社會正義和公平是人類的永恒追求。會計(jì)公平側(cè)重利益的分配，會計(jì)公正則側(cè)重價(jià)值的評價(jià)。因?yàn)楣�正是�?gòu)成社會正義和公平的基礎(chǔ)，故筆者在此用會計(jì)公正而不用會計(jì)公平。目前，我國會計(jì)界對以會計(jì)造假為代表的會計(jì)不公問題及其造成的后果已經(jīng)有所分析，本文對此不再討論。筆者擬以會計(jì)的程序公正為視角，在闡述程序公正理念的基礎(chǔ)上，著重對實(shí)體會計(jì)和程序會計(jì)作些探討。

　　一、什么是會計(jì)的程序公正

　　在討論什么是會計(jì)的程序公正之前，有必要了解什么是一般意義上的正義和公平。從早期農(nóng)民起義所提出的“等貴賤，均貧富”的主張，到后來資本主義啟蒙時(shí)代所倡導(dǎo)的“天賦人權(quán)”的思想，以及當(dāng)代學(xué)者羅爾斯所提出的“作為公平的正義”，都把正義和公平視為社會的首要價(jià)值。如果沒有社會正義和公平，人們就會感到自己處于一個(gè)不確定的環(huán)境之中，在預(yù)期應(yīng)當(dāng)獲得的利益將無法得到保障的情況下，勢必通過行為的短期化來追逐短期利益的實(shí)現(xiàn)，以致整個(gè)社會處于更加不穩(wěn)定的狀態(tài)之中。

　　在人類歷史上，為了實(shí)現(xiàn)社會正義和公平，曾經(jīng)經(jīng)歷了包括血親復(fù)仇、部落械斗等極端的暴力災(zāi)難。很顯然，使用極端的暴力方式即使實(shí)現(xiàn)了社會正義和公平，其代價(jià)也是十分昂貴的。到了近代，特別是進(jìn)入公民社會后，人們逐漸意識到要實(shí)現(xiàn)實(shí)體上的正義和公平，應(yīng)當(dāng)通過程序公正來實(shí)現(xiàn)。在已經(jīng)確立法治秩序的現(xiàn)代公民社會里，程序公正優(yōu)先于實(shí)體正義已經(jīng)成為人們的共識。按照公平理論的劃分標(biāo)準(zhǔn)，公平可以分為結(jié)果（實(shí)體）公平和過程（程序）公平。結(jié)果公平理論認(rèn)為，只要結(jié)果體現(xiàn)了人們應(yīng)享有的權(quán)利得到了平等保護(hù)、應(yīng)履行的義務(wù)得到了公平執(zhí)行，那么其結(jié)果就是正義和公平的，因而它是可以接受的，而不管產(chǎn)生這種結(jié)果的程序如何。另外，該理論還認(rèn)為，程序是不重要的，程序只是為結(jié)果服務(wù)的手段或工具。與此相反，程序公平理論強(qiáng)調(diào)的是程序公正，而不注重結(jié)果本身是否公正。因?yàn)榻Y(jié)果總是一定程序的結(jié)果，所以只要保證程序公正，其結(jié)果自然就是公正的，是可以接受的。

　　實(shí)體是與程序相對應(yīng)而存在的一個(gè)概念。實(shí)體一般是指關(guān)于事物的性質(zhì)、屬性等層面的規(guī)定性，即質(zhì)的規(guī)定性。相對于實(shí)體而言，程序是指關(guān)于事物的外在特征屬性層面的規(guī)定性，即量的規(guī)定性。二者是質(zhì)與量的關(guān)系。如立法權(quán)力（實(shí)體）和議事規(guī)則（程序）之間、會計(jì)結(jié)果和會計(jì)過程之間的關(guān)系都是實(shí)體和程序關(guān)系的體現(xiàn)。關(guān)于實(shí)體和程序理念在法學(xué)領(lǐng)域不僅應(yīng)用得相當(dāng)普遍，而且相當(dāng)成功。在法學(xué)上就有實(shí)體法和程序法之分。日本法律學(xué)者谷口安平曾指出：“法一般被分為實(shí)體法與程序法，實(shí)體法從常識來講就是以‘應(yīng)當(dāng)如此’的法律關(guān)系內(nèi)容，提示什么是實(shí)體正義的規(guī)范；與此相對，程序法則被理解為如何實(shí)現(xiàn)實(shí)體法內(nèi)容的手段性規(guī)范。”

