2006-05-18 10:21 來源：
關鍵詞：會計誠信；內涵；意義；缺失；重塑
一、會計誠信的內涵與意義
1.會計誠信的內涵
什么是會計誠信？簡單地講，會計誠信表達了會計對社會的一種基本承諾，即客觀公正、不偏不倚地把現(xiàn)實經(jīng)濟活動反映出來，忠實地為會計信息使用者服務�！罢\”對于會計從業(yè)人員來說就是忠誠于自己所承擔的會計事業(yè)，熱誠勤勉地做好會計工作，精益求精，追求卓越�！靶拧本褪侵v究信用，樹立會計信譽，恪守獨立、客觀、公正的原則，不屈從和迎合任何壓力與不合理要求，不提供虛假會計信息，不以職務之便謀取一己私利，提高會計的公信力。所以，從整體看，會計誠信的內涵包括良好的會計職業(yè)道德和會計職業(yè)操守、精湛的會計技術和會計技能、完善的會計信息質量和優(yōu)質的會計服務。
會計誠信是會計與生俱來的品質。何謂“會計”，孔子曰“會計當而已矣”。其中的“當”即會計必須按照財制的要求辦事，當收則收，既不可少收，也不可超過規(guī)定的標準多收；當用則用，既不可少用，也不能濫用。又《說文解字》里說“計，會也，算也，從言從十”。又釋“言”字“直言曰言”，就是實話實說。又講“十”，“十乃數(shù)之具也”，就是真實記錄、真實核算。所以，就會計的歷史而言，其本質乃是對經(jīng)濟行為的客觀真實反映，保證所提供的信息內容真實，數(shù)字準確，資料可靠。正如我國現(xiàn)代會計學之父潘序倫先生所言：“立信，乃會計之本。沒有信用，也就沒有會計。”[1]會計正是憑籍這個品質，才能伴隨著自產(chǎn)生以來的悠悠歲月不斷發(fā)展完善，并成為社會生產(chǎn)、人類生活須臾不可離開的職業(yè)。
2.會計誠信建設的意義
（1）加強會計誠信建設是實踐“三個代表”重要思想具體體現(xiàn)，同時也是實施以德治國方略的重要保證。誠信是先進生產(chǎn)力發(fā)展方向的重要保證，是先進文化的重要組成內容，是代表廣大人民群眾利益的切實體現(xiàn)。會計誠信建設，就是要在會計行業(yè)著重開展以職業(yè)道德為核心內容的誠信教育，培育“信以立志，信以守身，信以處世，信以待人，毋忘立信，當必有誠”的誠信精神，努力發(fā)展面向現(xiàn)代化、面向世界、面向未來的行業(yè)誠信文化[2].
�。�2）加強會計誠信建設是維護市場經(jīng)濟秩序的客觀要求。市場經(jīng)濟是一種信用經(jīng)濟，信用是一切經(jīng)濟活動的基礎原則，沒有了信用，市場經(jīng)濟就無法維系。如果市場主體采取不誠信的手段，大量的會計信息失真，不僅將直接影響國家的財稅收入，造成各項經(jīng)濟指標失真，最終導致國家經(jīng)濟政策與實際的偏離，影響國家的各項方針政策對宏觀經(jīng)濟的有效調控，從而危害市場經(jīng)濟秩序，導致嚴重的不公平競爭，損害國家及社會公眾利益，加劇信用危機。因此，市場經(jīng)濟越發(fā)達，就越要誠實守信。為此，我們必須切實抓緊抓好誠信建設，以確保社會主義市場經(jīng)濟和諧發(fā)展。
（3）加強會計誠信建設是適應“入世”新形勢的現(xiàn)實要求。會計信息是按照一定的會計政策或會計標準編制出來的。世界貿易組織在其發(fā)展過程中已形成了一套完備成熟的運行規(guī)則，加入WTO后，意味著我們必須遵循國際通行的“游戲規(guī)則”， 會計信息作為國際通用的商業(yè)語言，在促進國際貿易、國際資本流動和國際交流等方面的作用將更加突出，社會各界對會計信息真實、客觀、透明、公允等的要求更加嚴格，對會計人員誠信的要求會更高�？梢�，加強會計誠信建設是我們在國際交流與合作中取得雙贏結果的重要基礎條件。
