一、爭論的回歸及觀念的提出

　　新的經(jīng)濟環(huán)境給會計帶來了新的挑戰(zhàn)。一方面會計信息過量，另一方面企業(yè)和市場所需要的真正有效的信息卻存在很大的缺口，企業(yè)的工作中心由財務管理變?yōu)闋I銷，會計信息被包括在管理系統(tǒng)之中，企業(yè)經(jīng)營從追求利潤變?yōu)樽非髢r值增值，會計的地位因此出現(xiàn)了與企業(yè)和市場要求不相稱的下降局面。為了會計的生存發(fā)展，我們必須重新審視會計的功能定位。筆者認為，會計的角色偏差主要在于脫離了經(jīng)濟對它的需求，會計的功能定位也應以市場和企業(yè)的經(jīng)濟需求為標準。

　　一個企業(yè)的生存和發(fā)展取決于它能否獲取和有效使用要素資源并把它轉化為企業(yè)的價值。因此，企業(yè)的生存要面對兩頭要素市場和消費者，它要把要素資源轉換為消費需要的產(chǎn)品以滿足社會生存發(fā)展的需要，這也正是企業(yè)存在的價值所在。企業(yè)要實現(xiàn)高效資源轉換的功能，必須能夠有效獲取資源和使用資源。會計就是為了滿足企業(yè)獲取和使用資源需要而存在的。第一，它能充當企業(yè)在市場上進行資源配置的信號燈，減少企業(yè)的交易成本；第二，它的作用也是提高企業(yè)內部資源使用效率�？扑拐f過，企業(yè)和市場互相替代，如果企業(yè)不能有效進行資源的內部配置，那么它將被外部市場所代替。也就是企業(yè)內部必須存在一個“模擬市場”，通過激勵來提高其內部資源使用的有效性。會計通過劃分責任主體的責、權、利激勵他們有效的使用資源，充當內部“模擬市場”價格信號燈。因此，會計的信號燈功能（在外部市場和內部模擬市場）使它在整個社會經(jīng)濟中充當其他學科無法替代的角色，這一功能應該是會計的本質功能。而會計在管理領域的作用應該是其輔助功能，會計管理功能的大小最終應該以企業(yè)的需要為標準。如今經(jīng)濟環(huán)境的變化已經(jīng)促使財務中心論向營銷中心論轉變，我們不宜過分強調會計的管理功能。建立在財務數(shù)據(jù)之上決策的價值貶值就是因為過分夸大和依賴會計信息的作用，而忽視了更有用的非財務信息。

　　從整個經(jīng)濟體系看，會計主要是充當資源配置信號燈的角色，這是會計的本質功能，具有不可替代性。同時會計利用自己的信息優(yōu)勢也參與企業(yè)資源管理活動，這是會計的拓展作用，它應該服從經(jīng)濟的需求。具體而言，會計應以市場和企業(yè)的經(jīng)濟需求為標準，進行準確的功能定位，并根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境的變化進行有效的調整，特別是對于會計的交叉性學科——管理會計更要把握其輔助性而不是喧賓奪主。對會計學科發(fā)展而言，經(jīng)濟需求這一標準具有極強的現(xiàn)實指導意義。下面我們將依據(jù)經(jīng)濟需求原則，從企業(yè)和市場兩個方面對會計的定位作進一步討論。

　　二、經(jīng)濟需求原則與會計定位

　　（一）會計的回歸。會計職能和會計信息的膨脹使會計不堪重負，會計系統(tǒng)相對市場毫無效率而言，這都是由于會計的職能被人為夸大，超過了市場和企業(yè)對它的經(jīng)濟需要。會計應該回歸于提供原始信息和核心的會計程序的角色，而將剩余的功能交由更有效的市場。當前存在的會計信息扭曲在很大程度上源于會計的角色錯位。眾多會計人在發(fā)展會計的同時沒有把握會計定位應以經(jīng)濟需求為原則的標準。