　　在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，西蒙教授提出“有限理性”理論，將人的理性進(jìn)一步區(qū)分為程序理性與實(shí)體理性。即程序理性強(qiáng)調(diào)的是過程理性，而不注重結(jié)果理性；而實(shí)體理性則強(qiáng)調(diào)結(jié)果符合某種價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，而不在意產(chǎn)生這一結(jié)果的過程本身。在會計(jì)學(xué)領(lǐng)域，會計(jì)學(xué)家伊尻雄治不僅區(qū)分了會計(jì)過程和會計(jì)結(jié)果，而且特別強(qiáng)調(diào)“會計(jì)的過程同它的結(jié)果一樣重要”。謝德仁認(rèn)為，程序理念在會計(jì)領(lǐng)域發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用。他指出：“當(dāng)人們就會計(jì)規(guī)則制定權(quán)進(jìn)行談判并作出合約安排時(shí)，人們實(shí)際關(guān)注的是，這一安排是遵循大家都能接受的決策規(guī)則與程序作出的，這是程序理性的思想。”并預(yù)言：“在世界各國不斷改善會計(jì)信息真實(shí)性的進(jìn)程中，對結(jié)果理性的訴求會推動程序理性的演進(jìn)，而程序理性的改進(jìn)則會有助于結(jié)果理性的實(shí)現(xiàn)。也許，會計(jì)信息的真實(shí)性將來能奠基在‘程序理性為主，結(jié)果理性為輔，兩者相互促進(jìn)’的觀念之上。”謝德仁還認(rèn)為：“根據(jù)程序理性觀，會計(jì)強(qiáng)調(diào)的是會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告等行為程序（尤指包含于程序之中的方法）之理性。因此，會計(jì)信息的真實(shí)性并不體現(xiàn)在它自身是多么‘真實(shí)’，而在于它是否依照該國公認(rèn)的會計(jì)規(guī)則及其合約制定權(quán)安排進(jìn)行加工處理，若是，那就是‘真實(shí)’的�！遍愡_(dá)五、李勇認(rèn)為：“在人是‘有限理性’的前提下，我們應(yīng)當(dāng)側(cè)重程序理性，加強(qiáng)對行為過程的考核‘控制’，只要程序合理、過程規(guī)范，結(jié)果理性自是程序理性的必然結(jié)果，而不應(yīng)刻意追求結(jié)果理性、倒置本末。”裘宗舜、韓洪靈等人認(rèn)為，在制定會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循允當(dāng)程序。英、美國家在會計(jì)準(zhǔn)則制定中所采納的一套完整、嚴(yán)格、充分、穩(wěn)定的程序正是程序公平理念的典型體現(xiàn)，是對程序公平的法律慣例的移植，程序公平理論就是會計(jì)準(zhǔn)則制定中使用允當(dāng)程序的理論基礎(chǔ)。

　　那么，設(shè)置和運(yùn)用什么樣的“程序”，得到的結(jié)果才算是公正的？或者得到什么樣的“結(jié)果”，程序才是公正的？當(dāng)程序公正和實(shí)體公正發(fā)生沖突的時(shí)候，選擇實(shí)體公正而犧牲程序公正，這就是所謂的“重實(shí)體輕程序”；而寧愿犧牲實(shí)體公正，也要堅(jiān)持程序公正，這就是程序公正的理念。筆者之所以接受程序公正的理念，是因?yàn)槌绦蚬�正的�?biāo)準(zhǔn)比較確定，比較絕對，也比較容易遵循；而實(shí)體公正追求的是結(jié)果公正，是不確定、相對的。顯然，程序具有其不可忽視的獨(dú)立價(jià)值。從這個(gè)意義上講，程序公正具有優(yōu)先于實(shí)體公正的價(jià)值，所以選擇和應(yīng)用什么樣的“程序”就至關(guān)重要了。盡管公眾對會計(jì)造假的不滿是由會計(jì)結(jié)果的不公正所致，但是會計(jì)結(jié)果的公正與否是難以衡量和評價(jià)的，因此對會計(jì)結(jié)果公正的判定就只能借助會計(jì)程序公正的評判標(biāo)準(zhǔn)。只要所采用的會計(jì)程序公正，即相同的會計(jì)事項(xiàng)運(yùn)用相同的會計(jì)程序，就會得出相同的會計(jì)結(jié)果。只有這樣，人們才會感到會計(jì)結(jié)果是公正的。

　　二、會計(jì)的程序公正如何實(shí)現(xiàn)

