［關(guān)鍵詞］盈余管理；會(huì)計(jì)原因；會(huì)計(jì)手段；會(huì)計(jì)防范

　　盈余管理Earning Management）是指企業(yè)管理當(dāng)局為了實(shí)現(xiàn)自身效用或公司市場(chǎng)價(jià)值最大化，在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則限制的范圍內(nèi)選擇最有利的會(huì)計(jì)政策或控制應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，以使報(bào)告盈余達(dá)到期望水平。不管怎樣，盈余管理實(shí)質(zhì)上違背了中立性原則，造成對(duì)外報(bào)表有所偏重，進(jìn)而誤導(dǎo)利益關(guān)系人的相關(guān)決策。因此，盈余管理成為近年來會(huì)計(jì)界關(guān)注的熱點(diǎn)問題。本文試圖從會(huì)計(jì)的角度探討盈余管理的存在原因、操縱手段及防范策略。

　　一 盈余管理的會(huì)計(jì)原因

　　1.會(huì)計(jì)學(xué)的本質(zhì)屬性為盈余管理提供了可能性

　　一方面，會(huì)計(jì)作為管理工具之一，研究的對(duì)象是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，目的是為了提供對(duì)決策有用的信息，它屬于社會(huì)科學(xué)范疇。這決定了會(huì)計(jì)不是一門精算科學(xué)。但是，從會(huì)計(jì)學(xué)的運(yùn)用方法看，這是一門以數(shù)學(xué)的邏輯運(yùn)算為計(jì)算原理的科學(xué)，它運(yùn)用一定的規(guī)則取得代表貨幣單位的數(shù)字，再將這些數(shù)字按一定的數(shù)學(xué)原理和法則轉(zhuǎn)換成需要的數(shù)據(jù)，其結(jié)果可以無限精確。由此可以看出，會(huì)計(jì)的社會(huì)科學(xué)屬性和數(shù)學(xué)計(jì)量方法產(chǎn)生了矛盾：會(huì)計(jì)系統(tǒng)中每一數(shù)據(jù)的計(jì)算都是在嚴(yán)密的數(shù)學(xué)規(guī)則下進(jìn)行的，而某些數(shù)據(jù)計(jì)算的來源往往是經(jīng)濟(jì)學(xué)中一些概念的貨幣化，經(jīng)歷了一系列的估計(jì)、判斷的過程。所以，作為企業(yè)客觀存在的利潤(rùn)，由于是經(jīng)過了會(huì)計(jì)人員加工的產(chǎn)物，明顯帶有主觀性質(zhì)，各種誤差和不真實(shí)在所難免。另一方面，從會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)和對(duì)象看，它是盈余管理充分利用的對(duì)象。眾所周知，權(quán)責(zé)發(fā)生制使會(huì)計(jì)信息更具有相關(guān)性；負(fù)面的影響是以失實(shí)可靠性為代價(jià)的，因?yàn)榇_定過程中加入了主觀確定的方法。在這種方法下，現(xiàn)金和實(shí)物在企業(yè)的流動(dòng)中不是以實(shí)際流動(dòng)為依據(jù)，而是依據(jù)一定的估計(jì)和判斷得出現(xiàn)金和實(shí)物在企業(yè)觀念上的流動(dòng)。這種主觀確定必定為制造不真實(shí)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)提供機(jī)會(huì)和可能。在會(huì)計(jì)確認(rèn)對(duì)象方面，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的多樣化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，一系列會(huì)計(jì)新對(duì)象，如商譽(yù)、衍生金融工具、人力資源等缺乏合適的會(huì)計(jì)規(guī)范，從而使這種價(jià)值的變動(dòng)額無法準(zhǔn)確確認(rèn)，極易被摻入主觀因素，成為盈余管理的工具。

