【摘要】本文以現(xiàn)代委托─代理理論作為分析工具，對會計行為主體理性行為的產(chǎn)生過程進行了重新審視，揭示了會計行為的產(chǎn)生與會計信息使用者行為特別是企業(yè)經(jīng)營者行為之間的內(nèi)在聯(lián)系，認為：“放棄原則”的行為不能由會計行為主體自身“自生”，只能由企業(yè)經(jīng)營者“傳導(dǎo)”而來；以“放棄原則”的行為作為隱性委托代理行為所形成的委托代理關(guān)系，是企業(yè)經(jīng)營者與會計行為主體之間賴以形成的真正意義上的委托代理關(guān)系。由此廓清了人們在認識上存在的偏差，為研究探索當前我國會計信息失真現(xiàn)象的治本之策提供了最佳路徑。
【關(guān)鍵詞】會計行為主體、企業(yè)管理者行為、“理性失真”、委托代理關(guān)系
一、會計信息質(zhì)量取決于會計行為主體對“會計標準”的執(zhí)行態(tài)度
會計系統(tǒng)的運行狀況取決于會計行為主體（會計人員）依據(jù)“會計標準”（國家統(tǒng)一制定的會計法律、準則、制度等）作用于行為客體（會計對象）的理性行為過程。當會計行為主體選擇嚴格執(zhí)行“會計標準”的行為（下稱“堅持原則”）時，所產(chǎn)生的會計信息就是全真的會計信息；反之（選擇偏離或拒絕執(zhí)行“會計標準”的行為。下稱“放棄原則”）則是失真的會計信息。認識會計行為與會計信息質(zhì)量的關(guān)系，其意義在于：（一）為科學(xué)合理地劃分會計信息失真的種類和特征提供新的視角，便于促進會計信息失真研究向縱深發(fā)展；（二）為進一步深入研究影響會計行為的根本因素，從而找準根治會計信息失真的治本之策提供新的分析起點。由此，會計信息失真可劃分為人為會計信息失真和非人為會計信息失真（由于個人業(yè)務(wù)技術(shù)素質(zhì)原因造成的會計信息失真）兩大類。其中人為會計信息失真又可進一步劃分為道德風(fēng)險型人為會計信息失真和理性預(yù)期型人為會計信息失真（下稱“理性失真”）兩小類。道德風(fēng)險型人為會計信息失真指的是由會計行為主體個人在無任何“外界因素”（除“會計標準”之外的各種會計環(huán)境因素）影響的情況下，純粹出于自私的行為所造成的會計信息失真（涂改
票據(jù)、貪污公款等）；“理性失真”指的是由會計行為主體個人在受到“外界因素”影響的情況下，基于最大化自己期望效用函數(shù)的目的和動機，選擇符合個人理性的行為所造成的會計信息失真。鑒于“理性失真”已成為當前我國會計信息失真的基本特征，因此本文的分析指的就是該種類型的會計信息失真。
二、企業(yè)經(jīng)營者行為：決定和影響會計行為的根本因素
眾所周知，會計行為主體既非“企業(yè)價值”的創(chuàng)造者，又非剩余索取權(quán)的分享者，因此，在沒有任何“外界因素”影響的情況下，即使偏離或拒絕執(zhí)行“會計標準”能使自己受益，但由此而獲取的額外收益（額外收益表現(xiàn)為平均收益）也遠遠不足于彌補由此所帶來的潛在風(fēng)險（平均收益小于風(fēng)險成本），其理性選擇必然是“堅持原則”，而沒有任何的愿望和動機促使他改弦易轍，另擇“放棄原則”的行為。因為這樣做的結(jié)果并沒有對他本人的個人效用帶來絲毫的增進，是非理性的。
當受到“外界因素”的影響時，上述情況則發(fā)生了實質(zhì)性變化，同其他行為主體一樣，會計行為主體的個人期望效用函數(shù)也將發(fā)生重大偏移，“堅持原則”的理性行為必然被“放棄原則”的理性行為所取代。問題的關(guān)鍵是，是什么樣的“外界因素”以及以什么樣的行為方式在作用與影響企業(yè)會計行為選擇的？我們知道，會計系統(tǒng)運行的最終目的或會計的根本目的就是向投資者、債權(quán)人、政府、企業(yè)經(jīng)營者等廣大會計信息使用者提供對他們決策有用的會計信息。從根本上說，“會計所提供的信息”是由“會計信息使用者需要”所決定的，因此，作用與影響企業(yè)會計行為選擇的“外界因素”自然也就非會計信息使用者莫屬了。由于各行為主體對“需要”的依賴程度（利害關(guān)系）不同，也就決定了其作用與影響會計行為的欲望大小各異。