　　1、市場對會計的經(jīng)濟需求是由它的理性目標公度化所決定的。會計通過對企業(yè)經(jīng)濟活動的度量把經(jīng)營活動的手段（成本費用支出）和目的（利潤最大化）充分聯(lián)系起來，使得從數(shù)字上考量經(jīng)濟理性目標實現(xiàn)程度成為可能。會計同時把這一度量信息披露給市場，使高效企業(yè)能夠獲得更多的資源而實現(xiàn)這種理性目標最大化，最終使得整個經(jīng)濟達到理性化的目標。

　　2、企業(yè)對會計的經(jīng)濟需求有兩個方面：第一個需求從本質上與市場對會計的需求相同。根據(jù)科斯理論，企業(yè)和市場是相互替代者，企業(yè)要獲得與市場同樣有效的資源使用能力，也必須使得內部責任主體的理性行為公度化，這同樣也需要通過會計的計量完成。上述需求給我們提供了一個完善企業(yè)內部行為理性化的思路：像市場需要界定清楚產(chǎn)權一樣，內部責任主體也應轉變?yōu)楫a(chǎn)權主體，企業(yè)產(chǎn)權主體可拓展為所有者、經(jīng)營者（MB0管理持有股票）、員工（人力資本的權益化）、企業(yè)本身（法人產(chǎn)權），這樣才能真正調動各方主體積極性，達到高效使用資源的效果。第二個是管理的需求。企業(yè)沒有被市場完全替代是因為企業(yè)有其自身的特點，那就是協(xié)調管理功能。管理是一個綜合的動態(tài)行為，也需要會計的參與。會計以披露的信息在管理這一動態(tài)活動中起開頭計劃和結尾反饋作用，但會計只是一個參與者。

　�。ǘ�）會計在企業(yè)的定位。企業(yè)是一個吸納資源和轉換資源的組合體，它要解決兩個問題：有效獲取資源和高效利用資源。從經(jīng)營者角度來看，企業(yè)管理行為涉及兩個方面：一是面向外部市場進行決策；二是對內形成一個激勵和約束機制。通過界定所有者、經(jīng)營者、員工以及企業(yè)本身（企業(yè)是法人產(chǎn)權）的產(chǎn)權權利，解決委托代理關系的責、權、利問題，實現(xiàn)面向市場的決策目標。根據(jù)經(jīng)濟學觀點，界定產(chǎn)權的最好辦法是內部行為外部化，也就是說把面向外部市場形成的有效決策在企業(yè)內部執(zhí)行，使得資源在企業(yè)每次流動都是一次價值增值，每次業(yè)務活動都圍繞價值增值進行。因此，從企業(yè)管理對象和目標來講企業(yè)管理行為涉及的兩個方面可以歸納為一點：即把有效的市場決策運用在內部的價值管理活動中。那么，會計在這一活動中應該扮演一個什么角色呢？

　　第一，企業(yè)必須擁有像市場那樣能夠進行資源交換的內部價格機制，否則就會被市場所代替。因此企業(yè)應該形成一個內部“模擬市場”，在這一“模擬市場”中會計應具有傳遞內部價格信號的功能。具體而言，就是制定內部各責任單位的預算以及度量每一部門對企業(yè)的經(jīng)濟貢獻，界定出有效的業(yè)務活動和無效的業(yè)務活動。我國理論界一般把會計在企業(yè)中這一功能叫做控制功能，筆者認為不妥。從本質上講會計在企業(yè)中只是充當內部價格信號的傳遞者，這和在市場充當資源配置信號燈具有很大的相似性。會計不應該在充當標準提供者的同時充當標準的評判者（如賦予會計監(jiān)督功能），否則，就會引起會計功能的錯位。就像在市場上會計只是披露信息，信息的評判由審計確認和市場最終決定，會計在企業(yè)內部“模擬市場”也只應該披露內部價格信號，其評判由內部控制確認和企業(yè)的“模擬市場”最終決定。

