摘　要：公司治理文化作為資源而非要素參與公司發(fā)展，因而公司治理文化具有成本特性，所以運(yùn)用會計(jì)學(xué)對其成本進(jìn)行分析具有可行性。但由于公司治理文化成本具有其特殊性，并有合理化的內(nèi)涵，因此，應(yīng)通過公司治理文化成本調(diào)控主體，運(yùn)用多種有效的途徑對調(diào)控對象實(shí)施調(diào)控。公司治理文化成本會計(jì)學(xué)分析具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　關(guān)鍵詞：公司治理文化；文化成本；會計(jì)學(xué)

　　一、公司治理文化成本的會計(jì)學(xué)分析的可行性

　　所謂公司治理文化，是指公司股東、股東大會、董事會、監(jiān)事會以及經(jīng)理等公司治理機(jī)關(guān)在運(yùn)作過程中逐步形成的有關(guān)公司治理的理念、目標(biāo)、哲學(xué)、道德倫理、行為規(guī)范、制度安排等及其治理實(shí)踐。公司治理文化的會計(jì)核算是指利用會計(jì)核算體系，對公司治理文化建設(shè)發(fā)展過程中發(fā)生的消耗進(jìn)行計(jì)量、記錄并報(bào)告，采用相應(yīng)的方法計(jì)算出成本對象的總成本和單步驟成本。核算的基本目的是反映企業(yè)在建立、發(fā)展公司治理文化過程中發(fā)生的耗費(fèi)，為成本控制提供所需要的基本資料。對公司治理文化的成本進(jìn)行會計(jì)學(xué)分析的可行性，主要源于以下三方面的原因：

　�。�1）公司治理文化可以作為企業(yè)資產(chǎn)。衡量公司治理文化能否作為資產(chǎn)核算也可用三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：1）公司治理文化能夠?yàn)槠髽I(yè)未來服務(wù)。能夠直接或間接地為企業(yè)服務(wù)是指單獨(dú)的或與其他資產(chǎn)結(jié)合在一起時(shí)，具有直接或間接地為未來現(xiàn)金流入做出貢獻(xiàn)的能力。2）公司治理文化是企業(yè)所有并能為企業(yè)所控制。公司治理文化是企業(yè)自身特有的，一個(gè)企業(yè)的文化只能符合本企業(yè)的具體特征，無法轉(zhuǎn)讓，更無法用來交易和受其他企業(yè)所控制。一旦脫離了這個(gè)企業(yè)的企業(yè)基礎(chǔ)，公司治理文化就會自動消亡，因此，企業(yè)對自己的公司治理文化有自主與控制權(quán)。3）公司治理文化的內(nèi)容要素是可以計(jì)量的。公司治理文化在其取得、開發(fā)、維持過程中都要發(fā)生相應(yīng)的成本，而公司治理文化也可以給企業(yè)帶來相當(dāng)?shù)氖找�，這些都是可以量化的。公司治理文化的可計(jì)量性主要體現(xiàn)在其成本的可計(jì)量性以及價(jià)值的可計(jì)量性上。

　　由此可見，公司治理文化是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，并且是企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)。會計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)該把公司治理文化作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)來反映，同時(shí)也要運(yùn)用會計(jì)學(xué)來對其進(jìn)行分析。

　　（2）會計(jì)應(yīng)當(dāng)參與公司治理文化建設(shè)。對公司治理文化進(jìn)行會計(jì)學(xué)的分析，便是要求通過核算、控制、管理，使會計(jì)能參與到公司治理文化中來。公司治理文化既是一種精神產(chǎn)物，也是一項(xiàng)物質(zhì)資產(chǎn)。它的目的是將一項(xiàng)資產(chǎn)以“文化狀態(tài)”形式存在于企業(yè)之中，爭取使公司治理文化建設(shè)的資源運(yùn)用獲取最大效益。

　�。�3）具有合適的會計(jì)方法可供選用。既然企業(yè)把公司治理文化作為自己企業(yè)的一個(gè)目標(biāo)，我們就可以近似地把它看成一種無形的資產(chǎn)“項(xiàng)目”，在建設(shè)和發(fā)展過程中采用相應(yīng)的核算和控制方法對其進(jìn)行成本管理、收入利潤核算。運(yùn)用科學(xué)的成本管理，為企業(yè)決策提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)資料，并通過收益來評估公司治理文化的科學(xué)性。

