在審查企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)帳務(wù)時，常發(fā)現(xiàn)企業(yè)將征地的費用，如土地補償費、青苗補償費、安置費等單列“固定資產(chǎn)一土地”或“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”明細科目進行核算。我們認為這種做法是與會計制度的規(guī)定相違背，是錯誤的。以下筆者就征地費用與“固定資產(chǎn)一土地”、“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”的關(guān)系，談?wù)剷�計制度的有關(guān)規(guī)定。

　　一、土地征用費的核算

　　現(xiàn)行《國有建設(shè)單位會計制度》規(guī)定，土地使用單位向原土地使用權(quán)人支付的土地補償費、附著物和青苗補償費、安置補助費，向國家繳納的土地征收管理費，以及耕地占用稅、工程施工期間的土地使用稅等因采用劃撥方式（包括征用和非市場機制的權(quán)屬轉(zhuǎn)移）取得土地使用權(quán)而支付的費用，計入“待攤投資”科目。工程竣工交付時，按交付使用的資產(chǎn)（如房屋、道路、室外地坪、廣場等）實際用地面積進行分攤。

　　在會計改革前的建設(shè)單位會計制度，如1987年1月1日起執(zhí)行的《國營建設(shè)單位會計制度》，以及當時工業(yè)、商業(yè)、供銷合作等分行業(yè)、分所有制的企業(yè)會計制度，對征地費用的規(guī)定均與現(xiàn)行制度的上述規(guī)定精神相同。

　　因此，將征地費用單列為“固定資產(chǎn)一土地”，不論屬歷史原因形成的或現(xiàn)時進行的會計處理，都是違反會計制度的，正確的做法是將這些費用分攤計入占用這些土地的房屋和其他建筑物的價值內(nèi)。

　　二、固定資產(chǎn)一土地的核算

　　財政部《關(guān)于國有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價有關(guān)財務(wù)問題的通知》規(guī)定，清產(chǎn)核資中，凡按清產(chǎn)核資土地清查估價工作的要求，對企業(yè)占有的土地按規(guī)定進行估價并報清產(chǎn)核資機構(gòu)批復(fù)確認（按土地基準價格的50％確認）的，在財務(wù)處理上，應(yīng)同時增加固定資產(chǎn)和資本公積。即：借記“固定資產(chǎn)一土地”科目，貸記“資本公積一國家資本公積”科目。

　　財政部財工字［1996］3號通知規(guī)定，“對于過去已作固定資產(chǎn)單獨入帳的土地，如按基準價格50％確認批復(fù)價值低于原帳面價值的，企業(yè)土地原帳面價值不作調(diào)整。”何為“過去已作固定資產(chǎn)單獨入帳的土地”？財政部1989年修訂的《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》中有如下規(guī)定：“土地，指過去已經(jīng)估價單獨入帳的土地。因征用土地而支付的補償費，應(yīng)計入與土地有關(guān)的房屋、建筑物的價值內(nèi)，不單獨作為土地價值入帳”。

　　我們查閱1993年會計改革前的商業(yè)、糧食、對外貿(mào)易等國有企業(yè)會計制度和供銷合作社等集體企業(yè)會計制度，有關(guān)土地價值核算的規(guī)定與以上《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》的規(guī)定基本相同。

　　現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)范中固定資產(chǎn)部分涉及土地價值的很少�！镀髽I(yè)財務(wù)通則》、《企業(yè)會計準則》和分行業(yè)會計制度的固定資產(chǎn)部分，皆未提及土地，工業(yè)、運輸、郵電通信等行業(yè)的財務(wù)制度提及固定資產(chǎn)中的土地時，一律表述為“以前已經(jīng)估價單獨入帳的土地”。

　　因此，在固定資產(chǎn)中單獨核算土地價值的，只有兩種情況：（1）1993年開始的全國性清產(chǎn)核資中按規(guī)定估價，并經(jīng)批復(fù)確認按固定資產(chǎn)入帳核算的土地；（2）1993年開始的清產(chǎn)核資以前“已經(jīng)估價單獨入帳的土地”。不包括應(yīng)計入相關(guān)房屋、建筑物價值的征地費用，也不包括本文以下介紹的通過出讓和轉(zhuǎn)讓形式有償取得的土地使用權(quán)所支付的費用。