二、會計誠信缺失的原因
近年來，我國企業(yè)尤其是上市公司的會計信息嚴重失真，會計造假案頻發(fā)，會計行業(yè)面臨誠信危機的嚴峻挑戰(zhàn)。筆者認為，導致會計誠信缺失的原因主要包括以下幾個方面：
1.企業(yè)產(chǎn)權制度不合理，造成委托人“虛位”
根據(jù)契約理論中的委托代理理論，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結。契約的參與人一方為資源的所有者，是委托人；另一方為資源的使用者，即企業(yè)的經(jīng)營者或管理者，是受托人或代理人。委托人將資源的使用權以契約形式轉讓給受托人或代理人，契約（代理）關系即告成立。由于所有權與經(jīng)營權分離，代理人以企業(yè)法定代表人的身份獨立自主地對企業(yè)資源進行經(jīng)營活動，代理人成了企業(yè)的“內部人”，而委托人則成了“外部人”。此時會計便處于委托人與代理人的中介地位，溝通和維系著這種委托代理關系。會計的目標就是向資源提供者（委托人）報告受托人對資源受托管理責任的履行情況，以滿足委托方監(jiān)管代理方的基本需要。一般說來，當委托人現(xiàn)實地存在并對會計產(chǎn)生足夠影響的時候，總會有一股持之以恒的力量來督促會計履行誠信原則。此時，會計誠信原則的體現(xiàn)就不會出現(xiàn)什么問題。但是，一旦委托人變得遠離企業(yè)或者根本找不到確定的真正代表，那么會計誠信就失去了動力和壓力，會計造假行為便開始出現(xiàn)并且愈演愈烈。不幸的是，在我國目前的產(chǎn)權制度下，確定的委托人事實上是不存在的。眾所周知，國有企業(yè)的產(chǎn)權不是某個自然人的產(chǎn)權，而是歸全體人民所有，或由代表全體人民利益的國家所有，但不管全體人民抑或國家都是抽象的概念，缺乏人格化的代表，究竟由誰來行使所有權并不明確。我國大多數(shù)上市公司都是由國有企業(yè)改制而來的，由于改制不徹底，造成股權結構不合理，國有股“一股獨大”的現(xiàn)象嚴重，而國家這個最大的股東卻是“虛位”的。
現(xiàn)階段，我國證券市場尚處于發(fā)展階段，以機構投資者為主體、以規(guī)范的財務分析為評價標準的理性投資觀念遠未形成；真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長期投資者并不太多，相比之下，以賺取短期差價為目的的“股民”卻大有人在，投機炒作之風盛行。委托方的高度自由流動，使得他們只關心“今天”的利益，因為“明天”他們可能不再是委托方了。他們對會計誠信的履行持冷漠態(tài)度，有時甚至希望會計誠信喪失，從而博取個人的利益。在股權分散和流動的情況下，能夠行使委托方權利的只能是其代表機構———股東大會。但由于我國上市公司特殊的股權結構，使得公司的實際最終控制權往往要么被形式上代表國有產(chǎn)權的法人股股東和管理當局共同掌握，要么完全被上市公司的管理當局所控制，股東大會形同虛設。此外，在國有控股的上市公司中，董事會成員和經(jīng)理層人員往往互相兼任，董事會不但不能監(jiān)督約束經(jīng)理層的行為，反而還常常與經(jīng)理層共同操縱上市公司。在種種利益的驅動下，他們常常會從小團體或個人的自身利益出發(fā)，肆無忌憚地造假。會計誠信也正是在這樣的背景下缺失的[3].
