目前我國的會計信息失真現(xiàn)象引人注目。2001年12月25日，國家審計署公布了它對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所實施質(zhì)量檢查的結(jié)果，在被抽查的32份審計報告中，有14家會計師事務(wù)所出具了23份嚴重失實的審計報告，涉及41名注冊會計師，造假金額達70多億人民幣，造假面達87.5%.另據(jù)最高人民院檢察披露，在2000年的一年間，檢察機關(guān)共立案偵查貪污賄賂、瀆職犯罪案件45113件，立案偵查貪污賄賂5萬元以上的案件18086件，其中100萬元以上的特大案件1335件。通過對各種經(jīng)濟案件進行分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，大都與會計信息失真問題有著密切關(guān)系。因此，對會計信息故意性失真進行研究是頗為必要的。

　　一、會計故意性信息失真的原因

　�。ㄒ唬├�益驅(qū)動和心態(tài)失衡

　　會計人員和其他人員一樣，集經(jīng)濟人和理性人于一身，所以他們本身就具有對利益的追求。在市場經(jīng)濟的利益原則輻射下，全社會各階層各行業(yè)的成員無不追求自身的利益。因此，私人利益與公共利益的不一致和沖突是不可避免的。這些年來，我們國家一直存在經(jīng)濟發(fā)展與監(jiān)管不一致的矛盾和權(quán)錢交易的現(xiàn)象，致使社會經(jīng)濟犯罪呈上升趨勢。這些現(xiàn)象的存在，易使一部分人心理失衡，產(chǎn)生不滿情緒。世界銀行經(jīng)濟考察團在對中國市場進行考察的報告中指出，在一個習(xí)慣于收入等級制度和收入差距較小的社會，改革帶來的沖擊令人深感不安。實際收入的提高沒能消除相對地位和收入分配變化日益增加的關(guān)注。確實，長期生活在這樣的環(huán)境下，難免受拜金主義思想的影響，會計人員的思想道德意識很容易產(chǎn)生偏差。如此看來，發(fā)生會計信息故意性失真現(xiàn)象就不足為奇了。

　　（二）會計法律不健全

　　導(dǎo)致我國會計信息失真的一個主要原因，就是缺乏健全的會計法律。到目前為止，我國仍未形成健全的財務(wù)、會計、審計法律法規(guī)體系，許多會計法律法規(guī)尚未建立，已建立的又不嚴密，法律法規(guī)之間有許多矛盾。盡管我國“人大”已經(jīng)頒布了許多關(guān)于經(jīng)濟犯罪的相關(guān)法律，但卻沒有一個專門針對會計故意性信息失真的法律。目前規(guī)范我國會計人員的最高法律是《中華人民共和國會計法》，由于沒有相應(yīng)的實施細則，加之其他相關(guān)的法律法規(guī)不能及時配套，所以其執(zhí)行效果并不理想。在該法的第六章-法律責(zé)任部分，雖然也規(guī)定了會計人員違反本法要承擔(dān)的一些后果，但它主要是從行政處分和經(jīng)濟處罰來規(guī)定的，對涉及刑事責(zé)任的，則按刑法進行處理。而當前我國的刑法對會計故意性信息失真尚沒有明確的處罰規(guī)定，所以，就帶來了在處理會計故意性信息失真時常出現(xiàn)的有法難依、執(zhí)法難嚴、違法難究的現(xiàn)象。

　　（三）會計管理主體錯位

　　從委托受托代理理論來看，我國國有企業(yè)實行的是嚴格的委托代理管理，即國家作為委托者將其國有資產(chǎn)委托給廠長、經(jīng)理這些受托者進行生產(chǎn)經(jīng)營。委托者（此指廣義的委托者，它包括企業(yè)主管部門及其一些公共管理部門）為了確切知道受托者在其任期內(nèi)是否實現(xiàn)其預(yù)定目標，國有資產(chǎn)是否保值、增值，利稅上繳是否足額及時，就必須委派一個和受托者沒有任何經(jīng)濟利益關(guān)系的第三者-會計，以對受托者的生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售及其利潤分配情況進行全方位的反映和監(jiān)督。從委托代理理論來說，本身就要求會計是由委托部門派出的。而我國傳統(tǒng)的做法是會計由受托方聘任，這就決定了會計人員和所在的企業(yè)有著緊密的利害關(guān)系。在這樣的情形下，要求會計人員對其所在的單位進行監(jiān)督，其效果就可想而知。雖然多少年來，我們都要求會計人員要遵守職業(yè)道德，依法辦事，但效果并不理想。盡管新老《會計法》都賦予會計人員依法監(jiān)督本單位領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)利，但真正勇于行使監(jiān)督權(quán)的人并不多。而且在過去這種管理體制下，會計人員不但不能履行監(jiān)督職能，反而，迫于領(lǐng)導(dǎo)的壓力，還可能充當領(lǐng)導(dǎo)犯罪的幫手。

