一、歷史成本計量與現(xiàn)時成本計量是建立在時態(tài)觀基礎(chǔ)上的相對應(yīng)的概念

　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在第5號財務(wù)會計概念公告（SFAC5）（1984）《企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量》中列舉了五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、現(xiàn)時市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值。后四種屬性均屬于與歷史成本相對應(yīng)的現(xiàn)時成本（現(xiàn)時價值）的表現(xiàn)形式�，F(xiàn)時市價是企業(yè)取得資產(chǎn)（或承擔(dān)負債）的原始交易時日的交易價格，是對所取得的資產(chǎn)（或所承擔(dān)的負債）的初始計量。重置成本和可變現(xiàn)凈值都是在會計報表時日（或入賬后的任何時日）對資產(chǎn)（或負債）的重新計量（重估價）方式。重置成本是指企業(yè)需要重置的資產(chǎn)項目，如原材料、商品等的現(xiàn)時市場購入價�？勺儸F(xiàn)凈值則是指企業(yè)需要售出的資產(chǎn)項目，如產(chǎn)品、在產(chǎn)品等的現(xiàn)時市場脫手價減去處置成本的部分。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是在未來現(xiàn)金流量的確定性和估計值無可置疑、折現(xiàn)率被普遍認為能體現(xiàn)資產(chǎn)回報率的情況下，作為估計現(xiàn)時市價的近似值。因此，本文把后四種計量屬性都歸入現(xiàn)時成本計量概念的范疇，使之與歷史成本計量概念相對應(yīng)。

　　歷史成本計量與現(xiàn)時成本計量之所以被公認為一對相對應(yīng)且相對立的概念，是因為它們都是建立在時態(tài)觀基礎(chǔ)上的，長期以來并未受到質(zhì)疑。歷史成本計量模式一直是在全球占主導(dǎo)地位的單一計量模式。“成本與市價孰低”規(guī)則在有價證券和存貨計價上對歷史成本計量模式打開一個“缺口”，使得歷史成本計量模式不再那么純粹了。20世紀(jì)70年代全球性的持續(xù)通貨膨脹曾使歷史成本計量模式搖搖欲墜，現(xiàn)時成本計量模式大有取而代之之勢。但20世紀(jì)80年代中期以來，全球性的持續(xù)通貨膨脹已被發(fā)達國家和新興的發(fā)展中國家所遏制，歷史成本計量模式（盡管是不純粹的）又保住了其作為單一計量模式的地位。

　　這里還值得補充的是以下一些觀點：①歷史成本是指據(jù)以入賬的原始交易價格，賬面價值是歷史成本最確切的表述，傳統(tǒng)的會計報表的單一計量基礎(chǔ)是歷史成本，計量的單一性對會計報表的可比性是至關(guān)重要的，計量的多元性必然損害會計報表的可比性。②歷史成本計量和現(xiàn)時成本計量之間是一種“非此即彼”的關(guān)系，因為它們是以不同時點作為計量基礎(chǔ)的，所依據(jù)的是原始交易時日或會計報表時日的市場交易價格（或近似值）。

　　二、公允價值計量與歷史成本計量是建立在不同概念基礎(chǔ)上的相關(guān)但不相對應(yīng)的概念

　　國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）對公允價值所下的定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債結(jié)算的金額。”美、英等國的準(zhǔn)則制定機構(gòu)也對公允價值下了類似的定義，如FASB所下的定義為：“在現(xiàn)時交易中，在非強制或非清算性銷售的情況下，當(dāng)事人自愿據(jù)以買賣資產(chǎn)（承擔(dān)或結(jié)算負債）的金額�！庇�國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）為金融工具公允價值所下的定義為：“在公平交易中，亦即在非強制或非清算性銷售中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以交易（該金融資產(chǎn)或金融負債）的金額�！笨v觀以上定義，筆者認為：

　　1.從定義的表述上看，公允價值計量概念并不是建立在時態(tài)觀基礎(chǔ)上的，它與歷史成本計量概念不屬于同一層面，不是相對應(yīng)且相對立的概念。只有在FASB的定義中提到現(xiàn)時交易，可以說是考慮到了計量的時態(tài)觀。

　　2.公允價值強調(diào)公平交易，而公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場情況下進行的，從而形成的交易價格應(yīng)當(dāng)是公允的。IASC雖然不像FASB和ASB那樣在定義中把強制性交易價格和清算拍賣價格排除在公允價值之外，但在國際會計準(zhǔn)則第39號（IAS39）中就明確指出：“在公允價值定義中隱含著一項假定，即企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的，不打算或不需要清算，不會大幅度縮減其經(jīng)營規(guī)模，或按不利條件進行交易�！�

　　3.除了在強制性交易和企業(yè)清算或部分清算（某些下屬機構(gòu)的清算）中將采用強制價格或清算價格外，其余的交易都應(yīng)當(dāng)采用公允價值。人們最關(guān)注的常常是關(guān)聯(lián)方交易，特別是關(guān)聯(lián)方的資本交易、非貨幣性交易、企業(yè)并購交易、資產(chǎn)租賃交易、金融工具交易等的計價是否公允。在這些交易中，交易雙方要熟悉市場情況，往往需要依靠諸如資產(chǎn)評估、證券評價等中介機構(gòu)的專業(yè)判斷（估計），再由當(dāng)事人作出最終決定，定義中所說的“自愿”，在實務(wù)操作中就蘊含了這層涵義。

　　4.上述的2、3兩點，充分說明了公允價值計量概念的提出并不是基于時態(tài)觀的考慮，但計量問題是與特定時點相聯(lián)系的。單從公允價值的定義看，它可以與現(xiàn)時成本相聯(lián)系，也可以與歷史成本相聯(lián)系。FASB在SFAC7（2000）《在會計計量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》中就指出：若無反證，歷史成本也可以是（過去的）公允價值；但在原始交易時日，交易成本總是按現(xiàn)時（當(dāng)時）市價計量的，F(xiàn)ASB的定義中就指出它是現(xiàn)時交易金額；在會計報表時日（或入賬后的任何時日），公允價值不再是原始交易價格（歷史成本），而是要按報表時日的市價重新計量，所以，公允價值計量就蘊含了初始計量和后續(xù)計量問題。就此而言，公允價值計量就只與現(xiàn)時成本計量相聯(lián)系了。可以說，公允價值就是公允的現(xiàn)時價值。從而，它與歷史成本也就成為相關(guān)的概念，但不像歷史成本計量與現(xiàn)時成本計量那樣是一對相對應(yīng)且相對立的概念。說到底，還是由于公允價值計量與歷史成本計量不是建立在同一層面上的原因。

　　5.公允價值決不是一個獨立的新的計量屬性。FASB在SFAC7中認為：“SFAC5中所描述的某些計量屬性可能和公允價值是一致的�！惫P者對把公允價值視為計量屬性并不是持有異議，而是認為，它不會與各種計量屬性不相聯(lián)系，或者說，公允價值的概念實際上已“嵌入”了各種計量屬性，使公允價值成為一種復(fù)合（或綜合）的計量屬性。然而，為了凸顯在當(dāng)前令人關(guān)注的多種交易中的實際交易價格是否公允的需要，在規(guī)范會計實務(wù)的準(zhǔn)則中，卻不得不揚棄表述計量屬性所慣用的時態(tài)觀，廣泛使用了“公允價值”這個概念，來與“歷史成本”概念相并提。筆者認為，這在概念依據(jù)上是混淆不清的，也許這正是導(dǎo)致不同見解的根源。

　　三、歷史成本計量模式、混合計量模式與公允價值計量模式

　　嚴格地說，已經(jīng)不存在任何純粹的會計計量模式，而只存在以某種計量屬性為主、輔以其他計量屬性的會計計量模式。前已述及，歷史成本計量作為一種單一的計量模式，實際上已經(jīng)夾雜了對某些資產(chǎn)項目的現(xiàn)時成本計量，當(dāng)前則夾雜了對不少資產(chǎn)項目的公允價值計量。如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提；在企業(yè)購并中對子公司的賬面凈資產(chǎn)改按公允價值全面反映，而不論購買的是子公司的全部資產(chǎn)還是部分資產(chǎn)；改變按歷史成本攤銷商譽的方法為測試其減值損失的方法，只有在商譽的賬面金額超過其公允價值的年度，才確認其減值；在開發(fā)金融工具會計準(zhǔn)則的過程中以公允價值來計量衍生工具乃至全部金融工具的趨勢；在關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣性交易、資產(chǎn)租賃交易等諸多交易中必須按規(guī)定采用公允價值，必然使歷史成本計量難以保持其為單一計量模式的主導(dǎo)地位。歷史成本計量和公允價值計量并用的混合計量的多元模式已經(jīng)是無可爭辯的現(xiàn)實，如何解決好會計報表可比性的問題已經(jīng)引起國際會計界的關(guān)注。

　　筆者認為，技術(shù)創(chuàng)新和金融創(chuàng)新是推動公允價值計量的兩大因素。對大型企業(yè)和小型企業(yè)的區(qū)分，規(guī)模（特別是以財務(wù)資本為標(biāo)志的規(guī)模）不再是主要的依據(jù)，其生產(chǎn)工藝、技術(shù)的高新程度以及參與國內(nèi)乃至國際資本市場和貨幣市場的投融資活動的程度才是主要的依據(jù)。使用高新技術(shù)和積極參與金融市場，特別是在資本市場活動的大型企業(yè)將從混合計量模式走向以公允價值計量為主、輔以歷史成本計量的單一計量模式（正像歷史成本計量模式也不那么純粹一樣）；使用一般工藝技術(shù)的勞動密集型和不積極參與資本市場活動（僅限于向銀行融資）的小型企業(yè)則保持以歷史成本計量為主、輔以公允價值計量的單一計量模式。因此，從不得已而采用的混合計量模式回歸單一計量模式（盡管是不純粹的），正是出于保證會計報表信息可比性的需要。