　　2.會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱性為盈余管理打開了方便之門

　　委托代理關(guān)系及由此產(chǎn)生知識(shí)的局部化和專業(yè)化，是信息不對(duì)稱的根源。信息來源于對(duì)交易或非交易的處理結(jié)果，是對(duì)使用者有用的資料或知識(shí)。如果信息是對(duì)稱的，信息的使用者與信息提供者對(duì)信息的了解程度相同，那么，信息提供者就沒有辦法也沒有必要對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行隨意處理，即不存在盈余管理的可能性。在現(xiàn)實(shí)中，總是存在大量的信息不對(duì)稱。管理當(dāng)局作為會(huì)計(jì)信息的提供者，通常會(huì)比信息使用者發(fā)布更多的有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的信息。即使是對(duì)外公開披露的信息，前者比后者也常常有更深刻的理解。正是由于信息的不對(duì)稱，在經(jīng)濟(jì)人自利行為的假設(shè)前提下，有信息優(yōu)勢(shì)的管理當(dāng)局就會(huì)利用該優(yōu)勢(shì)進(jìn)行盈余管理，將信息優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)，以達(dá)到自身效用函數(shù)的最大化。

　　3.會(huì)計(jì)監(jiān)管法規(guī)和運(yùn)行機(jī)制的不健全，使盈余管理缺乏應(yīng)有的制約

　　公司盈余管理的會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)監(jiān)督是一互動(dòng)、博弈的過程。會(huì)計(jì)監(jiān)管的范圍越廣，公司盈余管理的空間就越��；會(huì)計(jì)監(jiān)管體系越不完善，公司盈余管理的范圍就越大。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督法規(guī)不健全，如現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)法規(guī)中缺乏對(duì)上市公司管理當(dāng)局民事訴訟的詳細(xì)規(guī)定；現(xiàn)行的法規(guī)在制定與會(huì)計(jì)問題有關(guān)的法律規(guī)范時(shí)，往往比較重視行政及刑事的處罰，而輕視民事法律關(guān)系的調(diào)節(jié)；現(xiàn)行的《民法通則》難以調(diào)節(jié)資本市場(chǎng)中各方的民事關(guān)系；現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)上市公司的企業(yè)合并、合并會(huì)計(jì)報(bào)表等問題的會(huì)計(jì)處理作出明確詳盡的規(guī)范，在客觀上助長(zhǎng)了上市公司出于自身利益的考慮選擇有較高利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)存在官僚主義、形式主義、監(jiān)管不力等現(xiàn)象，片面地按會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的帳面效益考慮上市公司管理者的業(yè)績(jī)，即使發(fā)現(xiàn)問題，在很多情況下也只有對(duì)公司處以罰款，一罰了之，而對(duì)公司的責(zé)任人很少進(jìn)行責(zé)任追究和經(jīng)濟(jì)處罰。加之會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)為自身利益驅(qū)動(dòng)，為在同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中多攬客戶，往往遷就上市公司，對(duì)客戶言聽計(jì)從，內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性和公正性，等等。從而導(dǎo)致上市公司盈余缺乏應(yīng)有的制約。另外，昂貴的監(jiān)督成本也常常使監(jiān)督機(jī)構(gòu)、監(jiān)管人員及相關(guān)利益人無法徹底地監(jiān)督上市公司經(jīng)理人員，使公司盈余操縱的行為在所難免。

　　二 盈余管理的會(huì)計(jì)手段

　　歸納起來，盈余管理的會(huì)計(jì)手段主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1.利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。主要方式有：虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司的收益；采用大大高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的方式進(jìn)行購銷活動(dòng)；以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；以收取或支付管理費(fèi)，或分?jǐn)偣餐�費(fèi)用而調(diào)節(jié)利潤(rùn)。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)通常并不意味著上市公司盈利能力發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，而交易的結(jié)果往往是非上市國(guó)有企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到上市公司，導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)的流失。

　　2.利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。所謂虛擬資產(chǎn)是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失，由于缺乏承受能力而暫時(shí)掛列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、等處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等科目。利用虛擬資產(chǎn)作為“蓄水池”，不及時(shí)確認(rèn)、少攤銷或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失，也是上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的慣用手法。

