會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)一直是20世紀(jì)會(huì)計(jì)界研究和爭論的熱點(diǎn)，曾出現(xiàn)過會(huì)計(jì)本質(zhì)論、會(huì)計(jì)假設(shè)論、會(huì)計(jì)對(duì)象論，會(huì)計(jì)動(dòng)因論、會(huì)計(jì)職能論、會(huì)計(jì)環(huán)境論和會(huì)計(jì)目標(biāo)論等，目前仍存在爭論的是會(huì)計(jì)目標(biāo)論和會(huì)計(jì)環(huán)境論。以上幾種理論都是從某個(gè)角度看問題，沒有一個(gè)確切的原則來支持，不容易立腳。作為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)，必須要符合一定的標(biāo)準(zhǔn)，必須要從主觀和客觀兩個(gè)方面去考察，才能確立起來。本文試從會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)必須符合的條件，及對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)論和會(huì)計(jì)環(huán)境論的評(píng)價(jià)，得出會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)相結(jié)合才構(gòu)成會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的結(jié)論。

　　一、會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)必須具備的條件

　　會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)是會(huì)計(jì)理論研究的切人點(diǎn)，是構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)有總起點(diǎn)和分起點(diǎn)（多層次）之分。從整體上講，會(huì)計(jì)理論研究只有一總的邏輯起點(diǎn)，具體研究某一會(huì)計(jì)理論問題時(shí)并不一定要從總起點(diǎn)開始進(jìn)行逐步推演，只需從分支起點(diǎn)出發(fā)即可。構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)同會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)是一致的。會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)的選擇正確與否，直接決定著會(huì)計(jì)理論體系的內(nèi)在嚴(yán)密性，及對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)和預(yù)測作用，在確定會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)時(shí)，必須要給出其必備的條件。

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)必須具有可知性。研究事物必須先知道事物的現(xiàn)象，然后從事物的現(xiàn)象中去發(fā)現(xiàn)本質(zhì)，可知性是指只要具有一般知識(shí)的人就能正確地認(rèn)識(shí)該事物。作為會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)，更需要本身的可知性，如果研究起點(diǎn)就模糊，推理出的其他范疇必然模糊，構(gòu)建起來的理論必然經(jīng)不起實(shí)踐檢驗(yàn)。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)必須能連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)環(huán)境。會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)由多要素有機(jī)構(gòu)成的開放的信息系統(tǒng)，與會(huì)計(jì)環(huán)境之間存在著信息與能量的交換，但會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境之間木能直接進(jìn)行信息與能量交換，必須要有一個(gè)中介，只有通過會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的連接，才能從復(fù)雜的會(huì)計(jì)環(huán)境抽象出某些內(nèi)容供會(huì)計(jì)系統(tǒng)處理出信息；也只有通過這個(gè)橋梁建立起來的會(huì)計(jì)系統(tǒng)才是嚴(yán)密而有用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，由此建立起來的會(huì)計(jì)理論體系才是嚴(yán)密而科學(xué)的理論體系。

　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)必須能夠?qū)ζ渌�范疇進(jìn)行推理論證。會(huì)計(jì)理論體系由許多范疇構(gòu)成，會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)是會(huì)計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)。起點(diǎn)是可知的，通過它要推理出其他抽象的范疇。推理過程要經(jīng)得起論證，才能保證構(gòu)建起來的會(huì)計(jì)理論體系的內(nèi)在的嚴(yán)密性。否則，會(huì)產(chǎn)生由一個(gè)起點(diǎn)推理同一抽象范疇的不確定性，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)理論的模糊及混亂，從而不能發(fā)揮會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)和預(yù)測作用，最終導(dǎo)致該理論成為一種詭辯的無用的理論。

　�。ㄋ模�會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)必須能夠聯(lián)系會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐。會(huì)計(jì)理論從會(huì)計(jì)實(shí)踐來，又反過來指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐，并在會(huì)計(jì)實(shí)踐中得到檢驗(yàn)，不斷完善和發(fā)展。只有與實(shí)踐聯(lián)系起來的理論才是有用的科學(xué)的理論，需要以會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)為樞紐，會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)一端在實(shí)踐里面，一端在理論里面，使二者有效地聯(lián)系起來，只有用從會(huì)計(jì)實(shí)踐中找出的會(huì)計(jì)理論構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系，才是科學(xué)的。

　　二、對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)論和會(huì)計(jì)環(huán)境論的簡要評(píng)析

　　從20世紀(jì)50年代以來，流行了多種起點(diǎn)論，只有會(huì)計(jì)目標(biāo)論與會(huì)計(jì)環(huán)境論具有一定邏輯性，但又有其片面性的一面，因而不能成立。

　�。ㄒ唬�對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)論的評(píng)析。會(huì)計(jì)目標(biāo)是關(guān)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)達(dá)到境地的抽象范疇，是會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)要求的反映，也是會(huì)計(jì)系統(tǒng)滿足會(huì)計(jì)環(huán)境的要求的標(biāo)準(zhǔn)。不同的環(huán)境決定了不同的信息使用者，從而導(dǎo)致不同信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求不同，這是主觀對(duì)客觀的反映。