　　值得說明的是，按現(xiàn)行土地管理的法律、法規(guī)和財務(wù)會計制度的規(guī)定，在“固定資產(chǎn)一土地”科目核算的土地，企業(yè)在占有使用上不存在期限，在價值核算上不計提折舊。

　　三、無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)的核算

　　“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”，是1993年財務(wù)會計制度改革以后新設(shè)置的無形資產(chǎn)項目�！镀髽I(yè)財務(wù)通則》、《企業(yè)會計準則》和分行業(yè)的財務(wù)、會計制度，都對該項目（明細科目）的使用進行了規(guī)范。

　　“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”項目的出現(xiàn)，是我國土地使用權(quán)從征用劃撥的無償取得過渡到有償取得的一個象征，而有償取得土地使用權(quán)又是我國土地管理制度逐步進入市場機制的一個標志。

　　所謂有償取得土地使用權(quán)，是指：（1）土地使用者與政府土地管理部門簽訂土地出讓合同，按合同規(guī)定的年限和用途使用土地，并一次性地按合同規(guī)定的出讓價格向國家繳納土地出讓金而取得的土地使用權(quán)；（2）土地使用者按照法定程序向其他土地使用者或房地產(chǎn)經(jīng)營者有償讓受已經(jīng)繳納過土地出讓金的土地使用權(quán)。

　　按照《土地管理法》等法律、法規(guī)的規(guī)定，出讓原屬農(nóng)民集體所有的土地的使用權(quán)，必須先辦理征地手續(xù)，而單位原通過劃撥征用形式取得的國有土地使用權(quán)，如需通過市場機制對外轉(zhuǎn)讓，則應(yīng)先辦理出讓手續(xù)，補交土地出讓金。

　　現(xiàn)行會計制度規(guī)定，有償取得的土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”明細科目核算。

　　“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”明細科目核算方法如下：

　　1、有償取得土地使用權(quán)，應(yīng)按包括土地出讓金在內(nèi)的取得土地使用權(quán)的全部支出，借記“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　2、有償取得的土地使用權(quán)，必須在出讓合同規(guī)定的使用年限或轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定的剩余使用年限內(nèi)，每月按應(yīng)攤價值平均攤銷，借記“管理費用一無形資產(chǎn)攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”科目。

　　3、有償取得的土地使用權(quán)如果對外轉(zhuǎn)讓，會計帳務(wù)應(yīng)分別不同情況進行處理：

　　（1）土地使用權(quán)連同所附的房屋、建筑物對外轉(zhuǎn)讓并混合作價時，可將土地使用權(quán)攤余價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理帳戶，視同固定資產(chǎn)凈值進行處理。

　　（2）單獨核算轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時，應(yīng)在其他業(yè)務(wù)收支科目核算：即取得價款收入記入其他業(yè)務(wù)收入，支付有關(guān)稅費和結(jié)轉(zhuǎn)土地使用權(quán)出讓成本即注銷轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)的攤余價值記入其他業(yè)務(wù)支出。

　　以上采用土地使用權(quán)并入所附房屋、建筑物一并核算出讓收支的核算方法，在房屋、建筑物與占用土地的使用權(quán)混合作價時，比分別核算出讓房屋、建筑物和土地使用權(quán)的做法相對簡便，但缺點是將應(yīng)計入其他業(yè)務(wù)利潤的無形資產(chǎn)出讓損益，計入了營業(yè)外收支的出售固定資產(chǎn)凈損益。如果想避免這一缺陷，可以采用凈值（攤余價值）比例法分開核算土地使用權(quán)和房屋、建筑物的出讓收入、稅費和成本，但如此做法比較麻煩且有點牽強附會，實踐中會計人員一般難以采用。

　　按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，行政事業(yè)單位通過出讓方式取得土地使用權(quán)而支付的出讓金，應(yīng)計入相關(guān)房屋、建筑物的購建成本，不在“無形資產(chǎn)‘科目核算。