)賬的習(xí)慣,常見提前5－10天辦理年終決算。這樣編成的年度資產(chǎn)債表的信息不是12月31日的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，損益表也不是1月1日至12月31日的收入、費(fèi)用和損益，但這并不難統(tǒng)一。比較難的是境外子公司，若東道國(guó)和所在地區(qū)的法律規(guī)定的會(huì)計(jì)分期與我國(guó)的會(huì)計(jì)分期不一致的話，只能根據(jù)母公司的會(huì)計(jì)期間辦理特別決算，再編報(bào)一次會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　七、合并價(jià)差與商譽(yù)

　　按照《暫行規(guī)定》，我國(guó)企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)會(huì)產(chǎn)生兩方面的合并價(jià)差：一是外幣折算價(jià)差；二是母公司的權(quán)益性投資與子公司凈資產(chǎn)之間的價(jià)差。筆者認(rèn)為，第二種價(jià)差主要由兩個(gè)部分組成：第一部分是子公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差；第二部分是公允價(jià)值與母公司收購(gòu)成本，即權(quán)益性投資之差。從理論上說(shuō)，第一部分差額是由資產(chǎn)的歷史成本與現(xiàn)行市價(jià)之差。在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)非貨幣性項(xiàng)目金額，不能作為合并價(jià)差單項(xiàng)列示。第二部分系商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。但根據(jù)《暫行規(guī)定》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，上述兩部分均應(yīng)當(dāng)作為價(jià)差處理，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為長(zhǎng)期投資項(xiàng)目的調(diào)整項(xiàng)目單獨(dú)列示。由此可見，在我國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)中是不承認(rèn)商譽(yù)的存在，當(dāng)然不允許商譽(yù)的攤銷。

　　社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是通過(guò)市場(chǎng)對(duì)資源的配置，它與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)比較有明顯的特征。資源的滾動(dòng)，必然伴隨著資本的流動(dòng)。企業(yè)之間的收購(gòu)、兼并等是資源和資本流動(dòng)的表現(xiàn)形式。購(gòu)買企業(yè)所購(gòu)買的是被收購(gòu)企業(yè)的獲利能力，當(dāng)一家被收購(gòu)企業(yè)的未來(lái)獲利能力的現(xiàn)值超過(guò)它的凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)就會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。所以在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)作為一個(gè)整體被當(dāng)作商品買賣，與一般的商品不一樣，會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。否認(rèn)商譽(yù)的存在是不客觀的。筆者主張?jiān)诤喜��?huì)計(jì)報(bào)表時(shí),商譽(yù)應(yīng)該作為無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目,從長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中轉(zhuǎn)出。并且按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第22號(hào)《企業(yè)合并》的要求，商譽(yù)應(yīng)在其使用年限中通過(guò)確認(rèn)為費(fèi)用的方式予以攤銷……至于負(fù)商譽(yù)可以作為遞延收益處理，應(yīng)按系統(tǒng)的方法,在不超過(guò)五年的期間內(nèi)將其確認(rèn)為收益,但最長(zhǎng)不得超過(guò)從購(gòu)買日開始的20年如果負(fù)商譽(yù)按購(gòu)買的非貨幣性的公允價(jià)值比例調(diào)整,降低到原購(gòu)買成本一致,會(huì)扭曲非貨幣性資產(chǎn)的原來(lái)面貌，是欠妥當(dāng)?shù)摹?

　　八、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性

　　1983年6月13日歐洲經(jīng)濟(jì)共同體總理會(huì)計(jì)一致通過(guò)了第七號(hào)指令 ------“合并會(huì)計(jì)”。規(guī)定各成員國(guó)應(yīng)于1988年1月1日完成修訂各國(guó)立法，于1990年1月1日起正式執(zhí)行。由此可見，國(guó)際上對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的重視。但事物總是按對(duì)立統(tǒng)一而存在和發(fā)展。合并會(huì)計(jì)報(bào)表也是如此，也存在一定的局限性。表現(xiàn)在：

　　第一，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司理論為依據(jù)的，因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的少數(shù)股東權(quán)益已無(wú)可奈何地被擠出權(quán)益類而棲身于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，被控制集團(tuán)的大所有者排斥在權(quán)益之外。從而會(huì)計(jì)等式將改為：資產(chǎn)－負(fù)債－少數(shù)股東權(quán)益＝所有者權(quán)益，這恰好是對(duì)資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益實(shí)體理論會(huì)計(jì)等式的一種否定。由此可知，這種理論指導(dǎo)下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為大所有者服務(wù)的。

　　第二，合并會(huì)計(jì)報(bào)表突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體理論。從實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)，以經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體理論為依據(jù)編制的。這樣，與法律上的主體相矛盾，按《公司法》的規(guī)定，被合并的公司都對(duì)各自的債權(quán)人負(fù)有限責(zé)任。當(dāng)一家公司瀕臨破產(chǎn)，債權(quán)人無(wú)權(quán)追索其它母或子公司。因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息對(duì)各被合并公司的債權(quán)人是沒有多大意義的。

　　第三，合并報(bào)表雖能向母公司股東提供整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及資金流動(dòng)情況的信息，但不能為股東提供評(píng)估和預(yù)測(cè)未來(lái)股利分派的信息。道理很簡(jiǎn)單，股利分派取決于每個(gè)既是會(huì)計(jì)主體又是法律主體企業(yè)的留存收益、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和法律限制。即使合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映有大量留存收益，并有較強(qiáng)的支付能力，也并不保證納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的母公司都可以分派股利。能否分派股利，還是取決于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息。

　　第四，納入合并報(bào)表的公司，有的盈利,有的虧損,而合并報(bào)表反映的是全部利潤(rùn)減去全部虧損后的凈額。而所得稅是依據(jù)盈利企業(yè)的利潤(rùn)為基礎(chǔ)調(diào)整為納稅所得額計(jì)征的（個(gè)別以集團(tuán)為計(jì)征對(duì)象的除外）。虧損企業(yè)的虧損額不能予以抵銷。然而當(dāng)虧損企業(yè)以后年度盈利時(shí)又可減除前五年內(nèi)的累積虧損額，可以免納所得稅。由此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的利潤(rùn)與所得稅之間的關(guān)系總是與稅法不一致。

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)理論上的難題之一，有許多問(wèn)題值得研究，本文提出的幾個(gè)問(wèn)題，僅拋磚引玉，定有不當(dāng)之處，敬請(qǐng)會(huì)計(jì)界同行指教。