[摘　要]會(huì)計(jì)政策選擇包括制定層面的會(huì)計(jì)政策選擇和執(zhí)行層面的會(huì)計(jì)政策選擇。本文在深化會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果論的基礎(chǔ)上，從需求與供給兩個(gè)方面對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇行為展開研究，指出根據(jù)耗散結(jié)構(gòu)理論，提高會(huì)計(jì)政策制定的廣泛參與度，使會(huì)計(jì)政策制定機(jī)構(gòu)成為一個(gè)遠(yuǎn)離平衡態(tài)的開放系統(tǒng)，可以有效地完善會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)制。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)政策選擇；經(jīng)濟(jì)后果；需求；供給；耗散結(jié)構(gòu)

　　一、引言

　　會(huì)計(jì)政策選擇的涵義有狹義與廣義之分。狹義的會(huì)計(jì)政策選擇是指企業(yè)管理層在會(huì)計(jì)核算時(shí)選擇具體原則以及具體會(huì)計(jì)處理方法的一種企業(yè)內(nèi)部行為。它是執(zhí)行層面的會(huì)計(jì)政策選擇行為。廣義的會(huì)計(jì)政策選擇除包括其狹義的涵義外，還指企業(yè)管理層通過各種手段干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定過程，使會(huì)計(jì)政策的制定朝其預(yù)期的方向發(fā)展。它是制定層面的會(huì)計(jì)政策選擇�？梢姡瑥V義的會(huì)計(jì)政策選擇既包括執(zhí)行層面的會(huì)計(jì)政策選擇，又包括制定層面的會(huì)計(jì)政策選擇。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)生活中存在會(huì)計(jì)政策選擇需求與會(huì)計(jì)政策選擇供給，并且執(zhí)行層面的會(huì)計(jì)政策選擇與制定層面的會(huì)計(jì)政策選擇是相互影響的。只有把“需求”與“供給”聯(lián)系起來、把“執(zhí)行”與“制定”結(jié)合起來進(jìn)行研究，才能全面地理解會(huì)計(jì)政策選擇，進(jìn)而找到治理會(huì)計(jì)政策選擇中的機(jī)會(huì)主義的對(duì)策。

　　二、會(huì)計(jì)政策選擇研究的理論基礎(chǔ)

　　會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果論是會(huì)計(jì)政策選擇研究的理論基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)后果論是會(huì)計(jì)學(xué)家澤弗在其一篇著名論文中首先明確提出的，是與“技術(shù)論”相對(duì)立的一種理論。“技術(shù)論”認(rèn)為，會(huì)計(jì)是一種純客觀的技術(shù)性范疇，它和自然科學(xué)一樣，具有真理性。而“經(jīng)濟(jì)后果論”認(rèn)為，會(huì)計(jì)不是一種純客觀的技術(shù)性范疇，它具有經(jīng)濟(jì)后果性。所謂會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果性，不同學(xué)者因研究問題的角度不同，對(duì)其有不同的表述，主要的表述如下：（1）遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的會(huì)計(jì)信息會(huì)影響各個(gè)利益集團(tuán)的決策行為和既得利益[1]；（2）不論有效證券市場理論的含意如何，會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)影響公司的價(jià)值[2]；（3）不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和不同的會(huì)計(jì)程序?qū)е赂鱾�(gè)主體不同的利益分配格局[3].（4）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上增加了會(huì)計(jì)信息的透明度，限制了企業(yè)經(jīng)營者對(duì)會(huì)計(jì)政策的可選擇性[4].這些表述有一個(gè)共同點(diǎn)，即它們都將會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果性與會(huì)計(jì)政策（包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)程序）、會(huì)計(jì)政策選擇聯(lián)系在一起。歸納起來，它們表達(dá)了兩個(gè)方面的涵義：一方面，會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果性通過企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇來體現(xiàn)；另一方面，會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果性影響了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇�？梢哉f，如果會(huì)計(jì)沒有經(jīng)濟(jì)后果性，就不會(huì)有會(huì)計(jì)政策選擇，因而將經(jīng)濟(jì)后果論作為會(huì)計(jì)政策選擇研究的理論基礎(chǔ)是有充分依據(jù)的。

