研究環(huán)境會(huì)計(jì)，就是試圖將會(huì)計(jì)學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合，通過(guò)對(duì)自然資源有效的價(jià)值管理，達(dá)到協(xié)調(diào)人與自然、環(huán)境與經(jīng)濟(jì)和諧發(fā)展的目的。
一、環(huán)境會(huì)計(jì)的理論探討
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論是從人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的角度反映和監(jiān)督企業(yè)資本及其運(yùn)動(dòng)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)、按歷史成本計(jì)量、按復(fù)式記賬記錄，由環(huán)境所引發(fā)的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題在會(huì)計(jì)中得不到反映。而環(huán)境會(huì)計(jì)則是從人類的全部活動(dòng)過(guò)程和整個(gè)生態(tài)環(huán)境資源出發(fā)，圍繞自然資源的耗費(fèi)應(yīng)如何補(bǔ)償這一主題，著眼于高效利用資源，對(duì)環(huán)境管理中各個(gè)要素作出確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。
�。ㄒ唬┉h(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象及內(nèi)容
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論拋開(kāi)生態(tài)環(huán)境，把會(huì)計(jì)對(duì)象看作是基層單位與資金運(yùn)動(dòng)有關(guān)的、能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象突破了資金運(yùn)動(dòng)這一范疇，將資金之外的環(huán)境資源及生態(tài)循環(huán)價(jià)值也確定為會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)容。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六大會(huì)計(jì)要素基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)要素內(nèi)容重新界定，資產(chǎn)要素中增加“自然環(huán)境資產(chǎn)”，即全世界所共有的空氣、水、海洋、礦產(chǎn)資源、臭氧層等“特定財(cái)產(chǎn)”；負(fù)債要素中將企業(yè)承擔(dān)的環(huán)保社會(huì)責(zé)任加以確認(rèn)；所有者權(quán)益要素中將自然資本、環(huán)境資源收益、綠色利潤(rùn)等加入其中；在收入要素中除了確認(rèn)傳統(tǒng)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得帶來(lái)的收入外，還包括企業(yè)在推行環(huán)保政策、積極治理污染時(shí)所享受到的國(guó)家給予的補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金和稅收減免，企業(yè)回收的“三廢收入”，其他單位和個(gè)人繳來(lái)的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金收入以及實(shí)施環(huán)保措施后企業(yè)形象、信譽(yù)度的提高而帶來(lái)的社會(huì)效益等；費(fèi)用要素不僅僅計(jì)算經(jīng)濟(jì)成本，還包括社會(huì)成本、環(huán)境成本，以及耗用資源和排污而被征收的生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、治理費(fèi)、環(huán)境研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)等環(huán)境保護(hù)支出等。
�。ǘ┉h(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量
環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量實(shí)行以貨幣計(jì)量為主的多種計(jì)量單位并用原則，以勞動(dòng)價(jià)值論與邊際效用論為理論基礎(chǔ)，以環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)為主要依據(jù)，結(jié)合應(yīng)用會(huì)計(jì)學(xué)的現(xiàn)有計(jì)量方法與環(huán)境學(xué)的技術(shù)評(píng)價(jià)方法，大膽予以創(chuàng)新。