　　（四）審計乏力、低效

　　目前我國建立了“三位一體”的會計監(jiān)督體系（即單位內(nèi)部監(jiān)督、政府監(jiān)督、注冊會計師監(jiān)督），要求國有大中型企業(yè)和上市公司的財務(wù)報告必須經(jīng)過注冊會計師的審計后方為有效，但實際執(zhí)行效果并不理想。大家熟知的深圳原野、紅光實業(yè)、瓊民源、東方鍋爐等上市公司，他們都曾利用過虛假信息為個人和單位謀取經(jīng)濟利益。據(jù)有關(guān)調(diào)查顯示，有70%以上的社會公眾不信任經(jīng)注冊會計師審計過的財務(wù)報告。確實，凡是財務(wù)會計出現(xiàn)問題的單位，一般都和審計（內(nèi)部審計、外部審計）不力有關(guān)。雖然我國的大中型企業(yè)都設(shè)置了專門監(jiān)督和審核本部門的專職機構(gòu)-審計處（監(jiān)審處），但由于一些單位領(lǐng)導(dǎo)不重視這些部門的工作，甚至認為審計處的工作人員是專門來和他們作對的，因此在人員的配備上及其他方面都或多或少地帶有一些歧視成分，這就難免影響審計人員工作的積極性。當前我國的社會監(jiān)督主要是由注冊會計師來完成的，但不少注冊會計師審計職業(yè)道德意識淡薄，缺乏職業(yè)道德觀念。一些會計師事務(wù)所受利益驅(qū)使，拉業(yè)務(wù)不擇手段，遷就客戶，縱容客戶，接受客戶賄賂，喪失獨立公正性。我國許多單位的會計違法犯罪，主要是通過政府審計這一渠道來發(fā)現(xiàn)的。這就使得本來是“三位一體”的會計監(jiān)督體系變成了政府審計在唱獨角戲。由于政府審計部門無法對所有的單位進行詳細審計，無形中讓一些會計違法犯罪者鉆了空子。

　　二、會計故意性信息失真的防范

　　（一）充分發(fā)揮思想教育對會計行為的約束作用

　　思想教育對防范會計故意性信息失真的作用可以歸納為以下幾個方面。（1）思想教育在某種程度上可以替代管理和監(jiān)督活動。思想教育在約束會計行為方面的最大功能，是對會計人員在經(jīng)濟行為和道德傾向方面進行長久的規(guī)范和培養(yǎng)，成為會計人員潛意識的行為規(guī)范和約束。（2）加強思想教育可形成有利于約束會計人員的社會氛圍和環(huán)境。當前我國之所以嚴重地存在化公為私、貪污、腐化的弊病和假冒偽劣、坑蒙拐騙的行為，實際上是一些人的市場交易活動在一個缺乏信任和信譽，試圖通過損人利己、損公肥私的方式逃脫懲罰而使自己快速致富的心態(tài)中運行。會計人員受此影響，難免道德的天平發(fā)生傾斜。因此，加強對會計人員的思想意識和道德及其經(jīng)濟倫理的教育和灌輸是至關(guān)重要的。（3）良好的思想教育有助于會計人員樹立正確的道德觀念。觀念是客觀事物在人腦里的反映，良好的思想道德氛圍將有助于會計人員形成正確的人生觀和世界觀，從而使會計人員以正確的心態(tài)正確地看待周圍發(fā)生的事情，最終減少會計故意性信息失真的發(fā)生。

　　（二）將會計故意性信息失真犯罪列入刑法

　　思想道德教育對會計人員的行為雖然具有一定的約束作用，但它畢竟是一種軟約束，其作用如何還必須依被接受者的思想基礎(chǔ)而定，而且不遵守這種軟約束的后果是不確定的。當會計人員行為出現(xiàn)偏差時，我們不能僅用一般道理說明他們行為的不合理，而是必須使行為者明白他們做出了與規(guī)范行為不同的選擇。所以對會計人員我們不但要有思想道德的軟約束，還要有法律的硬約束。法律這種硬約束，不考慮被約束者的意愿狀況，不遵守就付出代價，而且這種代價是清晰的和強制性的。思想道德教育的作用在于提倡，而法律的作用在于抑制和懲罰。正如前面所述，到目前為止我國“人大”已經(jīng)頒布了許多有關(guān)經(jīng)濟犯罪方面的法律，但卻沒有一個專門針對會計故意性信息失真的法律。所以，多年來我們在對會計故意性信息失真的處理問題上，一直無法可依，執(zhí)法難嚴。因此，建議“人大”將會計故意性信息失真犯罪列入我國的刑法中。