但欲望畢竟是欲望，要想變?yōu)楝F(xiàn)實，還必須同時具備以下兩個條件：⑴在當前的社會經(jīng)濟環(huán)境下，構(gòu)成“外界因素”的某一行為主體的理性選擇必須是“放棄原則”，也即他采取這種行為所帶來的現(xiàn)實好處應(yīng)大于為此付出的代價，符合成本收益原則；⑵該行為主體必須有足夠的能力和辦法將這種行為“傳導(dǎo)”給會計行為主體，并對會計行為主體的理性選擇施加影響，從而改變其選擇的結(jié)果由“堅持原則”為“放棄原則”。僅有“放棄原則”的理性行為，而沒有“傳導(dǎo)”的能力；或僅有“傳導(dǎo)”的能力，而沒有“放棄原則”的理性行為，都不可能導(dǎo)致“放棄原則”的會計理性行為出現(xiàn)，二者缺一不可。
在當前我國的會計實踐中，會計信息使用者及其作用與影響會計行為的形式主要表現(xiàn)為：
�。ㄒ唬┱�。1.以國家經(jīng)濟管理者的身份，代表廣大會計信息使用者共同利益，通過制定會計法律、準則、制度等“會計標準”的形式，規(guī)范企業(yè)的會計行為。國家這一特殊身份的出現(xiàn)，也就自然地決定了其制定的“會計標準”必然成為廣大會計信息使用者共同認可的作為企業(yè)會計行為主體加強會計管理、進行會計核算和實施會計監(jiān)督，以及國家
審計、稅務(wù)機關(guān)和社會中介機構(gòu)進行監(jiān)督檢查和開展業(yè)務(wù)的依據(jù)和標準；2.以社會正式代表的身份，憑借其公共權(quán)力，通過稅收形式參與社會剩余產(chǎn)品分配，制約和影響企業(yè)的會計行為；3.以國家投資者的身份，通過國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營機構(gòu)對國有企業(yè)選派董事長的形式，行使資產(chǎn)所有者權(quán)力，參與企業(yè)重大經(jīng)營決策，間接影響企業(yè)的會計行為。
�。ǘ┩顿Y者。具有實質(zhì)表決權(quán)的少數(shù)投資者（大股東）影響企業(yè)會計行為的形式與政府以國家投資者身份類似。不具實質(zhì)表決權(quán)的眾多投資者（如上市公司的散戶股票持有者），他們雖具有形式上的法律賦予的表決權(quán)，而實質(zhì)上他們在真正享用這種權(quán)利時則是通過選取代表的形式由其代表代為行施的，由于信息上的不對稱所導(dǎo)致的參與成本過高，他們往往采取“搭便車”的形式放棄這種權(quán)利。
�。ㄈ┢髽I(yè)經(jīng)營者。企業(yè)經(jīng)營者作為企業(yè)管理當局的主體，在代理企業(yè)所有者委托行為過程中，基于最大化自己期望效用函數(shù)的目的和動機，其理性選擇一定是“放棄原則”。即使“放棄原則”的行為不是他的理性行為，那也一定是他所希望選擇的行為，因為除此之外再也沒有其他能使他獲取更多額外收益（包括意識形態(tài)方面的收益）的途徑了。
�。ㄋ模┢渌麜嬓畔⑹褂谜摺Ｉ鲜鲋獾臅嬓畔⑹褂谜叱凇皶嫎藴省钡闹贫ㄟ^程中施加微弱的影響外，一般不直接影響企業(yè)的會計行為。即使“會計標準”的執(zhí)行結(jié)果對自己不利，他們也沒有能力改變這一境況，事實上也支付不起通過改變會計行為偏離或拒絕執(zhí)行“會計標準”為自己受益所帶來的巨額代價。因而，采取“搭便車”形式放棄這種權(quán)利是他們的理性選擇。
通過上述簡要分析可知，“放棄原則”的行為不能由會計行為主體自身“自生”，只能由會計信息使用者“傳導(dǎo)”而來——最終通過作用與影響會計行為的理性選擇來實現(xiàn)。而企業(yè)經(jīng)營者又是會計信息使用者中唯一同時具備上述兩個“傳導(dǎo)”條件的行為主體，無疑，企業(yè)經(jīng)營者行為乃決定和影響會計行為的根本因素。
三、企業(yè)經(jīng)營者行為對會計行為的作用與影響：現(xiàn)代委托─代理理論的一種透視