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)論起源于20世紀(jì)60年代末至70年代初，“會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”的觀念逐漸在美國會(huì)計(jì)界得以確立并達(dá)成共識(shí)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)必須有明確的目標(biāo)和工作范圍，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）成立后，會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)才由會(huì)計(jì)假設(shè)讓位于會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)論認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論體系是把會(huì)計(jì)目標(biāo)作為建立會(huì)計(jì)理論的首要依據(jù)。這種會(huì)計(jì)理論體系既不是以會(huì)計(jì)理論研究對(duì)象作為會(huì)計(jì)理論體系的基礎(chǔ)，也不是以市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論的先決條件，而是以會(huì)計(jì)信息為依據(jù)來制定經(jīng)濟(jì)決策目標(biāo)，并作為建立會(huì)計(jì)理論體系的前提。其會(huì)計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)為：會(huì)計(jì)目標(biāo)——會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。此種會(huì)計(jì)理論體系以財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)作為最高理論層次，根據(jù)最高理論層次中的會(huì)計(jì)概念，來推導(dǎo)和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，再根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。會(huì)計(jì)理論體系本身比較合理，各要素之間具有較強(qiáng)的邏輯性，但會(huì)計(jì)目標(biāo)的制定先于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，所制定的會(huì)計(jì)旨標(biāo)具有很大的主觀性，缺乏客觀依據(jù)。不同的會(huì)計(jì)環(huán)境決定不同的具體會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)目標(biāo)必須是主觀對(duì)會(huì)計(jì)客觀環(huán)境的反映，此種觀點(diǎn)有主觀決定客觀之嫌，過分強(qiáng)調(diào)主觀的能動(dòng)作用，從而易導(dǎo)致主觀決定論。這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)主觀而相對(duì)忽視客觀，造成會(huì)計(jì)目標(biāo)的不可知性。不同時(shí)期，目標(biāo)不同；同一時(shí)期，不同的人目標(biāo)也不同等等，從而也導(dǎo)致不同的人的會(huì)計(jì)理論研究

　　起點(diǎn)推導(dǎo)的其他抽象范疇的涵義也不同，同時(shí)也造成不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)連接會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的方式也不同。因此，由這種會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)構(gòu)建的會(huì)計(jì)理論體系既不嚴(yán)密，也缺乏科學(xué)性。

　　（二）對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境論的評(píng)析。會(huì)計(jì)環(huán)境是會(huì)計(jì)賴以產(chǎn)生和發(fā)展的外部客觀條件，是會(huì)計(jì)外環(huán)境與會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境的有機(jī)組合體。會(huì)計(jì)外環(huán)境是指社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)和法律中同會(huì)計(jì)相關(guān)的部分，包括主體的其他職能活動(dòng)、外部相關(guān)利益集團(tuán)及其活動(dòng)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和狀況、有關(guān)法律制度、社會(huì)文化背景等因素；會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境是指會(huì)計(jì)實(shí)踐及其發(fā)展，具體體現(xiàn)為各個(gè)發(fā)展階段的會(huì)計(jì)人員價(jià)值觀念、會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)工作程序與方法、會(huì)計(jì)工作手段、會(huì)計(jì)工作內(nèi)容等會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)部因素。

　　會(huì)計(jì)環(huán)境論起源于20世紀(jì)90年代初，認(rèn)為：環(huán)境決定一切，存在決定一切，世界上的事物都由時(shí)間、地點(diǎn)等環(huán)境決定；會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境決定了會(huì)計(jì)的本質(zhì)，進(jìn)而決定了會(huì)計(jì)職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著會(huì)計(jì)程序與方法；會(huì)計(jì)外環(huán)境決定會(huì)計(jì)目標(biāo)，從而決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，進(jìn)一步影響著會(huì)計(jì)程序和方法。而會(huì)計(jì)假設(shè)則受內(nèi)外環(huán)境的綜合影響。會(huì)計(jì)本質(zhì)、對(duì)象、假設(shè)、目標(biāo)，最終統(tǒng)一在人類社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)申，統(tǒng)一在特定時(shí)空條件下的會(huì)計(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)為：會(huì)計(jì)環(huán)境——會(huì)計(jì)本質(zhì)——會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、對(duì)象——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。這種觀點(diǎn)有合理性一面，由會(huì)計(jì)環(huán)境為出發(fā)點(diǎn)揭示會(huì)計(jì)的發(fā)展規(guī)律，把會(huì)計(jì)理論建立在客觀環(huán)境的基礎(chǔ)上，便會(huì)計(jì)理論有了物質(zhì)基礎(chǔ)。但是，這種觀點(diǎn)犯了一個(gè)西方哲學(xué)的錯(cuò)誤，即存在決定一切，近似一種“宿命論”的觀點(diǎn)，片面地夸大了物質(zhì)決定作用。

