[摘要]合伙文化是一種特有的社會現(xiàn)象，有它內(nèi)在的價值和意義，與會計師事務(wù)所有密切聯(lián)系，需要加以研究，這對于會計師事務(wù)改革和發(fā)展都是必要的。

　　[關(guān)鍵詞]合伙文化；會計師事務(wù)所；體制改革

　　一、合伙文化的現(xiàn)象描述

　　合伙文化是一個國家、民族特定的觀念和價值體系，這些觀念構(gòu)成人們在合伙工作、生活中的行為方式。合伙文化是人們在社會歷史發(fā)展中形成的關(guān)于合伙活動的知識體系，以及獲得這種知識體系的理論研究和實踐探討的方法。合伙文化作為一種社會亞文化受制于社會文化，同時又對社會文化具有反作用。合伙文化作為一種知識體系，其中包含了大量合伙文化作為一種研究方法指向合伙管理創(chuàng)新和合伙體制創(chuàng)新。

　　合伙活動在社會活動中始終存在，而且越來越重要，人們已經(jīng)開始研究合伙活動這種獨特的知識體系，這說明合伙也是一種社會文化。人類至今已經(jīng)積累了許多關(guān)于合伙活動的知識，也具有相當豐富的合伙活動成果，我們可以將其中具有代表性的合伙活動知識體系作為合伙文化的主體。由于人們不懈努力，關(guān)于合伙活動的許多基本原則、理論、方法逐漸被發(fā)掘出來，獲得越來越多的認可，形成了一個特殊的學(xué)科領(lǐng)域，這一領(lǐng)域里的合伙理論是合伙文化的主體。但同時應(yīng)該認識到，有許多尚未認識的思想也是合伙文化的內(nèi)容。合伙文化也可以具有自己的內(nèi)容、層次和基本要素。

　　在分析與研究中，合伙文化中屬于精神文化和制度文化層次的知識將需要重點關(guān)注。相對于整個合伙文化發(fā)展和交流創(chuàng)新而言，合伙思想和合伙制度最能代表一種合伙文化的特征。各個民族的合伙文化差異是客觀存在的，就是同一個民族，由于地域不同，其合伙文化也有顯著差別。社會學(xué)專家認為，一個民族和另一個民族有99%的相似，但是還有1%的差異，這就決定了他是另一個民族。雖然世界范圍內(nèi)的會計師事務(wù)所在組織戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)、技術(shù)等方面變得越來越相似，然而，合伙文化的不同能夠解釋注冊會計師在行為和態(tài)度方面的許多差異。一個國家中特有的合伙文化塑造本國人民在合伙中特有的行為和態(tài)度。

　　中國文化的一個特點是“雞頭文化”，即大家寧做雞頭不做牛尾。這種“雞頭文化”在有些地區(qū)表現(xiàn)得十分明顯，如浙江省，在浙江臺州有一句形容合伙企業(yè)的順口溜，即“第一年合伙，第二年紅火，第三年散伙”。因此，臺州人一般都不愿意合伙辦企業(yè)，大部分企業(yè)產(chǎn)權(quán)單一。通常看來，人與人之間的經(jīng)濟合作關(guān)系有三種：一是雇傭關(guān)系，二是合伙關(guān)系，三是買賣關(guān)系。

　　中國人不是不講合伙、合作，人與人之間關(guān)系受到極大重視，經(jīng)常為了某個目標采取協(xié)調(diào)、妥協(xié)的辦法。為了獲取更大的利益，經(jīng)常犧牲一些小的利益或設(shè)下誘餌，于是贈送禮物、慷慨的招待、賄賂便成為許多人慣用的手法。但協(xié)調(diào)必須在繼續(xù)維持關(guān)系的前提下進行合作或競爭，否則雙方都沒有讓步條件，這就是為什么中國文化特別注重發(fā)展人際關(guān)系的原因。要準確地揣摸人的本性需要很長時間，所以中國人花大量時間去琢磨生意場上伙伴或?qū)κ值囊鈭D，這些意圖只能通過時間來解決，即路遙知馬力，日久見人心，這就是中國人在生意場上節(jié)奏比較慢的原因�！瓣P(guān)系”在儒家體系里一直被認為是至關(guān)重要的。我們曾對許多注冊會計師進行調(diào)查，他們絕大多數(shù)人認為“關(guān)系”在日常工作中起很大作用，而且年輕人更注重關(guān)系。實際上，功利關(guān)系近期傳播很廣，所謂“功利關(guān)系”，意思是利用個人關(guān)系去謀取利益和達到目標。

