[關(guān)鍵字]：行為路線　CPA　虛假　審計報告　原因

　　關(guān)于導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計報告的原因，已有很多相關(guān)的研究涉及到了此問題。其主要觀點可歸納如下：審計委托模式的缺陷使CPA缺乏獨立性；法規(guī)不健全、對違法違規(guī)行為的懲治力度不夠；各級政府的不當(dāng)干預(yù)；審計定價不規(guī)范；會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對性的指出了導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計報告的原因，對于有關(guān)部門對癥下藥，采取相關(guān)措施，遏制CPA出具虛假審計報告的行為有較大的參考價值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個不同的方面來論述，因此觀點比較龐雜，在系統(tǒng)性、條理性方面有稍許欠缺。

　　正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來分析我國CPA出具虛假審計報告的原因，即從CPA產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機(jī)，到行為選擇，再到最終行為實施這一路線，對注冊會計師出具虛假審計報告的行為及其影響因素進(jìn)行分析和論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計報告的原因，指出其中的關(guān)鍵因素及次要因素，并在此基礎(chǔ)上，提出一些遏制我國CPA出具虛假審計報告、提高其執(zhí)業(yè)誠信水平的基本措施。旨在為進(jìn)一步探討解決問題的方法和措施提供一點參考。

　　一、審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致CPA產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機(jī)

　　CPA的審計要服務(wù)于眾多的會計信息使用者，如：債權(quán)人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計是服務(wù)于社會公眾的，因此審計的實際委托人應(yīng)該是社會公眾。但在實際運作過程中，由于實際委托人與會計師事務(wù)所之間進(jìn)行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實際選擇會計師事務(wù)所并向其支付審計費用的人是被審計單位的管理當(dāng)局。這即為審計委托模式的天然缺陷。

　　在這種存在天然缺陷的審計模式下，由上市公司與會計師事務(wù)所可以進(jìn)行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計師事務(wù)所來對自身的財務(wù)收支以及有關(guān)的經(jīng)營管理活動進(jìn)行審計，并向其支付審計費用。上市公司即成為了會計師事務(wù)所的客戶，他要靠為上市公司提供審計服務(wù)并獲得報酬來支持其生存和發(fā)展。因此注冊會計師有充分的理由與客戶保持良好的關(guān)系。換句話說，作為提供服務(wù)并收取服務(wù)費用的一方——會計師事務(wù)所會本能地產(chǎn)生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性是一個考驗。從現(xiàn)實的情況來看，有些注冊會計師就或多或少地產(chǎn)生了袒護(hù)被審單位不良會計行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會激發(fā)CPA產(chǎn)生提供虛假審計報告的行為動機(jī)。而追根溯源，這些情形是由審計委托模式的天然缺陷所導(dǎo)致的。

　　由此可見，審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計報告的行為動機(jī)。

　　二、一系列控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的行為選擇

　　審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計報告的行為動機(jī)。而從行為動機(jī)到行為選擇還有一個抉擇的過程。

　　當(dāng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會計行為的意圖時，其面臨兩個選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報告；2、盡可能客觀、公正的審計上市公司的經(jīng)濟(jì)活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。

　　下面我們將把CPA作為一個追求自身效用最大化的理性的經(jīng)濟(jì)人，從注冊會計師自身的角度進(jìn)行成本效益分析，從而闡明其如何進(jìn)行抉擇并最終進(jìn)行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。

　　（一）對第一種選擇進(jìn)行成本效益分析

　　如果注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是花費非常小的人力、物力、財力完成審計工作，獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系。

　　CPA面臨的成本或風(fēng)險包括如下幾個方面：

　　1、其違法違規(guī)行為有可能被有關(guān)部門查出的風(fēng)險

　　目前我國注冊會計師行業(yè)實行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系，由中國注冊會計師協(xié)會對其會員進(jìn)行監(jiān)督和管理。質(zhì)量復(fù)核是行業(yè)協(xié)會的一項自律性監(jiān)管制度。但是這種質(zhì)量復(fù)核方式并不能起到有效的監(jiān)督作用。在全國每年1000多家上市公司的審計工作底稿中，只有少數(shù)被抽查到。這就導(dǎo)致事務(wù)所存有僥幸心理，在巨大經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下，CPA可能會出具虛假審計報。可見，我國目前對于注冊會計師以及會計師事務(wù)所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊會計師愿意鋌而走險。

　　2、可能要承擔(dān)的法律責(zé)任

　　涉及到注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對于注冊會計師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。

　　我國《刑法》規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機(jī)構(gòu)責(zé)任給投資者造成損失的，中介機(jī)構(gòu)要負(fù)賠償責(zé)任。然而，注冊會計師違反上述條款的案件雖然屢有發(fā)生，但絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經(jīng)濟(jì)上處罰的成本，與注冊會計師從被審上市公司得到的比較高的審計收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計報告的作用。