1、環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。環(huán)境資產(chǎn)是指特定的可能帶來(lái)未來(lái)效用的環(huán)境資源。環(huán)境資源作為環(huán)境資產(chǎn)加以確定的標(biāo)準(zhǔn)，一是環(huán)境資源未來(lái)效用的可靠性，二是環(huán)境資源計(jì)量的可能性，三是環(huán)境資源的地域性。環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)主體內(nèi)的綠色資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)可參考下列簡(jiǎn)易計(jì)量公式：
現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值=直接使用價(jià)值+間接使用價(jià)值
總用戶價(jià)值=現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值+未來(lái)使用價(jià)值
自然資產(chǎn)價(jià)值=總用戶價(jià)值+存在使用價(jià)值
2、環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。如果企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務(wù)，則應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。確認(rèn)負(fù)債時(shí)，有可能出現(xiàn)這樣的情況：即雖然不存在法律義務(wù)而企業(yè)負(fù)有推定義務(wù)，或有在法律義務(wù)基礎(chǔ)上的推定義務(wù)。在這種情況下確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債，企業(yè)管理部門(mén)必須作出負(fù)擔(dān)有關(guān)成本的承諾。
3、環(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量。按照支出形式來(lái)劃分，環(huán)境費(fèi)用可分為自然資源耗減費(fèi)用、生態(tài)資源的降級(jí)費(fèi)用、維持自然資源基本存量費(fèi)用、生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用等。環(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，一是未來(lái)效用的不可能性。如果一項(xiàng)支出不產(chǎn)生未來(lái)效用，或者未來(lái)效用不符合確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么該項(xiàng)支出應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境費(fèi)用。二是計(jì)量的可靠性。環(huán)境費(fèi)用計(jì)量一般是以貨幣衡量各項(xiàng)綠色成本費(fèi)用的發(fā)生額。但有些環(huán)境費(fèi)用，如生態(tài)資源降級(jí)代價(jià)等，則需要通過(guò)數(shù)量方法計(jì)價(jià)。
4、環(huán)境效益的確認(rèn)和計(jì)量。環(huán)境效益并不體現(xiàn)綠色資產(chǎn)的增加，相反，環(huán)境效益的產(chǎn)生往往會(huì)伴隨環(huán)境資產(chǎn)的減少而減少，如礦藏被采掘。環(huán)境效益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：一是環(huán)境效益的現(xiàn)實(shí)性，人類無(wú)意識(shí)地向自然界索取或環(huán)境自發(fā)地提供給人類一定的環(huán)境效用，如呼吸空氣等；二是環(huán)境效益的可靠計(jì)量性，是指會(huì)計(jì)計(jì)量可核實(shí)和反映其真實(shí)程度。環(huán)境效益的計(jì)量是十分復(fù)雜的，必須綜合運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)、生態(tài)學(xué)、資源學(xué)與數(shù)學(xué)等方面的知識(shí)。
二、環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理模式探討
�。ㄒ唬┪⒂^環(huán)境會(huì)計(jì)模式-企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)
微觀環(huán)境會(huì)計(jì)是從企業(yè)的角度來(lái)研究企業(yè)的行為對(duì)環(huán)境的影響以及環(huán)境對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)就是要反映保護(hù)環(huán)境資源獲得的收益和耗費(fèi)自然資源、污染環(huán)境應(yīng)承擔(dān)的負(fù)債及治理環(huán)境所發(fā)生的支出等。其會(huì)計(jì)處理模式應(yīng)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的基礎(chǔ)上，實(shí)行三個(gè)方面的補(bǔ)充：