　　經(jīng)濟(jì)后果論與有效資本市場假說似乎有矛盾。根據(jù)有效資本市場假說，在一個(gè)半強(qiáng)式有效市場中，投資者能識(shí)別不影響現(xiàn)金流量的不同會(huì)計(jì)政策的差異，并能進(jìn)行調(diào)整，即不影響現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)政策選擇不會(huì)影響企業(yè)的市場價(jià)值，不應(yīng)該引起各方的反應(yīng)。例如，某企業(yè)采用的折舊方法由加速折舊法變?yōu)橹本�法，它本身并不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，也不會(huì)影響所得稅的支付（因?yàn)槎悇?wù)部門有自己的折舊規(guī)定），只會(huì)影響企業(yè)的報(bào)告凈利潤。經(jīng)濟(jì)后果論認(rèn)為，這項(xiàng)會(huì)計(jì)政策選擇是有影響的，不論它是否影響現(xiàn)金流量。而有效市場理論認(rèn)為，這項(xiàng)選擇是無關(guān)緊要的。對(duì)此，筆者認(rèn)為：（1）有效資本市場假說在特定時(shí)期或特定條件下不完全適用。（2）即使有效資本市場假說完全成立，也不能否定會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果論。企業(yè)市場價(jià)值不能完全等同于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果性，或者說，會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果性并不僅僅局限于企業(yè)的市場價(jià)值的變動(dòng)。

　　三、會(huì)計(jì)政策選擇的需求

　　企業(yè)管理層是會(huì)計(jì)政策選擇的執(zhí)行者。既然會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果性需要通過會(huì)計(jì)政策選擇來實(shí)現(xiàn)，企業(yè)管理層在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)就不可能不考慮自身利益。

　　1 有管理報(bào)酬契約的企業(yè)，企業(yè)管理層的報(bào)酬通常會(huì)和會(huì)計(jì)利潤相掛鉤，而會(huì)計(jì)政策影響會(huì)計(jì)利潤，企業(yè)管理層就會(huì)通過會(huì)計(jì)政策選擇來實(shí)現(xiàn)自身的目的。實(shí)證研究表明，若其他條件不變，在實(shí)施分紅計(jì)劃的公司中，經(jīng)理人員更有可能選擇將報(bào)告收益從未來期間轉(zhuǎn)至當(dāng)期的會(huì)計(jì)政策[5].

　　2 有債務(wù)契約的企業(yè)，若債務(wù)契約中有以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)定義的違約行為，企業(yè)管理層將愿意選擇可增加資產(chǎn)或收入以及減少負(fù)債和費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策（亦即不再遵循穩(wěn)健性原則）。如果在某種會(huì)計(jì)政策下預(yù)期將發(fā)生違約行為，企業(yè)管理層便會(huì)重新選擇會(huì)計(jì)政策，以避免這種違約行為的發(fā)生。實(shí)證研究表明，若其他條件不變，企業(yè)越有可能違反以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的債務(wù)契約條款時(shí)，企業(yè)管理層就越有可能選擇將未來報(bào)告收益轉(zhuǎn)至當(dāng)期的會(huì)計(jì)政策[5].

　　3 經(jīng)濟(jì)學(xué)家把政治活動(dòng)視為財(cái)富轉(zhuǎn)移的競爭，財(cái)富轉(zhuǎn)移最直接的方式是稅收，因此，所得稅是企業(yè)要承擔(dān)的政治成本之一。企業(yè)要想使其承擔(dān)的政治成本降低，必然選擇可降低報(bào)告盈利的會(huì)計(jì)政策。況且較低的盈利會(huì)減少政府采取不利于企業(yè)的行為和增加政府對(duì)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼的可能性。實(shí)證研究表明，若其他條件不變，企業(yè)的政治成本越大，企業(yè)管理層就越有可能選擇將報(bào)告收益從當(dāng)期遞延轉(zhuǎn)至以后各期的會(huì)計(jì)程序[5].可見，有管理報(bào)酬契約的企業(yè)、有債務(wù)契約的企業(yè)、有政治成本的企業(yè)，都存在執(zhí)行層面的會(huì)計(jì)政策選擇需求。