　　（三）完善內(nèi)部控制制度

　　綜觀會計故意性信息失真的各種形態(tài)，雖然手段各種各樣，但有一點是相同的，那就是會計人員歸屬的單位沒有建立健全的內(nèi)部控制制度，或者雖然建立了內(nèi)部控制制度，但沒有嚴格地執(zhí)行。因此，要防止會計故意性信息失真的發(fā)生，就必須加強內(nèi)部管理，健全內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制又叫內(nèi)部牽制，其主要特點是任何個人或部門不能無約束地以單獨控制任何一項或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進行組織上的責(zé)任分工，該項權(quán)力只能通過發(fā)揮其他個人或部門的職能進行交叉檢查或交叉控制。內(nèi)部控制的方法很多，它包括組織機構(gòu)控制、授權(quán)批準控制、會計系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、風(fēng)險控制、財產(chǎn)保險控制、人員素質(zhì)控制、內(nèi)部報告控制、電子信息系統(tǒng)控制等。在這些方法中，重點要注意以下幾個方面：（1）組織機構(gòu)控制，即確定本單位的組織形式，明確相關(guān)的管理職能和報告關(guān)系，并為每個組織機構(gòu)內(nèi)部劃分責(zé)任權(quán)限。（2）授權(quán)批準控制，即單位的任何一個人在處理任何一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時必須要得到授權(quán)或批準。（3）會計記錄控制，即要求做好建立崗位責(zé)任制、對會計憑證進行編號、進行復(fù)式記賬和科學(xué)的憑證傳遞、定期編制總賬、明細賬和財務(wù)報告、建立定額備用金制等項工作。（4）資產(chǎn)保護控制。一般情況下，現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、有價證券和存貨等變現(xiàn)能力較強的資產(chǎn)必須限制無關(guān)人員直接接觸。

　　（四）實行會計人員定期審計和離任審計制度

　　我國《會計法》規(guī)定，財政部門、注冊會計師都有權(quán)力和義務(wù)去審計會計人員送交的會計報表及相關(guān)資料，但由于規(guī)定得不夠具體，故在實際工作中，審計人員真正實施審計的主要是會計報表部分，而對會計人員非報表的部分就很少實施審計。眾所周知，報表是很容易被粉飾的，而且單從孤立的一張報表上是很難發(fā)現(xiàn)問題的。因此，我們審計人員除了要定期審計單位的報表以外，還應(yīng)檢查其他相關(guān)會計資料及其與會計相關(guān)的一些財產(chǎn)物資。關(guān)于會計人員的離任審計制度，目前我國尚沒有任何一個法律有所規(guī)定，在《會計法》中也只簡單地要求“會計人員調(diào)動工作或者離職，必須與接管人員辦清手續(xù)”，這樣就為一些作奸犯科的會計人員逃避在職時的犯罪大開方便之門。鑒于此，我們應(yīng)該推行會計人員定期審計和離任審計制度。在這兩個審計制度中，要規(guī)定對會計人員進行審計的時間、審計的對象、審計的范圍、審計的方法、審計的程序、審計報告及其審計結(jié)果的處理等。

　　（五）加大對故意制造信息失真會計的處罰力度

　　要制止會計故意制造信息失真行為，就必須要加大會計故意制造信息失真的成本。會計故意制造信息失真行為的成本主要包括：（1）犯罪的直接成本，即實施會計故意信息失真所必須付出的時間、精力以及心理承受的各種壓力等；（2）犯罪的機會成本，即會計故意實施信息失真將使會計人員的、工作機會、升遷機會喪失；（3）犯罪的受懲成本，即犯罪行為被發(fā)現(xiàn)后犯罪者受到的懲罰，它包括直接性的精神、經(jīng)濟處罰和間接性的精神、經(jīng)濟處罰等方面。會計故意信息失真又叫白領(lǐng)犯罪或高智商犯罪，實施犯罪的主體都是些智商很高的理性人。因此如果加大會計會計故意信息失真的成本及處罰力度，必然會有助于減少該種犯罪的發(fā)生。國外在這方面做得比較好，為了防止會計會計故意信息失真，法國成立了專門的會計法庭，西班牙成立了審計法院，加拿大實行全面審計制度，日本成立會計檢查院�？梢�，這些經(jīng)濟發(fā)達國家對于會計故意制造信息失真是相當重視的，因此，我們是否也可以考慮成立這種類似會計司法的機構(gòu)來行使對會計故意信息失真的監(jiān)督，加大威懾力度。

　　（六）全面營造會計獨立的格局

　　如上所述，我國國有企業(yè)的管理是實行嚴格的委托代理管理，為了確切知道受托者在其任期內(nèi)是否實現(xiàn)其預(yù)定目標，就必須委派一個和受托者沒有任何經(jīng)濟利益關(guān)系的第三者-會計，對受托者的生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售及其利潤分配情況進行全方位的反映和監(jiān)督。從博弈論的觀點看，委托方（國家）和受托方（國有企業(yè)的經(jīng)營者）是一種相互博弈的關(guān)系，博弈雙方的目標是如何在既定的利益總量的盤子中多獲得存量利益，或改變目前的利益分配格局，使得這種分配格局對自己有利。從利益分配的角度看，企業(yè)和國家始終處于一種對立的狀態(tài)，要讓企業(yè)自覺地履行其所承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，就必須要充分發(fā)揮會計的監(jiān)督職能。而要做到這一步，就只有讓會計脫離受托者的控制（包括物質(zhì)控制和精神控制），也就是要改革現(xiàn)行的會計人員管理體制，全面推行將會計從受托方的利益紐帶中切割出去的會計委派制度。

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