　　3.利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)而支付的利息費(fèi)用，在這些長(zhǎng)期資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，可予以資本化，計(jì)入這些長(zhǎng)期資產(chǎn)的成本。然而，有不少上市公司濫用利息資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)更隱蔽的做法是利用自有資金和借入資金難以界定的事實(shí)，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。

　　4.利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)。近年來在上市公司中，資產(chǎn)重組被廣泛用于粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表：一是利用時(shí)間差，如在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束前進(jìn)行重大的資產(chǎn)買賣，產(chǎn)生暴利；二是不等價(jià)交換，在上市公司和非上市公司的母公司之間進(jìn)行“以垃圾換黃金”的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。如由非上市的國(guó)有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司，由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市的國(guó)有企業(yè)等。

　　三 防范盈余管理的會(huì)計(jì)對(duì)策

　　盈余管理行為導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和發(fā)展前景，誤導(dǎo)投資者，影響證券市場(chǎng)優(yōu)化資源配置功能的發(fā)揮，因此，必須采取有效措施加以防范。筆者從會(huì)計(jì)角度出發(fā)提出三點(diǎn)建議。

　　1.加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度建設(shè)，縮小盈余管理的施展空間。嚴(yán)格意義上的盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度允許范圍內(nèi)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有目的的干預(yù)。因此，構(gòu)建一個(gè)科學(xué)、完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是縮小盈余管理空間的途徑，主要的措施有：（1）加快制訂和出臺(tái)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別是目前問題較多的企業(yè)合并、合并報(bào)表準(zhǔn)則等，盡量避免會(huì)計(jì)處理中的“無法可依”現(xiàn)象。（2）在對(duì)已出臺(tái)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改的基礎(chǔ)上，及時(shí)著手進(jìn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》修改工作。在未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂和修改中，應(yīng)注意借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)，考慮盡可能縮小會(huì)計(jì)政策選擇的空間，有關(guān)會(huì)計(jì)政策選擇方面的規(guī)范應(yīng)更加明確、具體，對(duì)一些主觀性較強(qiáng)的會(huì)計(jì)原則和政策的運(yùn)用應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的約束條件。（3）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容、披露方式、披露方法、披露時(shí)間、格式范例等予以明確而具體的規(guī)定、減少信息的不對(duì)稱性。

　　2.強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督，增強(qiáng)對(duì)盈余管理的外部監(jiān)控。主要可以從以下幾個(gè)方面著手：（1）增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性很關(guān)鍵一點(diǎn)是要完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和更換機(jī)制，具體包括兩個(gè)方面：一方面要嚴(yán)格區(qū)分上市公司審計(jì)委托人和被審計(jì)人，法律上要規(guī)定嚴(yán)禁上市公司的管理當(dāng)局充當(dāng)插手人，就由上市公司設(shè)立的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用、更換。另一方面，對(duì)于上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況，法律要明確規(guī)定予以更為詳細(xì)的披露，不僅要披露更換的理由，還要就會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用、會(huì)計(jì)信息揭示、審計(jì)范圍、審計(jì)收費(fèi)等重要事項(xiàng)上存在的意見分歧進(jìn)行揭示。（2）建立完善的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系。包括已出臺(tái)多年的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》；盡快制定《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法實(shí)施條例》，以增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的操作性；加快獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定步伐，盡快出臺(tái)《審計(jì)報(bào)告指南》等。此外，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管也是不可或缺的。

　　3.建立上市公司中報(bào)和創(chuàng)業(yè)板上市公司季報(bào)審閱制度，弱化會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱性。筆者建議由審計(jì)年報(bào)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)的上市公司中報(bào)或季報(bào)實(shí)行僅次于詳細(xì)審計(jì)年報(bào)的審閱制度，并盡快用法規(guī)形式將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任予以明確化，以保證上市公司中報(bào)和創(chuàng)業(yè)板上市公司季報(bào)及其信息披露的真實(shí)性。這種真實(shí)性還應(yīng)包括專業(yè)人士在內(nèi)的普通投資者無法從上市公司公開披露的信息中得到的信息。可以預(yù)見，這項(xiàng)制度的建立將有助于遏制上市公司管理層利用會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱進(jìn)行盈余管理。

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