　　筆者認(rèn)為，為了保證會計(jì)程序公正的實(shí)現(xiàn)，在會計(jì)領(lǐng)域乃至整個(gè)社會都需要樹立程序至上、價(jià)值中立、積極地不作為以及創(chuàng)建與應(yīng)用程序會計(jì)的觀念。

　　1.程序至上。要樹立程序至上的觀念，就必須首先回答，程序究竟有沒有價(jià)值？程序的價(jià)值到底表現(xiàn)在哪里？特別是程序有沒有獨(dú)立于實(shí)體的價(jià)值？為了回答這些問題，筆者不妨借用美國著名的哲學(xué)家、政治學(xué)家羅爾斯在他的心血之作——《正義論》中對程序的價(jià)值所作的論述。羅爾斯將程序正義分為三種：第一種是純粹的程序正義，是指在程序之外沒有獨(dú)立的實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)。如賭博，在賭博程序之外不存在判定結(jié)果公正的獨(dú)立標(biāo)準(zhǔn)，只要賭博的程序是公正的，就認(rèn)為其結(jié)果肯定是公正的。所以在這種情況下，程序公正決定實(shí)體公正。人們之所以在很多情況下樂意采用“抓鬮”方式作出某種決定，就包含著借助程序公正來實(shí)現(xiàn)結(jié)果公正的樸素正義觀念。第二種是完全的程序正義，是指在程序之外還存在著獨(dú)立的實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)，但需要通過設(shè)置一種公正的程序來保證實(shí)現(xiàn)實(shí)體的公正。如切蛋糕就是通過設(shè)置“切蛋糕者后拿蛋糕”這樣一個(gè)公正的程序，而不能借助精確計(jì)量切等量蛋糕這種實(shí)際中達(dá)不到的實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)。第三種是不完全的程序正義，是指在程序之外還存在著實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)，但是無論設(shè)置什么樣的程序都不能完全實(shí)現(xiàn)實(shí)體公正。如刑事審判，盡管存在著實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)，同樣也有程序公正標(biāo)準(zhǔn)，但是無論設(shè)置什么樣的程序，也不可能保證每個(gè)案件都能得到實(shí)體公正的判決，因?yàn)榧词箛?yán)格遵循程序也可能辦錯(cuò)案。盡管判斷一個(gè)人是否是真正的罪犯存在著絕對的標(biāo)準(zhǔn)，但是除了無所不能的上帝之外，誰也無法得到滿足絕對標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識手段，因此在實(shí)際中采取的就是與切蛋糕并無實(shí)質(zhì)不同的妥協(xié)辦法，即只要程序公正，結(jié)果就自然公正。因此，在不完全的程序正義中，程序依然具有其獨(dú)立的價(jià)值。

　　另外，世界上許多國家在審判實(shí)踐中都采用“三審終審”方式，而三審?fù)�往只是法律審，即只審查原審法院適用法律在程序上是否正當(dāng)，不再審查案件事實(shí)。從我國的司法實(shí)踐來看，程序的獨(dú)立價(jià)值日益凸顯，獨(dú)立董事陸家豪的訴訟案件就充分說明了這一點(diǎn)。2001年9月27日，中國證監(jiān)會對上市公司鄭百文因發(fā)行及編造虛假會計(jì)信息問題作出處罰決定：對董事長李福乾、副董事長盧一德分別處以30萬元和20萬元罰款，對陸家豪等10名董事處以10萬元罰款。陸家豪不服，遂向法院提起訴訟，一審法院和終審法院均以訴訟超過法定時(shí)限為由駁回了陸家豪的訴訟。在陸家豪的訴訟案件中，一審法院和二審法院都沒有對該案件作出實(shí)體意義上的判決，而是以程序不合法為由作出駁回當(dāng)事人訴訟的判決。

　　就會計(jì)領(lǐng)域而言，會計(jì)假設(shè)就是人們?yōu)閷?shí)現(xiàn)會計(jì)程序化，降低價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)所作出努力的一部分。從四項(xiàng)基本假設(shè)來看，會計(jì)主體假設(shè)確定了企業(yè)主體是唯一的會計(jì)主體判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而解決了企業(yè)和業(yè)主不分的問題；持續(xù)經(jīng)營假設(shè)確定了企業(yè)將繼續(xù)經(jīng)營下去的判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而解決了企業(yè)經(jīng)營不確定的問題；會計(jì)分期假設(shè)確定了企業(yè)統(tǒng)一的會計(jì)報(bào)告期限判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而解決了多個(gè)會計(jì)分期單位引起的混亂問題（盡管有不同的會計(jì)期間，但以年度為會計(jì)期間的單位已經(jīng)成為主流）；貨幣計(jì)量假設(shè)確定了企業(yè)在多種計(jì)量單位中選擇貨幣作為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從而解決了在會計(jì)領(lǐng)域使用其他計(jì)量單位的問題。當(dāng)然，權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)現(xiàn)原則和歷史成本原則等的制定和應(yīng)用都試圖減少人為判斷引起的混亂（盡管會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上并沒有實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，仍存在著矛盾）。