根據(jù)現(xiàn)代委托─代理理論，委托人設(shè)計并選擇機制，而不是使用一個給定的機制，其目的是最大化自己的期望效用函數(shù)。在這個意義上，委托人是在設(shè)計一個博奕規(guī)則，以確定代理人的行為空間。但他這樣做時，要面臨代理人的兩個約束：一是參與約束或個人理性約束。其含義是指，如果要一個理性的代理人有任何興趣接受委托人設(shè)計的機制從而參與博弈的話，代理人在該機制下得到的期望效用必須不小于他不接受這個機制時得到的最大期望效用。二是激勵相容約束。其含義是指，給定委托人在不完全了解代理人的情況下，代理人在所設(shè)計的機制下必須有積極性選擇委托人希望他選擇的行為。滿足第一個約束的機制稱為可行的機制，滿足第二個約束的機制稱為可實施的機制，兩個都同時滿足的機制稱為可行的可實施機制。
企業(yè)經(jīng)營者（委托人）與會計行為主體（代理人）兩個參與人參加的博弈是一個特殊的博弈，與其他的一般博弈過程有著不同的特征。主要體現(xiàn)在：⑴委托人的每一次指使和授意，均會構(gòu)成一個由其本人和特定代理人參加的完整的博奕過程；⑵代理人的努力結(jié)果（是否按委托人的旨意辦事）可以直接觀測到，不需要通過其他的可觀測變量籍以采取相應(yīng)的激勵措施；⑶委托人與一個特定的代理人進行一次博奕的均衡結(jié)果，是委托人決定這個特定代理人是否有資格參加下一次博奕的根本前提。也就是說，多次重復(fù)博弈的均衡結(jié)果具有相對的穩(wěn)定性，如果一旦出現(xiàn)來自代理人的“干擾”因素，委托人完全有能力通過改變博弈參與人的形式控制這種均衡結(jié)果。具體地說，由于委托人的選擇結(jié)果最終通過代理人的具體選擇來實現(xiàn)，如果前者的理性選擇是“放棄原則”，為了實現(xiàn)這一選擇結(jié)果，他必需通過設(shè)計一定的機制來誘使后者也要按照自己的旨意選擇“放棄原則”，如果后者的理性選擇結(jié)果是“堅持原則”而非“放棄原則”，那么前者作為后者的直接領(lǐng)導(dǎo)者，這時可能采取的措施是：或者讓你“頂?shù)淖≌静蛔 �，取消下次博奕的資格；或者向你發(fā)出“順我者昌，逆我者亡”的暗示，試探一下下次可能出現(xiàn)的博奕結(jié)果，以決定其相應(yīng)的對策：讓你繼續(xù)參加博奕還是另找其他博奕參與人。由于我國當前的會計行為主體具有較強的競爭性和技術(shù)上的高專業(yè)性，使得由這一特點所決定的代理人放棄博弈另擇他業(yè)的機會成本相對較高（選擇博弈放棄另擇他業(yè)的機會成本相對較低），因此，很容易使其機制設(shè)計滿足第一個約束條件；同時，會計行為主體一旦進入會計職業(yè)界，就必然為所就職企業(yè)的企業(yè)經(jīng)營者（委托人）所領(lǐng)導(dǎo)。在這樣的會計人員領(lǐng)導(dǎo)體制下，委托人為了實現(xiàn)自己的理性行為，通常采用一定的誘導(dǎo)機制，如給予“接受機制”的代理人以晉職、晉級機會等優(yōu)厚報償，并輔之于“可置信的威協(xié)”，如給予拒絕“接受機制”的代理人以調(diào)崗、降級、免職等懲罰性措施，也很容易使其機制設(shè)計滿足第二個約束條件。當前我國普遍出現(xiàn)的“理性失真”現(xiàn)象的事實也可以印證，一般情況下，企業(yè)經(jīng)營者所設(shè)計的“博奕規(guī)則”都將成為“可行的可實施機制”。
由此不難得出這樣的結(jié)論：以“放棄原則”的行為作為隱性委托代理行為所形成的委托代理關(guān)系，是企業(yè)經(jīng)營者與會計行為主體之間賴以形成的真正意義上的委托代理關(guān)系。因為，“堅持原則”的行為既使成為企業(yè)經(jīng)營者的理性選擇，他也不需要任何的機制設(shè)計就可以通過會計行為主體的理性選擇而輕易達到。
四、幾點啟示
�。ㄒ唬τ诋斍拔覈髽I(yè)中普遍存在的“成本侵蝕利潤”、擴大在職消費；人為捏造會計數(shù)據(jù)、粉飾會計
報表，夸大經(jīng)營業(yè)績等經(jīng)濟學(xué)中所說的“內(nèi)部人控制”問題，可望提供新的理論解釋。根據(jù)我們的觀點，現(xiàn)代企業(yè)制度（未形成競爭有序的經(jīng)理人才市場，絕大部分經(jīng)理人員并不真正享受剩余索取權(quán)等）和委托代理制（信息不對稱、道德風(fēng)險等）存在缺陷僅是構(gòu)成“內(nèi)部人控制”問題的“外界因素”——為企業(yè)經(jīng)營者“放棄原則”理性行為的形成及其向會計行為主體理性行為“傳導(dǎo)”的成功實現(xiàn)提供了誘因和條件，而非成因本身。