1、增設(shè)體現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)特征的會(huì)計(jì)科目。如增設(shè)“環(huán)境收益”、“環(huán)境支出”、“環(huán)境效益（或稱環(huán)境凈收益）”、“環(huán)保負(fù)債”等。環(huán)境收益用來(lái)核算自然環(huán)境資源帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入；環(huán)境支出用來(lái)核算為維護(hù)原有的環(huán)境或改善環(huán)境所發(fā)生的耗費(fèi)；而環(huán)境效益，也稱綠色利潤(rùn)，是環(huán)境收益與環(huán)境費(fèi)用的差額。
2、計(jì)提環(huán)保負(fù)債，形成環(huán)保專用基金。環(huán)保負(fù)債的核算可分為兩種：一種是企業(yè)耗用自然資源作為本企業(yè)制造產(chǎn)品的直接材料，如自來(lái)水廠、礦泉水廠及其他直接使用河水、地下水、湖水生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)。此類企業(yè)在耗用水資源時(shí)，可編制以下會(huì)計(jì)分錄：借記“生產(chǎn)成本”，貸記“環(huán)保負(fù)債”；另一種是企業(yè)生產(chǎn)排污而污染了自然資源，如造紙廠排污污染河源、湖泊，熱電廠排煙污染大氣等。此類企業(yè)可按會(huì)計(jì)期間編制以下會(huì)計(jì)分錄：借記“環(huán)保支出”，貸記“環(huán)保負(fù)債”。為避免計(jì)提環(huán)保負(fù)債減少國(guó)家的財(cái)政收入，企業(yè)計(jì)提環(huán)保負(fù)債的費(fèi)用應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算會(huì)計(jì)利潤(rùn)，繳納所得稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整。
3、財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)充分披露企業(yè)對(duì)環(huán)境資源的影響情況。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露，可以利用
財(cái)務(wù)報(bào)表以及財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)并附專門(mén)的環(huán)境報(bào)告來(lái)提供企業(yè)的環(huán)境績(jī)效狀況。其信息披露形式應(yīng)多樣化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有貨幣信息，也有以實(shí)物、技術(shù)等指標(biāo)表示的非貨幣信息。
�。�1）會(huì)計(jì)報(bào)表。
資產(chǎn)負(fù)債表和
利潤(rùn)表是財(cái)務(wù)信息的主要載體，應(yīng)充分反映環(huán)境問(wèn)題對(duì)財(cái)務(wù)的影響。具體方法是在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)增加合適的項(xiàng)目，對(duì)與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果指標(biāo)進(jìn)行單獨(dú)的披露。例如，在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置“環(huán)保負(fù)債”項(xiàng)目，該項(xiàng)目披露企業(yè)因生產(chǎn)耗用或損害自然資源應(yīng)負(fù)擔(dān)的社會(huì)責(zé)任；在利潤(rùn)表上，增列“環(huán)保支出”項(xiàng)目，以便準(zhǔn)確地核算企業(yè)利潤(rùn)。
�。�2）財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)中列明有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容，如會(huì)計(jì)期間企業(yè)生產(chǎn)耗用自然資源的數(shù)量；企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)及排污對(duì)環(huán)境的污染程度；企業(yè)對(duì)環(huán)境的污染所造成的社會(huì)責(zé)任成本，如因污染河水對(duì)居民健康的影響等；企業(yè)已采用的控制污染措施及其效果；企業(yè)治理污染及達(dá)到目標(biāo)的措施等。
�。�3）環(huán)境報(bào)告。環(huán)境報(bào)告以列示一系列環(huán)境技術(shù)和貨幣指標(biāo)的表格為主，也可以同時(shí)使用表格、文字、圖形等多種方法表述。環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容一般包括兩部分：第一部分，環(huán)境質(zhì)量情況。包括發(fā)生的污染事故情況，污染物排放情況，有毒有害材料、物品的使用和保管情況，廠區(qū)綠化率以及有償或無(wú)償承擔(dān)的其他綠化任務(wù)；環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)的達(dá)標(biāo)率等。第二部分，環(huán)境治理和污染利用情況。包括環(huán)境治理、檢測(cè)、研究的機(jī)構(gòu)及人員情況，環(huán)境管理制度和管理體系情況；污染治理項(xiàng)目完成情況，污染物處理能力及污染物回收利用情況等。