2.會計從業(yè)人員與會計執(zhí)業(yè)機構缺少獨立性，導致監(jiān)管機制失靈
�。�1）會計人員缺少獨立性地位。會計人員是會計信息的提供者，其工作成效直接影響著會計信息的質量。因此，會計人員應本著特有的職業(yè)道德和職業(yè)謹慎，勤勉地發(fā)揮自己的技能，如實地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，做到客觀公正、廉潔自律、誠實守信。然而，我國目前的會計人員管理體制是由用人單位自己管理為主，即由各單位自主地設置會計機構，任免會計人員并對會計人員進行日常管理，政府有關部門（如財政部門或企業(yè)主管部門等）僅是對會計人員的從業(yè)資格、專業(yè)技術資格等進行間接管理。在這一體制下，會計人員隸屬于所服務的單位，并對本單位的行政領導負責。因此，盡管《會計法》賦予會計人員監(jiān)督本單位經(jīng)濟活動的職責，但由于現(xiàn)行管理體制的局限性，法律賦予會計人員的監(jiān)督職能實際上難以履行。
從企業(yè)的管理關系上來看，會計活動屬于企業(yè)的管理活動，會計人員屬于企業(yè)的經(jīng)營管理人員，他們必須接受企業(yè)管理當局的直接領導；從會計信息的傳遞程序來看，信息的對外提供是一種企業(yè)行為，會計人員是代表管理當局向委托人報告業(yè)績。所以，在會計核算和決策的過程當中，會計人員總是要聽從管理當局的控制和指揮。一些單位的領導人干擾會計人員依法行使職權，授意、指使、強令篡改會計數(shù)據(jù)，假造賬冊，賬外設賬。在這種情況下，會計人員除了無奈之外，已別無選擇，除非他不做會計，從會計行業(yè)中徹底退出，才能與做假賬無緣。
（2）注冊會計師與事務所缺少獨立性地位。股份制的出現(xiàn)，使得所有權與經(jīng)營權分離，因此需要有一個獨立的中介機構以超然的立場對企業(yè)的經(jīng)營活動進行監(jiān)督，會計師事務所就是這樣一個中介機構。在會計信息對外披露的過程中，審計的作用至關重要，委托人對于會計信息的判斷和使用，很大程度上依賴于注冊會計師的意見。盡管審計關系到股東的切身利益，但股東在審計談判中并沒有發(fā)言權，與審計人員也沒有直接聯(lián)系。然而，審計人員卻需要與企業(yè)管理層密切合作，以便對其編制的財務報告進行審計以完成任務，會計師事務所和其他具有商業(yè)性的企業(yè)一樣希望與客戶保持建設性的關系。也就是說，注冊會計師與事務所更容易受到來自企業(yè)管理層的壓力而損害其獨立性。在這種背景下，注冊會計師不但起不到應有作用，反而變成了“拿人錢財，替人消災”的工具，使得會計誠信進一步缺失。
影響注冊會計師獨立性的原因主要有：一是現(xiàn)行會計師事務所的聘用制度存在缺陷。本著“誰花錢誰受益”的原則，審計工作應該是由股東出資，由注冊會計師提供服務，審計結果對股東負責。然而，由于公司治理結構的不斷復雜化，代理鏈條變寬變長，董事會和經(jīng)理的角色日益復雜，最終導致審計業(yè)務的聘任權由上市公司的管理層來掌握，原本應該是廣大股東們審核經(jīng)理層，而現(xiàn)在變成了董事會花錢審核自己。二是注冊會計師行業(yè)存在惡性競爭現(xiàn)象。我國當前審計市場的特點是事務所數(shù)量多、規(guī)模小、集中度低、競爭激烈。為了生存，有些會計師事務所一方面降低審計收費，另一方面不斷靠拉關系、走門子來爭奪客戶。面對審計市場的惡性競爭，不能提供“適當”審計報告的會計師事務所將面臨被解聘的風險。為了不得罪客戶，會計師事務所不得不以降低審計質量為代價，與上市公司管理當局“合作”。三是審計服務與會計服務一肩挑�！蹲詴嫀煼ā芬�(guī)定，注冊會計師可以承辦審計業(yè)務，也可以承辦會計咨詢和會計服務業(yè)務。而當這兩項服務在一家客戶身上合二為一，就會不可避免地出現(xiàn)利益沖突。事實上，在同一家事務所對上市公司既提供咨詢又進行審計時，與其說事務所在審計上市公司，不如說事務所是在自己審計自己。中天勤與銀廣夏，安達信與安然，都是最好的反面教材[4].