　　二、公司治理文化的成本特性及合理化內(nèi)涵

　　先進(jìn)的公司治理文化是公司治理發(fā)展的重要資源，公司治理的各個(gè)方面都程度不同地存有文化的烙印。然而與經(jīng)濟(jì)要素不同，文化在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中是作為資源而不是作為要素活動的，健康文化的損耗與磨蝕雖不可避免，但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，文化更多的是從中獲得自身發(fā)展的條件并形成新的形態(tài)。同時(shí)，構(gòu)成成本的文化同其他成本一樣，公司治理文化成本具有一般成本會計(jì)的幾個(gè)基本特征，即消耗性、補(bǔ)償性、目的性、綜合性、代償性。其特點(diǎn)有：1）成本發(fā)生的持續(xù)性與長久性。公司治理文化的建設(shè)是以不斷地自我否定的形式向前發(fā)展，它會隨著企業(yè)的成長而成長，不斷自我更新、補(bǔ)充完善，那么它的成本發(fā)生自然也是貫穿企業(yè)成長過程；2）成本補(bǔ)償?shù)拈g接性。由于公司治理文化自身的特征，公司治理文化的成本補(bǔ)償首先是對企業(yè)精神狀態(tài)的影響，然后企業(yè)的精神狀態(tài)影響企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)營，從而體現(xiàn)其成本的價(jià)值；3）成本發(fā)生的目的性，一般成本發(fā)生的目的是獲取相應(yīng)的商品或勞務(wù)，公司治理文化成本的發(fā)生則是為了公司治理文化這個(gè)“精神狀態(tài)”。

　　成本屬于代價(jià)范疇，是對代價(jià)中“有所償”部分的界定。根據(jù)理論界對成本概念的一般界定，可將文化成本定義為：經(jīng)濟(jì)主體為了創(chuàng)造一定的價(jià)值而在經(jīng)濟(jì)活動中必然要做出的文化投入或付出。文化成本的合理化標(biāo)準(zhǔn)可以歸納為：1）經(jīng)濟(jì)發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)；2）社會發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)；3）文化結(jié)構(gòu)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；4）文化成本分擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。

　　公司治理文化的會計(jì)學(xué)分析對象界定為企業(yè)直接主動為公司治理文化發(fā)生的成本。之所以定義為“直接”“主動”，是由于成本發(fā)生的目的性特征所決定的。在企業(yè)發(fā)展過程中，難免會出現(xiàn)一些有損于公司治理形象的決策行為，對這些行為的彌補(bǔ)不能單獨(dú)算是公司治理文化成本發(fā)生步驟———雖然這樣是有利于公司治理文化的建設(shè)，而應(yīng)當(dāng)看作是與以前失誤同為一個(gè)整體的成本步驟。公司治理的每一個(gè)舉動都可能會對公司治理文化產(chǎn)生影響，公司治理文化本來就是貫穿于整個(gè)企業(yè)空間、歷史范圍之內(nèi)的。公司治理的各項(xiàng)活動都是彼此關(guān)聯(lián)的，全部記入會使企業(yè)會計(jì)工作中出現(xiàn)大量重復(fù)核算，導(dǎo)致工作累贅，因此應(yīng)根據(jù)其目的性來劃分歸屬公司治理文化成本。從創(chuàng)立途徑上看，公司治理文化創(chuàng)立的過程有兩種：一種是內(nèi)在途徑，通過公司治理結(jié)構(gòu)中的內(nèi)部各種活動，完善公司治理自身機(jī)制，在公司治理中形成有利于文化生長的土壤，這方面的工作內(nèi)容一般包括：設(shè)立組織機(jī)構(gòu)、完善公司治理文化機(jī)制、優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)內(nèi)部環(huán)境、樹立公司治理精神等；另外一種是外在途徑，通過企業(yè)對外活動，向社會輻射公司治理形象的影響，為公司治理文化創(chuàng)立提供良好的外部環(huán)境，這部分的工作主要是塑造公司治理的外部形象，讓社會通過企業(yè)的治理形象來了解企業(yè)，為公司治理文化的創(chuàng)立提供條件。從這些內(nèi)容上來說，也需要成本的發(fā)生。為了把握更加真實(shí)的數(shù)據(jù)，不僅要采用歷史數(shù)據(jù)，也要不斷搜集新的數(shù)據(jù)，對企業(yè)的整體情況進(jìn)行新的評估分析。新組織要隨著公司治理文化的建立而運(yùn)行，領(lǐng)導(dǎo)整個(gè)建設(shè)工作；內(nèi)部環(huán)境的優(yōu)化，利用建設(shè)公司治理文化的契機(jī)，對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行調(diào)整、創(chuàng)新；樹立公司治理精神，在制度上、精神上使企業(yè)治理精神煥然一新。外在途徑，旨在創(chuàng)造良好的外部環(huán)境（包括民族文化環(huán)境、政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場環(huán)境），對這些因素進(jìn)行分析的成本；塑造公司治理良好的形象并且對外表達(dá)，這樣的成本發(fā)生是需要長久持續(xù)的。從創(chuàng)立過程上看，根據(jù)一般公司治理文化創(chuàng)立的過程，分為六個(gè)階段，即調(diào)查分析階段、總體規(guī)劃階段、論證實(shí)驗(yàn)階段、傳播執(zhí)行階段、評估調(diào)整階段和鞏固發(fā)展階段，其相關(guān)成本見表1.