�。ǘ�(yīng)提高對會計行為主體理性行為的認識。以往人們通常認為，通過加強會計基礎(chǔ)工作，整頓會計工作秩序的辦法就可以達到治理核算不規(guī)范、帳外經(jīng)營等會計信息失真現(xiàn)象的目的。而事實上這種努力是徒勞的，究其原因就在于它忽視了會計行為主體的理性行為。在現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中，人為性的會計造假也即本文所說的“理性失真”現(xiàn)象十分猖獗，而真正的非人為會計信息失真和道德風(fēng)險型人為會計信息失真并不多見。如金融系統(tǒng)中出現(xiàn)的將定期存款放在“同業(yè)拆入”科目核算，就可以不計繳存款準備金；將貸款放在“拆出資金”科目核算，就可以逃避人民銀行對存貸款比例的考核，等等。若不加分析地將其判斷為“會計基礎(chǔ)工作差，不會正確使用會計科目”的話，那真是天大的誤會。
�。ㄈ⒅匾晻嬓袨橹黧w理性行為，更應(yīng)重視企業(yè)經(jīng)營者理性行為。不少同志曾錯誤地主張通過加大會計行為主體選擇“放棄原則”成本，以誘使其選擇“堅持原則”行為的辦法，來達到治理會計信息失真的目的。該辦法實際上是由會計行為主體完全承擔了本不應(yīng)由自身承擔的“放棄原則”的行為責任。在現(xiàn)實的經(jīng)濟環(huán)境中，除非會計行為主體的非理性，“堅持原則”給他們帶來的凈收益大于“放棄原則”給他們帶來的凈收益的情況幾乎是不存在的。極端地講，如果給“放棄原則”的會計行為主體以足夠大的刺激（如一旦發(fā)現(xiàn)有“理性失真”現(xiàn)象，就讓其坐牢），肯定也能達到“堅持原則”的行為選擇效果，但這一天的到來，也許就是會計職業(yè)的終日，因為再也沒有哪項職業(yè)的收益會比會計職業(yè)的收益更差。
五、“理性失真”的治理對策與思路
維持正常的企業(yè)經(jīng)營者行為也即“堅持原則”的行為，乃預(yù)防和治理“理性失真”的充要條件，為此必須通過治理機制的設(shè)計以提供相應(yīng)的“環(huán)境和刺激”�，F(xiàn)階段，在保持與建立現(xiàn)代企業(yè)制度相促進的前提下，適當增加或強化與隱性委托代理行為呈負相關(guān)關(guān)系的因素，減少或弱化呈正相關(guān)關(guān)系的因素，是架構(gòu)“理性失真”治理機制的現(xiàn)實選擇。其中，法律環(huán)境、職業(yè)經(jīng)理的形成機制以及經(jīng)理人員的收入形成機制等要素，無疑是治理機制的重要組成部分。鑒于篇幅所限，這里僅就“理性失真”責任的法律環(huán)境問題提出個人的看法：
�。ㄒ唬�、重新修訂《會計法》、《公司法》等有關(guān)法律法規(guī)。通過立法程序明確規(guī)定如下內(nèi)容：1.企業(yè)經(jīng)營者應(yīng)承擔的“理性失真”方面的法律責任。凡是由企業(yè)經(jīng)營者個人行為因素造成的，無論其對“理性失真”的界限是否清楚，也無論是否經(jīng)過會計人員之手，均應(yīng)追究企業(yè)經(jīng)營者的責任；凡是直接由會計人員個人行為因素造成的，應(yīng)追究會計行為主體和企業(yè)經(jīng)營者的相應(yīng)責任；2.因企業(yè)對外提供虛假會計信息而給投資者、債權(quán)人等廣大會計信息使用者導(dǎo)致決策失誤等而造成損失的，應(yīng)承擔民事賠償責任，并明確規(guī)定其訴訟受理與審判的程序；3.民事賠償?shù)闹黧w應(yīng)是會計信息失真的責任者即企業(yè)經(jīng)營者，而不是企業(yè)法人實體，更不是會計行為主體。
（二）、成立獨立的會計司法鑒定中心，對涉及“理性失真”案件進行技術(shù)鑒定。
（三）、加強對會計信息質(zhì)量的監(jiān)管。包括擴大受檢面，加大處罰力度和提高對“理性失真”的鑒別能力三個方面。
