一、破產(chǎn)對會計(jì)要素劃分的沖擊

　　在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)中，會計(jì)要素劃分的依據(jù)有兩個(gè)，一個(gè)是適應(yīng)會計(jì)揭示的需要；另一個(gè)是企業(yè)資金運(yùn)動的特點(diǎn)。依據(jù)這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，我國將會計(jì)對象劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六個(gè)會計(jì)要素，并在此基礎(chǔ)上形成了資產(chǎn)負(fù)債表和損益表兩張基本會計(jì)報(bào)表。但是，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)狀態(tài)后，破產(chǎn)會計(jì)的目標(biāo)表現(xiàn)為向債權(quán)人、人民法院。清算組等提供破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)、破產(chǎn)債務(wù)償付程度等信息，監(jiān)督破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配的合法性、有效性和公平性。同時(shí)，破產(chǎn)企業(yè)資金運(yùn)動經(jīng)過接管、變賣、清償、分配環(huán)節(jié)，以清算資金償付債務(wù)、分配財(cái)產(chǎn)后，資金運(yùn)動終止。其資金運(yùn)動在空間上沒有依次性和繼起性，也不可能產(chǎn)生經(jīng)營成果。這決定了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)中的會計(jì)要素已經(jīng)不適應(yīng)破產(chǎn)會計(jì)的需要，有必要結(jié)合破產(chǎn)企業(yè)運(yùn)動的特點(diǎn)，重新構(gòu)建破產(chǎn)會計(jì)要素。

　　二、破產(chǎn)會計(jì)要素的構(gòu)建

　　破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)程序終結(jié)日這一清算期間內(nèi)，將實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)的最終結(jié)果——法人主體資格消失、終止生產(chǎn)經(jīng)營活動、變賣資產(chǎn)并償付債務(wù)。因此，破產(chǎn)企業(yè)會計(jì)信息使用者所關(guān)注的是，資產(chǎn)、負(fù)債、清算凈資產(chǎn)和清算損益能夠清晰反映清算過程和結(jié)果，并構(gòu)成破產(chǎn)清算會計(jì)報(bào)表框架的項(xiàng)目，這成為破產(chǎn)企業(yè)會計(jì)要素構(gòu)成的內(nèi)容。

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)。資產(chǎn)是破產(chǎn)企業(yè)持有的用以在破產(chǎn)清算期內(nèi)償付各種債務(wù)的、能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。資產(chǎn)按其歸屬對象分為擔(dān)保資產(chǎn)、抵銷資產(chǎn)、受托資產(chǎn)、應(yīng)追索資產(chǎn)、破產(chǎn)資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。擔(dān)保資產(chǎn)是指根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，對企業(yè)的債務(wù)提供擔(dān)保，使債權(quán)人享有物資保證的資產(chǎn)；抵銷資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)與債權(quán)人互為債權(quán)、債務(wù)人時(shí)，根據(jù)破產(chǎn)法的規(guī)定，以債權(quán)抵銷債務(wù)的那部分資產(chǎn)；受托資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)前接受其他企業(yè)委托，所有權(quán)屬于其他企業(yè)的資產(chǎn)；應(yīng)追索資產(chǎn)是指所有權(quán)屬于破產(chǎn)企業(yè)，但由其他企業(yè)、個(gè)人占有或因破產(chǎn)企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)法所特指的無效行為或欺詐行為而轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，這部分資產(chǎn)追回后歸入破產(chǎn)資產(chǎn)；破產(chǎn)資產(chǎn)是指根據(jù)破產(chǎn)法規(guī)定，在企業(yè)被宣告破產(chǎn)后，用以支付破產(chǎn)費(fèi)用、償付破產(chǎn)債務(wù)的資產(chǎn)；其他資產(chǎn)是指根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，屬于國家專有、個(gè)人或社團(tuán)組織所有的資產(chǎn)以及為滿足社會保障需要而限定的資產(chǎn)。