　　由此可見，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業(yè)道德不高的事務(wù)所及CPA的投機(jī)冒險行為，使其敢于頂風(fēng)作案，從而在客觀上助長了CPA出具虛假審計報告的行為。

　　當(dāng)然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會計師以及會計師事務(wù)所出具虛假審計報告的違法成本將大大提高。

　　3、聲譽、信用等可能受到的負(fù)面影響

　　審計也是一種產(chǎn)品，也存在著市場競爭，其存在的關(guān)鍵是審計產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽則是審計產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。

　　從理論上來講，CPA及會計師事務(wù)所應(yīng)該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽，因為對于中介組織來說，信譽對其生存及持續(xù)發(fā)展起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。

　　然而，從我國的狀況來看，整個社會的誠信體系嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求。由于信用體系建設(shè)的滯后，對于中介機(jī)構(gòu)（包括：會計師事務(wù)所，律師事務(wù)所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機(jī)構(gòu)為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個信用行業(yè)的名譽于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實上，社會信用的惡化加劇了中國上市公司與CPA合謀的會計造假問題，也嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)金融的良性發(fā)展。

　　綜上可見，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系，其面臨的風(fēng)險和成本包括：違法違規(guī)行為被有關(guān)部門查出的風(fēng)險、要承擔(dān)的法律責(zé)任、聲譽、信用等受到的負(fù)面影響。總的來說，這些成本相對于收益來說是比較小的。

　�。ǘ�）對第二種選擇進(jìn)行成本效益分析

　　如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于目前我國還缺乏一個公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價體系，因此這種無形收益要真正轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)收益，還存在一些難度。此時，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國審計業(yè)務(wù)處于買方市場階段，會計師事務(wù)所對客戶有較強(qiáng)的依賴性，因此這種失去客戶的成本對于會計師事務(wù)所而言，是比較大的。從我國審計市場的供給來看，會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收入偏低。許多哦事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見。

　　綜上可見，如果注冊會計師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其經(jīng)濟(jì)上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。

　�。ㄈ�）對兩種選擇的成本效益進(jìn)行比較

　　比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計報告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會做第一種選擇。所以我們認(rèn)為，一系列體制的約束及控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計報告的行為選擇。

　　三、我國會計師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式，因而導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施

　　為了確保事務(wù)所審計質(zhì)量符合獨立審計準(zhǔn)則，根據(jù)國際慣例，財政部制定頒布了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。然而，通過分析已經(jīng)暴露并接受行

　　政處罰的審計失敗案例（如：大慶聯(lián)誼、深圳原野、瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發(fā)現(xiàn)，注冊會計師之所以出具了嚴(yán)重失實的審計報告并導(dǎo)致審計失敗，很大程度上是因為注冊會計師未能盡職盡責(zé)，執(zhí)行本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)而造成的。事務(wù)所制定適合本所的質(zhì)量控制制度，其初衷是要合理保證審計質(zhì)量符合獨立審計準(zhǔn)則的要求。但事實表明，事務(wù)所質(zhì)量控制制度并沒有發(fā)揮應(yīng)有的保證作用。違反獨立審計準(zhǔn)則，則意味著事務(wù)所質(zhì)量控制制度失效。而導(dǎo)致這種結(jié)果的原因是：事務(wù)所質(zhì)量控制制度在執(zhí)行過程中形式重于實質(zhì)。

　　質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所各項管理的核心。如果一個會計師事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán)，CPA出具虛假審計報告不能得到有效的防范，這樣以來CPA出具虛假審計報告的行為就得以實施了。事實上，會計師事務(wù)所質(zhì)量管理的不到位很可能導(dǎo)致一些嚴(yán)重的后果，如：因某一個人或某一部門的原因而使整個會計師事務(wù)所受損甚至破產(chǎn)。

　　四、總結(jié)

　　綜上所述，審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA產(chǎn)生提供虛假審計報告的行為動機(jī)；CPA監(jiān)督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設(shè)滯后等控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計報告的行為選擇；我國會計師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式最終導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施。

　　從上面的分析，我們得到如下的啟示：有關(guān)監(jiān)管部門可以從導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的諸多因素出發(fā)，來制定相應(yīng)的應(yīng)對措施，消滅或削弱這些誘發(fā)因素，從而遏制CPA出具虛假審計報告這一行為。我們認(rèn)為改進(jìn)審計委托模式是比較困難的，比較切實有效的措施應(yīng)該是：健全并完善對CPA及會計師事務(wù)所的監(jiān)督體制、切實加大對違法違規(guī)行為的懲處力度、加快建設(shè)中介組織的信用評價體系。

　　作者單位：西安交通大學(xué)管理學(xué)院

　　參考文獻(xiàn)

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