　　四、金融工具會計與公允價值計量

　　公允價值計量將取代歷史成本計量而成為21世紀(jì)的主要計量模式，主要是由于對金融工具、特別是衍生工具的計量需要。IASC和FASB在開發(fā)金融工具會計準(zhǔn)則的過程中，都確立了以公允價值計量所有金融工具的目標(biāo)。如IASC在其與加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）聯(lián)合組建的金融工具項目指導(dǎo)委員會（SCFI），于1997年發(fā)布的《金融資產(chǎn)和金融負債的會計處理》中就提出：“以公允價值計量所有金融資產(chǎn)和金融負債，對于獲得一致并相關(guān)的信息是必須的�！盕ASB在1998年發(fā)布的第133號財務(wù)會計準(zhǔn)則（FAS133）《衍生工具和套期保值活動的會計處理》中也明確提出：“公允價值是計量金融工具最佳的計量屬性，對衍生工具而言則是唯一相關(guān)的計量屬性�！庇蒊ASC的代表任主席、13國準(zhǔn)則制定機構(gòu)代表參加的金融工具國際聯(lián)合工作組（JWG），在2000年發(fā)布的《準(zhǔn)則草案和結(jié)論依據(jù)——金融工具及類似項目的會計處理》征求意見稿中，更明確地主張以公允價值計量所有金融工具，相應(yīng)地要廢止IAS39和FAS133允許的在金融工具會計計量中并用公允價值計量與歷史成本計量的混合計量模式，取消套期會計，加強會計估計，并相應(yīng)地修訂了公允價值的定義。

　　現(xiàn)行的IAS39和FAS133之所以都是過渡性和暫時性的準(zhǔn)則，就是因為它們允許采用混合計量模式。而允許采用混合計量模式，正是由于在公允價值計量不可靠（缺乏現(xiàn)時市價又不能可靠估計）的情況下，不得已而仍然采用歷史成本計量。能否突破這個瓶頸，取決于以下兩個方面：①資本市場的發(fā)達和完善程度。發(fā)達國家具有相對有效的證券市場，證券的現(xiàn)時市價被視為可以代表企業(yè)權(quán)益證券和債券的公允價值；新興的轉(zhuǎn)型期國家的證券市場只可能弱勢有效，證券價格常被投機操作所左右，更不用說相對落后的發(fā)展中國家的證券市場了，所以即使證券的現(xiàn)時市價也可能是欠公允的，加上諸多未上市的金融資產(chǎn)和金融負債項目，就只可能采用混合計量模式或者歷史成本計量模式，而不能不切實際地采用公允價值計量模式。②計價技術(shù)的開發(fā)和利用程度�，F(xiàn)值計價技術(shù)近20年來在概念框架和實用技術(shù)上都得到了長足的發(fā)展，頗有足以應(yīng)對未來現(xiàn)金流量在金額和時間上的不確定問題的趨勢，F(xiàn)ASB經(jīng)過12年多的努力終于在2000年發(fā)布了SFAC7，給人頗多啟迪，IASB也把現(xiàn)值會計列入了準(zhǔn)則制定規(guī)劃；SFAC7中建議的折現(xiàn)現(xiàn)金流量分析法以及被譽為金融理論經(jīng)典之一的Black－Scholes期權(quán)定價模型的實際運用，為現(xiàn)值計價技術(shù)開辟了前進的道路，但由于理論價值重于實用價值，很多現(xiàn)實因素將制約其在運用中的可靠性。如果現(xiàn)值計價技術(shù)在發(fā)達國家可以作為計價技術(shù)的先驅(qū)，那么在其他環(huán)境條件下使用這一計價技術(shù)則需要審慎考慮。然而，計價技術(shù)的發(fā)展與運用，將是會計計量中不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。在復(fù)雜的具有預(yù)期性的交易（如衍生金融工具交易）中，歷史成本計量已難以勝任，以市場價格為基礎(chǔ)的重置成本和可變現(xiàn)凈值等計量屬性也往往失去其依據(jù)。計價技術(shù)本身是一種會計估計方法，是專業(yè)智慧的結(jié)晶。由此看來，這正是促使JWG在該征求意見稿中對“公允價值”下了一個與現(xiàn)行準(zhǔn)則不盡相同的新定義的背景。

　　“公允價值是指在計量日，由正常的商業(yè)考慮推動的，按照公平交易出售一項資產(chǎn)時企業(yè)應(yīng)收到的或解除一項負債時企業(yè)應(yīng)付出的價格的估計�！边@個定義的最顯著的特點是凸顯了價格估計這一概念。還值得提出的是，在該定義中標(biāo)明“計量日”，更明確地考慮了計量屬性的時態(tài)觀：“由正常的商業(yè)考慮推動的”也比“熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行”表述佳。因為后者把當(dāng)事人界定為實際交易者，而前者則不局限于實際交易者。