　　二、會計師事務(wù)所的組織形式

　　會計師事務(wù)所組織形式主要有四種：獨資會計師事務(wù)所，普通合伙制會計師事務(wù)所，有限責任公司制會計師事務(wù)所，有限責任合伙制會計師事務(wù)所。這幾種形式各有所長，亦各有所短。因此，可以同時并存，和平共處，各取所長，各避所短，共同發(fā)展。

　　從有利于注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的角度來看，我們認為是有限責任合伙制比較好，而合伙制和有限公司制都不利于行業(yè)發(fā)展。我們的目標是發(fā)展注冊會計師行業(yè)，而不是發(fā)展某一個會計師事務(wù)所或幾個注冊會計師。有限責任合伙制即合伙人所承擔的經(jīng)濟責任是有限的，而不是承擔無限風險，它比有限公司要承擔更多的責任，要求有更高的業(yè)務(wù)質(zhì)量和風險防范機制。如果單純實行合伙制，原來的會計師事務(wù)所往往一改即散，因為傳統(tǒng)體制下成立的會計師事務(wù)所不適應(yīng)合伙制，人員狀況太復(fù)雜，人心不齊，關(guān)系利益也很復(fù)雜。

　　有限責任合伙制是普通合伙制的延續(xù)，除責任有限外與之無太大差別。在美國有些州，由無限合伙改為有限合伙甚至都不必更改原合伙協(xié)議。同有限責任公司相比，其合伙人通常情況下要承擔更大的債務(wù)責任。在有限責任合伙制下，無過錯的合伙人不對其他合伙人的過失或蓄意違規(guī)而產(chǎn)生的負債承擔債務(wù)責任，但要對通常意義的因經(jīng)營不善而產(chǎn)生的債務(wù)承擔責任。

　　合伙制事務(wù)所成功的重要前提是，合伙人之間的關(guān)系要像家庭成員一樣團結(jié)，即像一家人一樣。中國著名社會學(xué)家、作家林語堂認為：家庭和他的朋友形成了一個堅實的壁壘，對內(nèi)精誠合作、互相幫助，對外則比較冷漠、防范于人。最終導(dǎo)致家庭形成一個城堡，在這個城堡之外，任何事情都是合法的掠奪。所以在城堡之內(nèi)人們相互信任，共分利益，在城堡之外，則是另一種態(tài)度———懷疑和冷漠。我們發(fā)現(xiàn)被調(diào)查的注冊會計師絕大多數(shù)不相信外人，除非他們有機會更了解他們。而且大部分人承認他們喜歡利用關(guān)系，通常是官方渠道來解決日常工作中的麻煩和獲得個人利益。

　　合伙制會計師事務(wù)所是由發(fā)起人邀請有限的合伙人出資或以其他形式參股所形成的。合伙人形式一般有三種：一是家族成員入伙。在合伙會計師事務(wù)所成立之初，將家族成員列為合伙人，盡管這類合伙人形式不是很多。二是帶資金入伙。合伙制會計師事務(wù)所在創(chuàng)立或擴大業(yè)務(wù)需要資金時，邀約合伙人入股。三是在合伙制會計師事務(wù)所發(fā)展過程中，根據(jù)事務(wù)所章程規(guī)定，事務(wù)所高級管理人員逐漸晉升為合伙人。這種合伙人并不需要投入資金，但可能是因為業(yè)務(wù)開拓得好，或因為他們的加入帶來了大量業(yè)務(wù)的緣故。

　　合伙制會計師事務(wù)所股東相對較少，可以減少意見分歧和高利潤的流失。這也正是注冊會計師行業(yè)高知識型管理對高利潤率的自我分享模式。但是，在現(xiàn)代經(jīng)濟的激烈競爭下，資本的大小也常常成為會計師事務(wù)所規(guī)模、業(yè)務(wù)標準、服務(wù)質(zhì)量和風險承受能力的衡量標準之一。擴張資本，減少風險的壓力會使合伙制會計師事務(wù)所面臨解體。