　　破產(chǎn)資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)符合如下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：（1）破產(chǎn)資產(chǎn)必須是具有一定價(jià)值的、能夠清償債務(wù)的資產(chǎn)。（2）破產(chǎn)資產(chǎn)必須是破產(chǎn)企業(yè)可以獨(dú)立支配的資產(chǎn)。（3）破產(chǎn)資產(chǎn)必須是符合法律規(guī)定時(shí)限的資產(chǎn)。（4）破產(chǎn)資產(chǎn)必須是可以依照破產(chǎn)程序強(qiáng)制清償?shù)馁Y產(chǎn)。

　　依照破產(chǎn)資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，破產(chǎn)資產(chǎn)包括以下內(nèi)容：（1）破產(chǎn)宣告時(shí)，破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營管理的全部資產(chǎn)。（2）破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)宣告后至破產(chǎn)程序終結(jié)前取得的資產(chǎn)。包括破產(chǎn)企業(yè)收回的各種應(yīng)收款項(xiàng)形成的資產(chǎn)、人民法院受理破產(chǎn)案件前6個(gè)月至破產(chǎn)宣告之日，破產(chǎn)企業(yè)由于無效行為如隱匿、私分或無償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等，依照法律規(guī)定應(yīng)由清算組追回的財(cái)產(chǎn)等。（3）破產(chǎn)企業(yè)未到期的、應(yīng)在將來行使的財(cái)產(chǎn)請求權(quán)。（4）擔(dān)保資產(chǎn)大于擔(dān)保債務(wù)的差額。（5）抵銷資產(chǎn)大于抵銷債務(wù)的差額。（6）其他。

　�。ǘ�）負(fù)債。負(fù)債是破產(chǎn)企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需要在破產(chǎn)程序終結(jié)前償付的債務(wù)。負(fù)債按其對資產(chǎn)的要求權(quán)的不同分為擔(dān)保債務(wù)、抵銷債務(wù)、受托債務(wù)、優(yōu)先清償債務(wù)、破產(chǎn)債務(wù)和其他債務(wù)。擔(dān)保債務(wù)是指有一定財(cái)產(chǎn)作為擔(dān)保的債務(wù)；優(yōu)先清償債務(wù)是指根據(jù)破產(chǎn)法的規(guī)定，在破產(chǎn)債務(wù)之前、從破產(chǎn)資產(chǎn)中優(yōu)先償付的債務(wù)，包括應(yīng)付破產(chǎn)清算費(fèi)用、應(yīng)付職工工資和勞動保險(xiǎn)費(fèi)、應(yīng)交稅金；抵銷債務(wù)是指破產(chǎn)企業(yè)與破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人互為債權(quán)債務(wù)人時(shí)形成的能夠抵銷的債務(wù)；受托債務(wù)是指債權(quán)人不依破產(chǎn)程度而取回在破產(chǎn)企業(yè)存放的財(cái)產(chǎn)的權(quán)利；破產(chǎn)債務(wù)是在破產(chǎn)宣告前發(fā)生的，依法申報(bào)確認(rèn)，并從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中獲得公平清償?shù)膫鶆?wù)。

　　破產(chǎn)債務(wù)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：（1）破產(chǎn)債務(wù)首先必須符合普通債務(wù)的條件，在破產(chǎn)宣告前成立并未得到償付的債務(wù)。（2）破產(chǎn)債務(wù)必須是按照破產(chǎn)程序在規(guī)定的時(shí)間申報(bào)、經(jīng)人民法院和債權(quán)人會議確認(rèn)、清算組核實(shí)的債務(wù)。（3）破產(chǎn)債務(wù)必須是債權(quán)人對債務(wù)人整體財(cái)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)請求權(quán)，包括無財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債務(wù)和放棄優(yōu)先受償權(quán)利的有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債務(wù)。（4）破產(chǎn)債務(wù)必須是按破產(chǎn)清算程序公平的、強(qiáng)制執(zhí)行的債務(wù)。破產(chǎn)債務(wù)的個(gè)別、自由清償反為法律所禁止。（5）破產(chǎn)債務(wù)的履行受債務(wù)人財(cái)產(chǎn)價(jià)值的限制，破產(chǎn)資產(chǎn)價(jià)值是債務(wù)人履行破產(chǎn)債務(wù)的最高數(shù)額。