3.民事賠償機制不健全，會計造假成本低
在成熟的證券市場，上市公司欺詐性的信息披露行為都會受到嚴厲的懲罰，其中就包括高額的民事賠償，往往令違法者賠得血本無歸。在我國，《證券法》對股票發(fā)行人未按有關規(guī)定披露有關信息，或者披露的信息有虛假記載、誤導性陳述或者有重大遺漏規(guī)定了行政和刑事責任，但沒有提到民事賠償問題，難以使違規(guī)者受到嚴厲的經(jīng)濟處罰。事實上，在中國證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司章程指引》第十條中明確規(guī)定了“股東可以依據(jù)公司章程起訴公司……股東可以依據(jù)公司章程起訴公司的董事、監(jiān)事、經(jīng)理和其他高級管理人員”。此規(guī)定為實施民事賠償提供了依據(jù)。但到目前為止，我國尚沒有上市公司因違規(guī)而進行民事賠償?shù)南壤Ｋ痉ń缭诖祟惏讣氖芾�、判決方面也缺乏可借鑒的判例，暴露出我國民事賠償機制的缺失。此外，我國會計師事務所普遍采取有限責任制，即使依據(jù)《注冊會計師法》第四十二條“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”，事務所出資人也僅承擔有限責任，這對注冊會計師構不成巨大威懾。
可見，我國目前的法律環(huán)境對參與會計造假者來說，造假所付出的成本遠遠低于造假所獲得的收益。更為嚴重的是，當一家企業(yè)通過會計造假行為獲益卻沒有受到嚴厲的法律制裁時，其他企業(yè)就會跟著效仿。這種連鎖反應的結果，形成了普遍不守信用和造假行為泛濫的現(xiàn)象，這也就不難理解為什么我國證券市場上會計造假的鬧劇會不斷上演。
4.會計自身的特點及局限性為會計操縱提供了空間
在日常經(jīng)濟中，我們經(jīng)�？吹綍嬋藛T為一分錢的差錯折騰半天。會計給人們的感覺就是一門非常精確的科學，但事實上會計是一門貌似精確但并不精確的科學。這是因為會計原則或會計標準賦予了單位較大的選擇會計方法的權力，不同的選擇將生成不同的會計信息，這就為虛假會計信息的產(chǎn)生提供的條件。
�。�1）會計原則為虛假會計信息提供了操作空間�，F(xiàn)代財務會計是以權責發(fā)生制作為確認基礎，從而產(chǎn)生了大量的應計、預提和待攤項目，會計信息提供者就可以通過操縱應計項目的確認時間來制造虛假業(yè)績，如提前確認收入、推遲確認費用；而穩(wěn)健性原則在會計實務中的運用是建立在會計人員職業(yè)判斷基礎上的，存在較強的主觀隨意性，會計信息制造者很容易借此高估費用和損失、低估收入和利得來操縱利潤；另外重要性原則、實質重于形式原則都為制造虛假會計信息提供了想象的空間。
�。�2）會計政策為企業(yè)提供越來越寬的選擇范圍，會計信息提供者總是在規(guī)定的范圍內選擇有利于自身績效或其他會計目的的會計政策。如美國的安然公司就是利用“特別目的實體”（SPE）符合條件可以不納入合并會計報表的會計政策，將本應納入合并會計報表的三個SPE排除在合并報表范圍外，導致1997年到2000年期間高估4.99億美元的利潤，低估數(shù)億美元的負債，向投資者提供虛假會計信息[5].
�。�3）會計工作內容需要憑會計人員的主觀判斷來進行，這為會計人員制造虛假會計信息提供了職務上的方便。會計核算工作就其內容而言，雖然具有客觀的一面，但也不能完全脫離會計人員的主觀判斷。在日趨復雜的經(jīng)濟活動中，會計核算方法、會計核算程序的選擇及財產(chǎn)價值的評估等，都需要會計人員客觀、公正的主觀判斷。如果會計人員不能完全排除利益的干擾，其主觀判斷就會失去客觀和公正，這就為會計人員制造虛假會計信息提供了職務上的便利。
�。�4）會計準則的滯后性，為會計操縱提供了契機。隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展，新的經(jīng)濟事項不斷出現(xiàn)，如近年來“衍生金融工具”的不斷涌現(xiàn)，使原有的會計制度、會計準則已不能適應新的經(jīng)濟形勢的發(fā)展需要，而新會計政策又不能及時制訂及頒布。特別是目前我國的會計準則還沒有涉及到金融衍生工具，這就有很容易被上市公司利用會計準則的空白來選擇有利于自身利益的會計政策。
三、重塑會計誠信的對策
1.明晰產(chǎn)權，重塑委托人
產(chǎn)權是誠信的基礎，明晰的產(chǎn)權是人們追求長遠利益的動力，只有追求長遠利益的人才會講誠信。明晰產(chǎn)權的核心就是明確委托人、管理層和注冊會計師之間的權、責、利，為三者提供必要的激勵與約束機制，使他們各自為自己的行為承擔風險和責任，并獲取相應的收益。在市場經(jīng)濟中，誰當股東，誰當債權人，是市場選擇的結果。一般來說，最有積極性、最有能力控制企業(yè)的投資者選擇當股東（委托人），而沒有能力也沒有興趣控制企業(yè)的投資者選擇當債權人。在信息不完全的情況下，由國家來監(jiān)督企業(yè)是一項成本很高而效率很低的活動，從這個意義上來說，國家更適合當債權人（而不是股東）。因此，筆者認為，當前國有企業(yè)產(chǎn)權制度改革的總體思路應該是國有股減持，并逐漸過渡到國有資本變債權，非國有資本變股權。這樣做有助于解決管理層和注冊會計師的誠信問題。在契約不可能完備從而不可能讓每個成員對自己行為完全負責的情況下，應該讓最重要、最難監(jiān)督的成員擁有剩余控制權和剩余索取權，從而使“外部性”最小。而現(xiàn)行管理層普遍擁有事實上的剩余控制權（可能大于或小于法定的控制權），卻不擁有剩余索取權，也不承擔決策風險，企業(yè)業(yè)績僅是其“升職”的跳板，因此他們只有短期行為而不關心企業(yè)的未來，不考慮未來的人怎么可能講誠信？將國有股權讓渡一部分給管理層（這意味著獲取一定的剩余索取權），有利于他們關注企業(yè)的長期業(yè)績，培養(yǎng)其誠信。而管理層的誠信有助于注冊會計師誠信的建立。因為給定更多的真實財務報告，注冊會計師將會出具更多的真實審計報告[6].