　　程序會計(jì)追求會計(jì)過程的公正，只要嚴(yán)格構(gòu)建并遵循預(yù)置的會計(jì)程序就能達(dá)到會計(jì)公正的結(jié)果。會計(jì)程序是產(chǎn)生會計(jì)結(jié)果的過程，會計(jì)結(jié)果是會計(jì)程序產(chǎn)生的結(jié)果。會計(jì)程序公正是會計(jì)結(jié)果公正的起點(diǎn)，會計(jì)結(jié)果公正是會計(jì)程序公正的產(chǎn)物。因此，只有實(shí)現(xiàn)了會計(jì)程序公正，才能盡量減少實(shí)際工作中會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的模糊性、可選擇性以及主觀人為的不確定性給財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果可能帶來的不同影響，從而增強(qiáng)會計(jì)工作的客觀性和會計(jì)信息的可比性。不可否認(rèn)，追求會計(jì)程序公正，在會計(jì)法規(guī)、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度的制定、頒布和實(shí)施過程中已經(jīng)有所體現(xiàn)。

　　2.價(jià)值中立。價(jià)值中立是德國社會學(xué)家韋伯首先提出的一個(gè)概念。韋伯認(rèn)為，價(jià)值中立不可能使社會科學(xué)研究完全將價(jià)值排斥在外，但他相信在研究過程中，經(jīng)驗(yàn)事實(shí)與價(jià)值判斷是可以區(qū)分的，即價(jià)值中立不僅是必要的，也是可能的。會計(jì)作為貨幣價(jià)值評價(jià)系統(tǒng)的主要功能是，按照一定的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)把握價(jià)值客體對價(jià)值主體的意義，即就價(jià)值客體對于價(jià)值主體是否有價(jià)值以及價(jià)值大小進(jìn)行評價(jià)。這里需要指出的是，貨幣價(jià)值評價(jià)系統(tǒng)中的評價(jià)者不一定是價(jià)值主體本身，該評價(jià)者所判定的也不一定是價(jià)值客體對自己是否有價(jià)值，即評價(jià)者是價(jià)值關(guān)系中的第三者，應(yīng)當(dāng)代表價(jià)值主體來判斷價(jià)值客體對于價(jià)值主體的價(jià)值及其大小。例如，目前實(shí)施的由財(cái)政部等四部委聯(lián)合印發(fā)的《國有資本金績效評價(jià)規(guī)則》就隱含著貨幣價(jià)值評價(jià)系統(tǒng)提供的信息及結(jié)果是公正、客觀的這樣一個(gè)預(yù)設(shè)，即貨幣價(jià)值評價(jià)系統(tǒng)提供的評價(jià)信息是公正、真實(shí)和客觀的�？梢姡瑑r(jià)值中立是會計(jì)公正的核心，作為貨幣價(jià)值評價(jià)系統(tǒng)的會計(jì)必須遵循價(jià)值中立原則。

　　3.積極地不作為。從歷次政府機(jī)構(gòu)改革中都不難看出，政府將從萬能政府轉(zhuǎn)向有限政府。同理，由于人的認(rèn)識能力的局限性，萬能的會計(jì)也是不存在的。所以說，與其披露不正確甚至錯(cuò)誤的信息，還不如不披露信息。目前，會計(jì)還無法對會計(jì)主體的經(jīng)營活動做到真實(shí)把握和反映，對有些會計(jì)事項(xiàng)特別是會計(jì)新領(lǐng)域內(nèi)的會計(jì)事項(xiàng)，如常勛先生指出的會計(jì)所面臨的四大難題（金融工具會計(jì)、企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表、外幣交易和外幣報(bào)表的折算、物價(jià)變動與財(cái)務(wù)報(bào)告），以及環(huán)境會計(jì)、人力資源會計(jì)、公允價(jià)值會計(jì)、社會責(zé)任會計(jì)等，現(xiàn)行會計(jì)理論和方法還無力解釋或解釋不清楚。因此對這些不確定或難以確定的問題，在會計(jì)實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)積極地不作為，即除非必要，盡可能地少確認(rèn)、少計(jì)量、少記錄、少報(bào)告，甚至不確認(rèn)、不計(jì)量、不記錄、不報(bào)告。因?yàn)榫妥鳛樨泿艃r(jià)值評價(jià)系統(tǒng)的會計(jì)而言，對企業(yè)整體價(jià)值的評價(jià)要比對企業(yè)單項(xiàng)資產(chǎn)的評價(jià)（盡管是精確的評價(jià)）更有意義。