�。ǘ┖暧^環(huán)境會(huì)計(jì)模式-政府環(huán)境會(huì)計(jì)
宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)是從國(guó)家財(cái)政的角度來(lái)研究會(huì)計(jì)問(wèn)題，考慮的是如何建立生態(tài)資源和環(huán)境保護(hù)的補(bǔ)償機(jī)制。把生態(tài)環(huán)境資源看成是整個(gè)社會(huì)的權(quán)益，而不僅是資源所在地的權(quán)益，這是因?yàn)槿魏紊鷳B(tài)資源都既對(duì)當(dāng)?shù)禺a(chǎn)生影響又對(duì)全局產(chǎn)生影響，如江河上游的森林狀況影響下游的水流量、草場(chǎng)退化造成的沙塵暴等。由于區(qū)域之間生態(tài)效益與賴以存在的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)效益的普遍聯(lián)系性和不可剝離性，使得對(duì)生態(tài)資源開(kāi)采的影響、生態(tài)成本的補(bǔ)償、生態(tài)收益的確認(rèn)都大大超過(guò)了地理屬性的范圍，使環(huán)境會(huì)計(jì)的空間范圍擴(kuò)大了。生態(tài)環(huán)境資源的“地理屬性無(wú)限定性”和“效益相關(guān)性”的特征，導(dǎo)致生態(tài)收益不能靠單個(gè)市場(chǎng)交易確認(rèn)，而應(yīng)靠建立起多個(gè)生態(tài)資源變動(dòng)與效益相關(guān)性的模型。這種模型需要通過(guò)大規(guī)模、多指標(biāo)、多時(shí)點(diǎn)的測(cè)定、評(píng)估、比較、計(jì)量并通過(guò)全國(guó)財(cái)政補(bǔ)償機(jī)制和財(cái)政轉(zhuǎn)移支付體系的建立來(lái)實(shí)現(xiàn)。從上述分析可以看出，環(huán)境會(huì)計(jì)更有宏觀會(huì)計(jì)的特點(diǎn)。
1、國(guó)家財(cái)政轉(zhuǎn)移支付維護(hù)生態(tài)資源的資金來(lái)源渠道。國(guó)家財(cái)政轉(zhuǎn)移支付維護(hù)生態(tài)資源的資金來(lái)源渠道有兩個(gè)，一是向生態(tài)資源的直接耗費(fèi)者收取生態(tài)資源耗用稅，二是對(duì)生態(tài)資源的受益者收取生態(tài)資源維護(hù)費(fèi)等。
2、財(cái)政對(duì)區(qū)域轉(zhuǎn)移支付量的確定。財(cái)政一定時(shí)期對(duì)區(qū)域的轉(zhuǎn)移支付量，表現(xiàn)為各區(qū)域生態(tài)收益之和。它等于區(qū)域生態(tài)利潤(rùn)之和加上區(qū)域生態(tài)成本之和，用公式表示：
區(qū)域生態(tài)收益之和=區(qū)域生態(tài)利潤(rùn)之和+區(qū)域生態(tài)成本之和
�。�1）區(qū)域生態(tài)利潤(rùn)的確定。社會(huì)生態(tài)資源狀況與單個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益廣泛關(guān)聯(lián)，生態(tài)資源作用的宏觀性，使各區(qū)域生態(tài)利潤(rùn)很難從經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)中剝離出來(lái)，也很難用-定方法進(jìn)行評(píng)估，只能按全國(guó)或區(qū)域的平均投資利潤(rùn)率加以確定。用公式表示：
區(qū)域生態(tài)利潤(rùn)=區(qū)域新增生態(tài)資源×區(qū)域平均投資利潤(rùn)率
（2）區(qū)域生態(tài)成本的確定。區(qū)域生態(tài)成本的確定應(yīng)采用“盤(pán)存計(jì)耗”評(píng)估法，即先對(duì)某地、某一時(shí)點(diǎn)人們認(rèn)可的生態(tài)環(huán)境狀況下的生態(tài)資源總存量進(jìn)行全面的多方位的評(píng)估，并作為該區(qū)域的“生態(tài)資產(chǎn)”和“社會(huì)權(quán)益”同時(shí)記入“生態(tài)資產(chǎn)”和“社會(huì)權(quán)益”賬戶；然后再對(duì)現(xiàn)已被破壞的資源狀況進(jìn)行估價(jià)，并確認(rèn)其現(xiàn)存的存量?jī)r(jià)值，并記人該區(qū)域現(xiàn)在擁有的生態(tài)資產(chǎn)和生態(tài)權(quán)益。將以上兩者相減，其差額就是被破壞所損失的生態(tài)資源價(jià)值，這也正是應(yīng)對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)償?shù)闹刂蒙鷳B(tài)成本量?jī)r(jià)值。用公式表示：
區(qū)域生態(tài)成本的補(bǔ)償價(jià)值=區(qū)域生態(tài)資源總存量?jī)r(jià)值—區(qū)域生態(tài)資源現(xiàn)存量?jī)r(jià)值