　　現(xiàn)在的問題是，我國上市公司管理層幾乎不進(jìn)行制定層面的會(huì)計(jì)政策選擇，或者說管理層對(duì)可能影響其利益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定保持較為消極的態(tài)度[4].這種反�，F(xiàn)象，該作何解釋呢？對(duì)此，筆者的初步思考是，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇是要發(fā)生成本的，并且在我國制定層面會(huì)計(jì)政策選擇的成本大、執(zhí)行層面會(huì)計(jì)政策選擇成本小，企業(yè)管理層首選的是執(zhí)行層面會(huì)計(jì)政策選擇。只有當(dāng)執(zhí)行層面會(huì)計(jì)政策選擇的需求不能得到滿足、且執(zhí)行層面會(huì)計(jì)政策選擇的成本越來越大時(shí)，企業(yè)管理層才會(huì)轉(zhuǎn)向制定層面的會(huì)計(jì)政策選擇�，F(xiàn)實(shí)情況表明，在我國，企業(yè)管理層的執(zhí)行層面會(huì)計(jì)政策選擇的需求得到了極大的滿足，造成了他們對(duì)制定層面會(huì)計(jì)政策選擇需求的不足。

　　四、會(huì)計(jì)政策選擇的供給

　　早期的會(huì)計(jì)政策選擇的供給幾乎完全被企業(yè)管理層控制，這時(shí)的會(huì)計(jì)政策選擇供給是執(zhí)行層面的供給，是企業(yè)內(nèi)部的供給，是隱秘的供給。在這種情況下，客觀上需要有一套公認(rèn)的會(huì)計(jì)政策去規(guī)范企業(yè)相互之間的會(huì)計(jì)信息的交流活動(dòng)。由于從客觀上來說，會(huì)計(jì)制度的制定不可能由所有企業(yè)共同制定，因此，政府介入就成為了一種較好的方式。因?yàn)檎�府具有�?qiáng)制比較優(yōu)勢，可以節(jié)約交易費(fèi)用，各利益相關(guān)者可以通過民主政治程序來發(fā)表意見以維護(hù)自身的利益。這樣，會(huì)計(jì)政策的制定權(quán)就由企業(yè)管理層轉(zhuǎn)移到了政府手中。

　　會(huì)計(jì)政策制定權(quán)的變遷，表明會(huì)計(jì)政策選擇供給方式發(fā)生了變化。此時(shí)會(huì)計(jì)政策選擇供給表現(xiàn)為制定層面的供給。它是企業(yè)外部的供給，是公開的供給，同時(shí)也是有限制的供給。學(xué)術(shù)界有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制了企業(yè)管理層會(huì)計(jì)政策選擇的自由度。筆者認(rèn)為，與其說會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制了企業(yè)管理層會(huì)計(jì)政策選擇的自由度，不如說會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了會(huì)計(jì)政策供給的透明度，規(guī)范了會(huì)計(jì)選擇供給方式，減少了會(huì)計(jì)政策選擇供給量。

　　可見，由非正式的會(huì)計(jì)政策過渡到正式的會(huì)計(jì)政策（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）、會(huì)計(jì)政策的制定權(quán)由企業(yè)管理層轉(zhuǎn)移到政府手中的過程，就是會(huì)計(jì)政策供給由執(zhí)行層面向制定層面變遷的過程，是人們節(jié)約交易費(fèi)用、從個(gè)人理性走向集體理性的過程。

　　五、會(huì)計(jì)政策選擇機(jī)制的完善

　　關(guān)于制定層面會(huì)計(jì)政策選擇，學(xué)術(shù)界有一種觀點(diǎn)，認(rèn)為應(yīng)減少會(huì)計(jì)政策選擇的供給。例如，有學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)參照國際慣例的趨勢，盡量減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可供選擇的會(huì)計(jì)程序和方法，以縮小會(huì)計(jì)政策選擇的空間范圍[6].筆者不贊同這一觀點(diǎn)，理由是：從前面關(guān)于“供給”的研究中不難發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)政策選擇的供給主要是受需求驅(qū)動(dòng)的，供給量已經(jīng)小于需求量了，如果再減少會(huì)計(jì)政策選擇的供給，只能造成更大程度的供不應(yīng)求，為供給方帶來更大的好處。筆者的觀點(diǎn)是，借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的“充分程序”，理解并尊重企業(yè)干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的行為、積極鼓勵(lì)企業(yè)參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中來，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建設(shè)成一個(gè)開放的系統(tǒng)，以完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