　　4.創(chuàng)建與應(yīng)用程序會計(jì)。如果能夠認(rèn)同程序理念，承認(rèn)會計(jì)的程序公正所具有的獨(dú)立價(jià)值的話，那么完全可以將程序理念移植到會計(jì)領(lǐng)域，構(gòu)建和應(yīng)用程序會計(jì)。特別是在“價(jià)值分化”的社會中，人們對包括會計(jì)在內(nèi)的許多事物的價(jià)值判斷無法達(dá)到“價(jià)值共識”，因此將復(fù)雜化的會計(jì)價(jià)值判斷問題轉(zhuǎn)化為程序會計(jì)問題或許是一個(gè)明智的選擇。筆者認(rèn)為，程序會計(jì)就是通過預(yù)置會計(jì)程序的方法，將社會對會計(jì)公正的要求以及會計(jì)自身對公正的價(jià)值追求轉(zhuǎn)化成程序會計(jì)本身，因?yàn)檫@種制度化的程序會計(jì)能夠有效地實(shí)現(xiàn)會計(jì)公正的目標(biāo)。具體地說，程序會計(jì)是建立在程序公正理念上的關(guān)于會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的時(shí)間順序和方法步驟等范圍（包括建立這些規(guī)范的程序本身）的總稱�；蛘哒f，程序會計(jì)是一種程序化的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告體系。程序會計(jì)的基本思想是解釋會計(jì)信息“是什么”（即會計(jì)信息內(nèi)容及生成的過程），而不是“應(yīng)該是什么”（即會計(jì)信息準(zhǔn)確不準(zhǔn)確或相關(guān)不相關(guān)）。程序會計(jì)主要根據(jù)預(yù)先設(shè)定的程序而不是價(jià)值判斷來回答“是什么”或“不是什么”的問題，強(qiáng)調(diào)的是對會計(jì)交易和事項(xiàng)的“事實(shí)判斷”和會計(jì)程序的“正確適用”，即追求會計(jì)過程的公正（即奉行以事實(shí)為根據(jù)，以程序?yàn)闇?zhǔn)繩）。而實(shí)體會計(jì)則是關(guān)于會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)對象、會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)職能和會計(jì)信息質(zhì)量特征等會計(jì)實(shí)質(zhì)性規(guī)定的總稱。實(shí)體會計(jì)主要根據(jù)價(jià)值判斷而不是預(yù)先設(shè)定的程序來回答“應(yīng)該是什么”或“不應(yīng)該是什么”的問題，強(qiáng)調(diào)的是對會計(jì)結(jié)果的價(jià)值判斷，即追求會計(jì)結(jié)果的公正。

　　程序會計(jì)具有獨(dú)立的價(jià)值是一個(gè)客觀的事實(shí)，而且有學(xué)者已經(jīng)意識到程序會計(jì)的獨(dú)立價(jià)值。但長期以來，人們（包括會計(jì)實(shí)務(wù)界甚至?xí)��?jì)學(xué)術(shù)界）并未對實(shí)體會計(jì)和程序會計(jì)作出明確的區(qū)分，以致至今仍然維持著實(shí)體會計(jì)和程序會計(jì)共居一體的局面。如在會計(jì)研究中大都注重實(shí)體會計(jì)的內(nèi)容，而忽略程序會計(jì)應(yīng)有的價(jià)值，甚至把實(shí)體會計(jì)等同于會計(jì)的全部。這種過分強(qiáng)調(diào)實(shí)體會計(jì)理念的做法必然導(dǎo)致會計(jì)程序上的隨意性，使得會計(jì)程序形同虛設(shè)，導(dǎo)致會計(jì)程序的權(quán)威性下降，從而無法保證會計(jì)程序公正，最終必將導(dǎo)致會計(jì)實(shí)體公正也無法實(shí)現(xiàn)的局面。��