　　三、合伙文化與合伙制會計師事務(wù)所

　　合伙文化作為一種探討方法，它要求從整體的視角，將各種合伙文化平等地對待，著眼于新合伙文化的融合創(chuàng)新，而不是某種合伙文化的局部改進。在這樣的研究視角下，需要不斷開發(fā)出合伙文化研究方法，用這些方法去分析各種合伙文化中合伙活動的特點與本質(zhì)。此外，將合伙文化作為一種探討方法，使研究者不僅可以跨越空間，而且可以跨越時間去探討人類歷史上一切出現(xiàn)的合伙文化。對于中國合伙制會計師事務(wù)所而言，歷史上的合伙文化非常重要，因為中國合伙制會計師事務(wù)所實踐經(jīng)驗相對較少，需要挖掘歷史中的合伙思想，當然也需要借鑒當代西方國家合伙制會計師事務(wù)所的合伙思想。

　　合伙文化作為一種實踐探索的方法，將為管理者的工作提供理論與方法基礎(chǔ)，如果他們能自覺地從合伙文化中獲得自己需要的知識，將大大加快合伙制會計師事務(wù)所的體制創(chuàng)新的步伐。

　　合伙文化的提出與人們對合伙活動的根基進行持續(xù)的探討有關(guān)，因此對合伙文化的認識將會繼續(xù)深入，需要及時將合伙文化的研究成果轉(zhuǎn)化為創(chuàng)新方法。合伙文化作為一種方法，對于轉(zhuǎn)型環(huán)境下合伙制會計師事務(wù)所的體制創(chuàng)新和戰(zhàn)略創(chuàng)新非常有效，因為在這樣的環(huán)境中，合伙制會計師事務(wù)所需要超越自身的合伙文化而進入不同的合伙文化領(lǐng)域?qū)ふ屹Y源，目前東西方的變革潮流正為此提供了必要的條件。合伙文化作為一種方法，需要將研究與合伙制會計師事務(wù)所的實踐密切結(jié)合起來。在具體應(yīng)用時需要對某種具體的合伙文化的基本內(nèi)容和特點作全面分析。

　　在中國傳統(tǒng)文化的大背景下，無論是新建會計師事務(wù)所還是改制會計師事務(wù)所，價值觀的形成總受兩個因素的制約：一是會計師事務(wù)所繼承下來的等級結(jié)構(gòu)；二是把會計師事務(wù)所看作組織機器。這種價值觀實際上是提倡對上級的絕對順從。導(dǎo)致的結(jié)果，或是注冊會計師脫離該所另謀高就，或是大家聯(lián)合起來將主任會計師罷免，不然就是事務(wù)所停滯、動蕩乃至解體�！吧�在此山中”的主任會計師能體會個中滋味。

　　合伙型會計師事務(wù)所雖然解決了獨資型會計師事務(wù)所資本擴張難的問題，但在過重的法律責任與保護無過錯合伙人方面卻束手無策。會計師事務(wù)所合伙文化是以事務(wù)所價值觀為核心的意識形態(tài)，是將法律控制轉(zhuǎn)化為自律控制、他律控制與自律控制有機結(jié)合的橋梁。優(yōu)秀的會計師事務(wù)所文化應(yīng)當以人為本，注重人的價值的實現(xiàn)，通過實現(xiàn)從業(yè)人員的價值實現(xiàn)事務(wù)所的目標，注重團隊精神。

　　合伙文化本身決定著會計師事務(wù)所中從業(yè)人員的行為。美國著名文化人類學(xué)家懷特認為行為是文化的函數(shù)。誠信、正義是注冊會計師的重要品質(zhì)，也是合伙文化的重要內(nèi)容。注冊會計師越講究誠信、正義，所提供的信息就越真實，其社會效用就越好，國內(nèi)外許多企業(yè)、會計師事務(wù)所出問題，與其負責人不講誠信有很大關(guān)系。

　　合伙文化影響著合伙制會計師事務(wù)所的有效性，也影響其發(fā)展。注冊會計師合伙經(jīng)營一項事業(yè)，意味著他們對某種合伙文化的認同和結(jié)合，意味著他們有相似的價值觀，能為一個共同的目標，發(fā)自內(nèi)心地進行自我控制。合伙文化所形成的會計師事務(wù)所競爭力，必然會產(chǎn)生強有力的經(jīng)營效果。合伙文化的先進與落后影響著會計師事務(wù)所的經(jīng)營效果。只有樹立正確的合伙價值觀和人文精神，合伙制會計師事務(wù)所才能創(chuàng)造出更大的輝煌。日本政府在總結(jié)明治維新時期經(jīng)濟能夠迅速發(fā)展的經(jīng)驗時發(fā)表過一個白皮書，其中有一段話：日本的經(jīng)濟發(fā)展有三個要素：第一是精神，第二是法規(guī)，第三是資本，三個要素的比重是50%、40%、10%.