表1　公司治理文化創(chuàng)立過程中各個(gè)階段的相關(guān)成本

　　三、公司治理文化成本的調(diào)控

　　公司治理文化成本控制是指公司治理文化管理者對公司治理文化建設(shè)發(fā)展過程中的資本消耗進(jìn)行規(guī)劃、調(diào)節(jié)，使成本按預(yù)期方向發(fā)展的過程。對公司治理文化成本進(jìn)行調(diào)控，就是在保護(hù)文化相對獨(dú)立性和穩(wěn)定結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，使公司治理文化結(jié)構(gòu)與功能更趨合理。調(diào)控系統(tǒng)由調(diào)控主體、調(diào)控客體、調(diào)控途徑等幾個(gè)層面組成。

　�。�1）調(diào)控主體。公司治理文化成本調(diào)控主體不僅包括政府組織、股東大會、董事會、監(jiān)事會、股東、董事、監(jiān)事、管理者，還包括社會組織、文化自身，各調(diào)控主體地位和作用是不同的。廣義的政府組織是公司治理文化成本調(diào)控中規(guī)則的制定者、指導(dǎo)者與仲裁者；股東大會、董事會、監(jiān)事會和股東、董事、監(jiān)事、管理者等個(gè)人是文化成本調(diào)控中規(guī)則的接受者和一定意義上的執(zhí)行者，其活動和行為方式對政府調(diào)控有一定的反向調(diào)節(jié)作用；社會組織是公司治理文化成本調(diào)控中的監(jiān)督者和一定意義上的導(dǎo)向者；文化則是在發(fā)揮自我組織功能的基礎(chǔ)上進(jìn)行自身解構(gòu)與內(nèi)部糾錯(cuò)。

　�。�2）調(diào)控對象。公司治理文化成本控制對象是為公司治理文化而發(fā)生的資本消耗，主要考慮成本自身以及對成本能夠產(chǎn)生影響的因素。成本控制的主要內(nèi)容是對構(gòu)成成本發(fā)生基礎(chǔ)條件的各項(xiàng)因素進(jìn)行控制降低成本，發(fā)揮資源的最佳利用效益，這是公司治理文化會計(jì)分析的目標(biāo)。與其他會計(jì)分析目的不同，公司治理文化的會計(jì)分析主要是為建立一個(gè)良好的獲利環(huán)境，這也是會計(jì)成本分析的重要目標(biāo)之一。

　�。�3）公司治理文化成本調(diào)控的有效途徑。對文化成本的調(diào)控，可以說是以外在的力量使文化的合理因素保留，消除不合理因素，是一種文化的變遷。對于文化變遷和文化發(fā)展來說，制度文化的變遷和發(fā)展是位居首要的。同理，文化的變遷與發(fā)展必須首先依托制度文化。加強(qiáng)制度和制度文化建設(shè)，不僅包括以各種正式、非正式制度安排有效地激勵(lì)、約束包括政府組織在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)主體，還在于以科學(xué)合理的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和文化發(fā)展規(guī)劃來調(diào)控各種類型文化的變遷走向。

　　四、公司治理文化成本會計(jì)學(xué)分析的現(xiàn)實(shí)意義

　�。�1）有利于公司治理文化建設(shè)。會計(jì)參與到公司治理文化建設(shè)，將會計(jì)方法引入到公司治理文化中間，發(fā)揮會計(jì)作用，將有助于公司治理文化建設(shè)的科學(xué)化、合理化。

　�。�2）有利于科學(xué)合理控制公司治理文化成本。通過成本核算和成本控制，借助歷史資料估計(jì)未來成本，使發(fā)生的成本合理化、科學(xué)化。公司治理文化的建設(shè)是一個(gè)貫穿企業(yè)始終的靈魂，具有持續(xù)性。對于正在建立或準(zhǔn)備建立公司治理文化的企業(yè)來說，可以借鑒其他公司治理文化的經(jīng)驗(yàn)，更好地控制公司治理文化建設(shè)的成本。對于公司治理文化已經(jīng)建立的企業(yè)，則可以根據(jù)自己的歷史資料，在對有關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)的基礎(chǔ)上更好地控制成本。

　�。�3）有利于促進(jìn)公司治理的發(fā)展。從公司治理發(fā)展過程來看，我國現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)的時(shí)間不長，公司治理結(jié)構(gòu)更是照搬西方的模式，我們的企業(yè)無法依靠自身發(fā)展?fàn)顩r自發(fā)地創(chuàng)建一種公司治理文化。這就需要更多的企業(yè)積極主動地投入，把它當(dāng)作一個(gè)企業(yè)無形資產(chǎn)項(xiàng)目來建設(shè)，在這個(gè)過程中，就更需要會計(jì)參與，需要更加科學(xué)的管理方式。