　　會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重要性，任何人都無法否定，會(huì)計(jì)之所以能從“結(jié)繩記事”發(fā)展成為國際商業(yè)語言，正是應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而不斷自我變革的結(jié)果。但是，會(huì)計(jì)環(huán)境僅指會(huì)計(jì)系統(tǒng)所面臨的外部客觀條件，以此為起點(diǎn)研究會(huì)計(jì)理論不能探明會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身所具有的規(guī)律性。會(huì)計(jì)環(huán)境雖具有可知性，但不能將其自身與會(huì)計(jì)系統(tǒng)連接起來，更不能聯(lián)系會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐，也不能推導(dǎo)出會(huì)計(jì)其他的抽象范圍。再者，這種觀點(diǎn)同樣造成會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的模糊性，連接的多樣性，從而導(dǎo)致連接環(huán)境和系統(tǒng)的模糊性�？浯笪镔|(zhì)的決定作用，構(gòu)建起來的會(huì)計(jì)理論體系同樣不嚴(yán)密，也缺乏科學(xué)性。

　　三、會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)的結(jié)合成為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的合理性

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)或會(huì)計(jì)環(huán)境都不能單獨(dú)作為會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)，二者都是極端的觀點(diǎn)，一個(gè)夸大主觀能動(dòng)性，另一個(gè)夸大物質(zhì)的決定作用，都違背了辯證唯物主義的認(rèn)識(shí)論。

　　辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論認(rèn)為：在認(rèn)識(shí)事物的過程中既要承認(rèn)物質(zhì)對(duì)意識(shí)的決定作用，又要看到意識(shí)對(duì)物質(zhì)的能動(dòng)作用。作為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)是會(huì)計(jì)理論體系的出發(fā)點(diǎn)，是會(huì)計(jì)理論體系申最基本、最抽象、最簡單的一個(gè)理論范疇，對(duì)會(huì)計(jì)理論體系申的其他要素的建立和發(fā)展，以及整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系構(gòu)建起著決定作用。會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)必須是主觀和客觀的結(jié)合，不能割裂一方。在會(huì)計(jì)理論體系中最客觀的莫過于會(huì)計(jì)環(huán)境，而最主觀的莫過于會(huì)計(jì)目標(biāo)，所以，會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)結(jié)合起來才是會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)。

　�。ㄒ唬┳鳛闀�(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)

　　計(jì)環(huán)境是可知的。會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)相互影響，會(huì)計(jì)環(huán)境在一定的時(shí)期是可知的，而會(huì)計(jì)目標(biāo)雖受會(huì)計(jì)環(huán)境的影響，但人們往往會(huì)有一些超現(xiàn)實(shí)的想法，由客觀或主觀的單方面的作用會(huì)產(chǎn)生多種會(huì)計(jì)目標(biāo)。但人的主觀意識(shí)根據(jù)一定的價(jià)值取向只能偏向某一特定的會(huì)計(jì)目標(biāo)，因而，這時(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)就是可知的、惟一的。

　　（二）作為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)環(huán)境能夠推理論證出會(huì)計(jì)理論體系的其它抽象范疇。會(huì)計(jì)理論包括會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則等方面，其中會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)湘標(biāo)的作用很關(guān)鍵。當(dāng)客觀的會(huì)計(jì)環(huán)境和主觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)結(jié)合起來，形成一種強(qiáng)大的力量影響著會(huì)計(jì)理論體系的其他要素。一定時(shí)期的會(huì)計(jì)目標(biāo)在特定的會(huì)計(jì)環(huán)境下推導(dǎo)出特定的會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等，并且是確定的、經(jīng)得起論證的，其推導(dǎo)關(guān)系為：會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)——會(huì)計(jì)假設(shè)、概念、本質(zhì)、信息特征等。

　�。ㄈ�）作為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)環(huán)境能夠?qū)��?huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)聯(lián)系起來。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在會(huì)計(jì)環(huán)境中進(jìn)行，會(huì)計(jì)環(huán)境聯(lián)系著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，而特定的會(huì)計(jì)目標(biāo)是推導(dǎo)會(huì)計(jì)理論體系其他要素的關(guān)鍵，并且也是會(huì)計(jì)理論的主要內(nèi)容，因此，二者的結(jié)合能夠聯(lián)系會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，其間的關(guān)系是“會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)——會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)——會(huì)計(jì)理論——會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”。

　�。ㄋ模┳鳛闀�(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)環(huán)境能夠連接會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)環(huán)境雖然不能連接自身和會(huì)計(jì)系統(tǒng)，但由它產(chǎn)生的會(huì)計(jì)目標(biāo)在這時(shí)發(fā)揮它能夠連接會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的功能，反映出它們在會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)中的分工，才反映了會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)中必須要體現(xiàn)出主觀因素，其連接關(guān)系可表示為下圖：

　　會(huì)計(jì)環(huán)境（篩選過的會(huì)計(jì)環(huán)境）

　　會(huì)計(jì)環(huán)境

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)計(jì)系統(tǒng)

　　由會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)構(gòu)建的會(huì)計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)為：會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)——會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征——會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

　　四、小結(jié)

　　作為會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)，必須具備前述的四個(gè)條件，要從客觀和主觀兩方面辯證地去思維。以前的觀點(diǎn)舍棄一方面而突出另一方面，是不科學(xué)的。只有會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)結(jié)合起來考察，才是唯物辯證的。