　　依據(jù)以上確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，破產(chǎn)債務(wù)包括：（1）無財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債務(wù)。指破產(chǎn)宣告前成立的、沒有提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保、不具有優(yōu)先受償權(quán)利的債務(wù)。（2）放棄優(yōu)先受償權(quán)利的債務(wù)。（3）擔(dān)保差額債務(wù)。指有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)額超過擔(dān)保資產(chǎn)的價(jià)值而未受清償?shù)哪遣糠謧鶆?wù)。（4）保證債務(wù)。指為破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)提供保證的保證人，在代破產(chǎn)企業(yè)清償債務(wù)后形成的代為清償債務(wù)。（5）抵銷差額債務(wù)。指破產(chǎn)企業(yè)和破產(chǎn)債權(quán)人互為債權(quán)債務(wù)人時(shí)，破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)額大于破產(chǎn)債權(quán)額的差額。（6）賠償債務(wù)。指企業(yè)被宣告破產(chǎn)、清算組接管破產(chǎn)企業(yè)后，由于清算組解除破產(chǎn)企業(yè)未履行的合同而給另一方當(dāng)事人造成損害的損害賠償額。（7）其他債務(wù)。指根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，為滿足社會保障等需要而發(fā)生的債務(wù)。

　�。ㄈ�）清算凈資產(chǎn)。清算凈資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)所有者權(quán)益凈額，它表現(xiàn)為資產(chǎn)可實(shí)現(xiàn)凈值總額與確定的債務(wù)總金額的差額。它由接管破產(chǎn)企業(yè)時(shí)所接管的原所有者權(quán)益總額和破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)程序終結(jié)日發(fā)生的清算損益構(gòu)成。

　�。ㄋ模┣逅銚p益。清算損益是破產(chǎn)企業(yè)自破產(chǎn)宣告日起至清算結(jié)束日止的清算期間的清算成果。它包括清算收益、清算損失和清算費(fèi)用。（1）清算收益是指在按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)和重新確認(rèn)債務(wù)中，以及由于其他原因發(fā)生的資產(chǎn)價(jià)值增加和負(fù)債金額減少。（2）清算損失是指在按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)和重新確認(rèn)債務(wù)中發(fā)生的資產(chǎn)值減少和負(fù)債金額增加。（3）清算費(fèi)用即破產(chǎn)費(fèi)用，是指在破產(chǎn)清算過程中合理預(yù)計(jì)的、為破產(chǎn)債權(quán)人的共用利益而由破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中支付的費(fèi)用。它包括各項(xiàng)清算管理費(fèi)用、訴訟費(fèi)用、共益費(fèi)用等。

　　三、破產(chǎn)清算會計(jì)報(bào)表的框架

　　破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)編制破產(chǎn)宣告日、破產(chǎn)清算結(jié)束日以可變現(xiàn)價(jià)值為基礎(chǔ)的破產(chǎn)清算資產(chǎn)負(fù)債表和破產(chǎn)清算期間的破產(chǎn)清算損益表，表中各項(xiàng)目按破產(chǎn)會計(jì)要素進(jìn)行分類和排列。

破產(chǎn)清算資產(chǎn)負(fù)債表 
                 編制單位：  年  月  日        金額單位： 
                  
      資產(chǎn)           賬面價(jià)值    預(yù)計(jì)可變現(xiàn)價(jià)值    負(fù)債和清算凈資產(chǎn)    賬面數(shù)額    確認(rèn)數(shù)額 
      擔(dān)保資產(chǎn)    抵銷資產(chǎn)       受托資產(chǎn)                  應(yīng)追索資產(chǎn)        破產(chǎn)資產(chǎn)    其他資產(chǎn) 
      擔(dān)保債務(wù)    抵銷債務(wù)       受托債務(wù)                 優(yōu)行清償債務(wù)      破產(chǎn)債務(wù)    其他債務(wù)

 債務(wù)合計(jì)清算凈資產(chǎn)  債務(wù)和清算  凈資產(chǎn)總計(jì) 
       
                               破產(chǎn)清算損益表 
                    編制單位：    年  月  日  年  月  日 
                     
                             項(xiàng)目                                    金額 
                            破產(chǎn)清算收益                       減     
                            破產(chǎn)清算損失     
                            破產(chǎn)清算費(fèi)用