　　在這里，筆者打算用耗散結(jié)構(gòu)理論來闡釋上述觀點(diǎn)。耗散結(jié)構(gòu)理論是比利時(shí)布魯塞爾學(xué)派領(lǐng)導(dǎo)人普利戈金創(chuàng)立的。所謂耗散結(jié)構(gòu)，就是指一個(gè)遠(yuǎn)離平衡態(tài)的開放系統(tǒng)，通過不斷與外界交換物質(zhì)、能量與信息，在外界條件變化達(dá)到某一特定閾值時(shí)，系統(tǒng)就會(huì)發(fā)生自組織現(xiàn)象，即由原來的無序狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)闀r(shí)間上、空間上、功能上的有序狀態(tài)。耗散結(jié)構(gòu)與孤立系統(tǒng)、封閉系統(tǒng)截然不同，它是遠(yuǎn)離平衡態(tài)的一種結(jié)構(gòu)。耗散結(jié)構(gòu)之所以能夠遠(yuǎn)離平衡態(tài)，就是因?yàn)樵谂c外界不斷交換能量和信息的過程中，外界能夠輸入負(fù)熵流，抵減系統(tǒng)熵值的增加，使系統(tǒng)成為一個(gè)自組織系統(tǒng)。但是，僅僅是開放系統(tǒng)并不能保證形成這種結(jié)構(gòu)。只有當(dāng)系統(tǒng)的各種元素之間存在著非線性作用機(jī)制，并且遠(yuǎn)離平衡態(tài)，耗散結(jié)構(gòu)才會(huì)形成。所以非平衡、非線性相互作用是形成耗散結(jié)構(gòu)的根本原因。

　　根據(jù)耗散結(jié)構(gòu)理論，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是一個(gè)孤立系統(tǒng)或封閉系統(tǒng)，不允許企業(yè)參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中來，則外部沒有或者很少有負(fù)熵流入系統(tǒng)，系統(tǒng)熵值不斷增加，會(huì)導(dǎo)致系統(tǒng)進(jìn)入一種無序的混亂狀態(tài)。反之，如果將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建設(shè)成一個(gè)開放的系統(tǒng)，積極鼓勵(lì)企業(yè)參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中來，這些企業(yè)之間相互博弈，產(chǎn)生一種非線性作用機(jī)制作用于系統(tǒng)，則有負(fù)熵流入系統(tǒng)，系統(tǒng)熵值就趨向于不斷減少。當(dāng)系統(tǒng)的負(fù)熵流足夠大到某一閾值時(shí)，系統(tǒng)就會(huì)發(fā)生自組織現(xiàn)象， 形成耗散結(jié)構(gòu)，這時(shí)會(huì)計(jì)政策選擇的供給就會(huì)被嚴(yán)格限定在一種合理的、理性的程度上。

　　關(guān)于執(zhí)行層面會(huì)計(jì)政策選擇問題，可以采取措施增大執(zhí)行層面會(huì)計(jì)政策選擇成本，當(dāng)執(zhí)行層面會(huì)計(jì)政策選擇成本足夠大時(shí)，執(zhí)行層面會(huì)計(jì)政策選擇的需求將向制定層面會(huì)計(jì)政策選擇的需求轉(zhuǎn)化，這樣反而有利于實(shí)施“充分程序”，有利于制定層面的會(huì)計(jì)政策選擇。可見，這兩個(gè)層面是相互聯(lián)系、相互影響的。而要增大執(zhí)行層面會(huì)計(jì)政策選擇的成本，關(guān)鍵是要保持注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，防止企業(yè)管理層與注冊會(huì)計(jì)師合謀。這方面的研究比較多，成果已被人們接受，在此不贅述。

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