　　合伙制會計師事務(wù)所應(yīng)當成為合伙文化的“趨同體”。所謂趨同之意，即指“精誠合作”之境，這并非一朝一夕的努力所能及的，而是要經(jīng)歷一個相對比較緩慢和持久的“趨同”過程，須先后歷經(jīng)融匯、融滲、融合、融生四個發(fā)展階段才能達到。這種“趨同”過程的結(jié)果，決不意味著一方對另一方的心理定勢和文化傾向的全盤否定和同化，而應(yīng)當是雙方有機的相匯、相滲、相合，做到取長補短、優(yōu)勢互補，并且相生出一種既不同于這一方，又不同于另一方的嶄新的心理模式和文化類型。由此可見，“融生”出一種新的心理模型才是合伙制會計師事務(wù)所作為精神文化合作載體“趨同”的目的所在。

　　四、合伙文化與我國會計師事務(wù)所體制改革

　　個人與團體的關(guān)系，是大多數(shù)會計師事務(wù)所合伙文化首先需要考慮的問題。真正完整的會計師事務(wù)所應(yīng)該是所有者、經(jīng)營者、勞動者三者具備。而每一個方面都從自己的角度來理解和對待事務(wù)所和事務(wù)所的精神。不正確處理這三者關(guān)系，就不可能形成一個整體，就不能較好地形成事務(wù)所組織理念和團隊精神。事務(wù)所作為特殊企業(yè)，三者的界限相對模糊。大部分注冊會計師既是所有者、經(jīng)營者，又是勞動者。事務(wù)所的這一特殊性決定了事務(wù)所雖然按照《公司法》實行了公司治理，但是往往難以形成法人治理結(jié)構(gòu)。這是事務(wù)所的體制問題，但又是事務(wù)所文化中的基礎(chǔ)部分。解決這個矛盾的可行手段，還是要依靠“共享的價值觀”和“人本管理觀念”，并要有切實的變革手段。第一，推行民主化管理。事務(wù)所是“知識型組織”，是注冊會計師價值體現(xiàn)的載體，不僅僅是個人或團體牟利的工具。事務(wù)所的有效管理和長遠發(fā)展依賴于注冊會計師，這是民主管理的內(nèi)在基礎(chǔ)。從外部看，不斷增加的機會和快速激烈的競爭，也迫使事務(wù)所的管理越來越趨向民主化，因為這是取得競爭優(yōu)勢的唯一途徑。第二，重能力而輕級別。作為文化型會計師事務(wù)所，注冊會計師的自我實現(xiàn)價值在于創(chuàng)造而不是在于權(quán)力，在于工作而不在于等級。知識和能力構(gòu)成事務(wù)所的價值基礎(chǔ)。因此，注冊會計師的報酬，應(yīng)根據(jù)貢獻大小而非職位的高低。這將有利于談化級別和地位競爭，凈化人與人之間的關(guān)系，保持事務(wù)所人文環(huán)境的和諧、協(xié)調(diào)與美好。

　　這也是優(yōu)良合伙文化形成的基礎(chǔ)。第三，核心層的自我超越。注冊會計師是一項事業(yè)，將事務(wù)所做大做強是一種“境界”。但事務(wù)所管理層如果沒有正確的理念和遠大的抱負，要將事務(wù)所推上光明大道也不太可能。如果以善于把握方向和處理人際關(guān)系的能力作為價值尺度，管理層一定要比貢獻在業(yè)務(wù)上的屬員拿得多，既要“升官”又要“發(fā)財”，將大大增加內(nèi)部摩擦。要么專業(yè)人員都向經(jīng)理崗位上擁擠造成人才浪費，要么各奔東西造成人才流失。主任會計師及管理者們應(yīng)該把握好自身的管理角色，實現(xiàn)自我定位、自我約束、自我實現(xiàn)、乃至自我超越，唯一需要做好的就是使事務(wù)所內(nèi)資源各得其所、各盡所長，使注冊會計師在各自的崗位上實現(xiàn)自我價值，獲得他應(yīng)得的經(jīng)濟的、社會的和自我需要的滿足。