2.改革會計人員管理體制，推行會計委派制
會計委派制是指由政府部門或產(chǎn)權單位作為所有者，向國有單位或集體企業(yè)委派會計人員，受委派人員代表委派部門監(jiān)督被委派單位的會計行為和經(jīng)濟活動的一種制度。實行會計委派制后，將會計人員的人事權、考核權、工資發(fā)放及業(yè)績評定權等從單位分離出來，保證了會計人員的獨立性，解除了會計人員的后顧之憂，使會計人員能夠相對獨立地行使監(jiān)督職權，敢于對會計報表的真實性、合法性、準確性、完整性進行監(jiān)督，從而有效地遏制了以往“領導定調子，會計填數(shù)字”的現(xiàn)象，較好地保證了《會計法》賦予會計人員監(jiān)督職能得以履行，有利于解決會計信息失真、會計秩序混亂的問題。從目前各地試點的情況看，實行會計委派制后，會計信息的質量都有較大的提高。實行會計委派制度，是加強會計監(jiān)督和管理的有效形式，對規(guī)范會計工作秩序將起到積極的作用。
3.加速會計師事務所的體制改革，加大會計造假行為的成本
在《注冊會計師法》中，合伙制和有限責任公司就被并列為會計師事務所的兩種組織形式，而在實際運作中，選擇成本較高的合伙制形式的非常少。因此，應限制事務所對有限責任組織形式的選擇，以提高事務所和個人執(zhí)業(yè)的風險意識，增加其對審計質量的關注。只有加速會計師事務所的體制改革，使得會計師事務所在違規(guī)時承擔無限責任，其面臨的風險以及責任加大，鋌而走險的幾率才有可能大大減少。同時，還應當適當提高行業(yè)審計收費并規(guī)范最低收費標準。這樣，不僅減少了行業(yè)惡性競爭，使事務所和注冊會計師不至于在過低的審計收費的壓力下，任意減少審計程序以損害審計質量的方式來降低審計成本。更重要的是，目前對違規(guī)的事務所和注冊會計師的處罰主要是包括撤銷審計資格的行政處罰，由于注冊會計師行業(yè)實行市場準入制度，適當提高行業(yè)審計收費，規(guī)范最低收費標準將提高行業(yè)“租金”，這將增加事務所和注冊會計師違法的機會成本。這相當于間接地增大對注冊會計師和事務所的處罰，將有利于增加事務所和注冊會計師的獨立性，提高其執(zhí)業(yè)的審計質量。此外，應盡快出臺相關法規(guī)，明確對違規(guī)事務所和個人的民事責任，啟動民事賠償機制。
4.加快會計準則的研究和制訂，減少會計虛假信息的施展空間
這方面的工作主要包括：一是完善會計準則和會計制度，壓縮財務報告粉飾的空間，這可以從適當增加財務報表附注、鼓勵企業(yè)披露非財務信息、進一步完善與嚴格規(guī)范關聯(lián)交易的披露、加強對現(xiàn)金流量信息的呈報和考核幾方面著手。二是加快制訂和出臺新的具體會計準則，針對我國企業(yè)特別是上市公司容易出現(xiàn)問題的方面加以規(guī)范。三是考慮盡可能縮小會計政策選擇的彈性區(qū)間，對會計政策選擇方面的規(guī)范更加具體。
最后，筆者認為我國《會計法》應增加會計誠信的條款，通過法律的權威性和威懾力來強制約束。將會計誠信直接寫入《會計法》，這并不是一種簡單的形式上的改變，而是體現(xiàn)了整個社會的一種基本意愿和期望，表現(xiàn)出法律的權威性和至高無上，也表示出政府、法律制定和執(zhí)行機構及公眾對杜絕會計造假、重塑會計誠信的堅定決心。
參考文獻：
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