　　會計師事務(wù)所是注冊會計師企求使生活過得好的合伙關(guān)系。每個會計師事務(wù)所看似駁雜的表象之下，其實都有個共同的理念，叫做“追求好生活的合伙關(guān)系”。會計師事務(wù)所的最終意義是要使人們的生活（包括自身）繁榮，達到卓越。會計師事務(wù)所由眾人集結(jié)組織而成，不論其組織有多復(fù)雜，它都是一個注冊會計師生活與工作的結(jié)構(gòu)。注冊會計師業(yè)發(fā)展到今天這個程度，該自問一下：“我們的注冊會計師們知道會計師事務(wù)所是一種追求好生活的合伙關(guān)系嗎？”如果對這個問題出現(xiàn)否定的答案，那么遲早會出問題。

　　生根于中國文化傳統(tǒng)的中國人所特有的心理、行為、習慣等，深深地理藏在中國人精神深處，這些可以感覺到、捉摸到的因素，應(yīng)該在會計師事務(wù)所體制改革時充分地加以考慮。我們可以制定很好的新的注冊會計師法規(guī)、制度以及各項改革措施。但是最難控制的，還是人的心理與行為因素。事實上起決定作用的還在于，要使人們習慣于在這種新的法規(guī)、制度和改革措施下，注冊會計師自覺地做允許他們做的事。這就需要這一切都比較符合人們的文化傳統(tǒng)。如果不符合人們的固有文化傳統(tǒng)，改革就會遇到阻力，而且改革的效果也不會理想。

　　從理論上講，合伙制會計師事務(wù)所的合伙人之間由于承擔無限連帶責任，共擔風險，合伙人之間存在相互制約的關(guān)系，這種無限責任的制約機制，使注冊會計師能保持超然獨立性和高度的職業(yè)謹慎。

　　原紅旗、李海建在《審計研究》2003年l期發(fā)表了“會計師事務(wù)所組織形式、規(guī)范與審計質(zhì)量”論文， 他們經(jīng)過實證分析認為：目前影響我國上市公司審計報告意見的主要是公司本身的特征，會計師事務(wù)所的類型沒有對審計意見產(chǎn)生明顯的影響。從整體上看，各類型事務(wù)所的客戶公司也不存在明顯的特征差異。為什么會出現(xiàn)這種情況，可能性是因為：我國會計師事務(wù)所在優(yōu)化組織形式和擴大規(guī)模的進程中存在一些問題，使得目前會計師事務(wù)所的組織和規(guī)模沒有達到理論上應(yīng)有的效果。從合伙制事務(wù)所看，雖然在注冊會計師法中規(guī)定了合伙制事務(wù)所合伙人承擔無限責任。但在實踐中由于法律等方面的原因，很難確實有效執(zhí)行。如我國法律中沒有規(guī)定個人財產(chǎn)登記制度，對由于審計報告引起的民事賠償?shù)姆�律�?guī)定不健全。這就使我們所說的傾家蕩產(chǎn)成為一種理論上合理，而在實際操作中可能性很小的威脅。另外，由于很多事務(wù)所缺乏非常有效的內(nèi)部控制，合伙人的風險意識難以在每個注冊會計師的審計工作中得到體現(xiàn)。這樣一種狀況就造成了合伙所的審計質(zhì)量并不顯著地好于有限責任所。

　　我們并非“文化決定論”者，而是說文化精神、理論思維、制度設(shè)計及其運行環(huán)境、管理理念、技術(shù)進步和經(jīng)濟發(fā)展本來就是水乳交融的整體。對于一個民族來說，有什么樣的合伙文化、精神空間的高度、廣度和厚度，就有什么樣的會計師事務(wù)所體制。如果沒有相應(yīng)的合伙文化精神，引進的合伙制會計師事務(wù)所體制，也會受到引進者的心理動機、情懷境界、對精神力量和人類終極理想的理解的嚴格限制，就會出現(xiàn)橘生淮北則為積的變種和怪胎現(xiàn)象。

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