　　第二，具有管理功能是企業(yè)不同于市場的一個特點，市場不可能完全替代企業(yè)。會計也應該依據(jù)自己信息優(yōu)勢參與企業(yè)管理活動，但只是其中一個組成部分。因為管理活動是總體協(xié)調的行為，我們很難撇開一個管理的整體活動單獨講會計的管理活動，會計應該是具有管理作用而不是定位于管理職能這一層次，管理的職能應該還給企業(yè)。過于強調會計的管理職能帶有計劃經(jīng)濟體制的痕跡，因為計劃經(jīng)濟體制從根本上否定了作為市場微觀基礎的企業(yè)利潤制度，取消了企業(yè)利潤目標，會計被定義為加強經(jīng)濟活動提高經(jīng)濟效益的管理活動。在現(xiàn)代企業(yè)制度中，企業(yè)能夠依據(jù)成本效益原理追求利潤最大化，實現(xiàn)把市場化決策在企業(yè)內部實施的價值管理活動中，所以經(jīng)濟管理職能應該還給企業(yè)，會計不可能也沒必要完成這一任務。

　　概括地說，會計在企業(yè)應該“有所為有所不為”，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟需求進行定位。第一，強化其在企業(yè)內部“模擬市場”的價格信號燈功能。邯鋼的成本倒推法就是強化會計的價格指示功能，把市場的價格信號傳遞到企業(yè)內部，從而實現(xiàn)企業(yè)內部資源的高效使用。第二，不宜過于強調會計的管理功能。會計提供的財務信息在決策中的作用是有限的，它是管理信息的一個子集，而非財務信息由于不受可計量性限制而具有容量大、快速、及時等優(yōu)勢，具有更高的決策相關性。第三，會計要“有所為有所不為”在本質上是由其提供的信息特點決定的。其可計量性在發(fā)揮價格信號燈功能中具有不可替代的優(yōu)勢。與此同時，它的劣勢也在于此，為了可計量性，更具有決策相關性的非財務信息被排除在外。僅僅依據(jù)財務信息作出的決策不免偏頗，會計信息系統(tǒng)應該是管理信息系統(tǒng)的一個組成部分。國內的會計軟件公司正是意識到這一點，正積極向管理軟件公司轉變。

　�。ㄈ�）會計在市場上的定位。我們從環(huán)境會計問題的會計功能與市場功能的區(qū)別，引入這個話題進行分析。

　　當大家熱火朝天為討論環(huán)境會計如何解決計量問題而傷腦筋的時候，有人對環(huán)境會計提出了質疑。加拿大學者桑頓在《環(huán)境會計和綠色眼罩》一文指出，別再難為會計人員了，為什么環(huán)境問題專家們不能改革產(chǎn)權和義務制度以便于會計師們核算呢？會計應該等到市場交易事項發(fā)生之后才加以確認和計量，交易定價問題應該由市場解決。環(huán)境問題是由于追求短期利益而導致的外部性問題，其對策不是集中在我們如何改革會計上，而是更多地依賴價格體制自身，通過政府力量強行要求企業(yè)“把外部性內部化”（新制度經(jīng)濟學認為外部性問題還是個市場問題，而不是市場失效，還是應該通過完善市場來解決定價問題，政府不應該插手），因此，環(huán)境會計存在的問題不是會計的問題，而是市場的問題。我們把市場功能錯當為會計功能，把會計在市場上進行了錯誤的定位。根據(jù)經(jīng)濟需求原則，會計是傳遞配置信號的，是市場進行資源配置過程中直接面對投資者的信息公告欄，因而是市場進行信號傳遞功能中較為可見的一部分功能。我們不能因為資源配置信號是從會計顯示出來就咬定會計是環(huán)境問題的關鍵所在，會計只能解決“不良”信息但不能解決“不確定”信息。不確定信息更多依賴于一個有效市場下的運行機制，科斯定理為環(huán)境保護提供了一個極好的機制，我們只有通過財產(chǎn)和義務的清晰界定，才能有效運用價格機制�，F(xiàn)在的問題是有沒有這樣的有效機制，這并不是會計的責任。

　　以上分析的意義是：只有根據(jù)經(jīng)濟需求原則才能對會計進行精確的定位，才能界定好會計在市場上的功能作用，才不會把一個市場問題誤以為是一個會計問題。我們并不否認會計在解決環(huán)境問題中的作用，它應該是一個積極參與者，但問題的有效解決并不決定于它。

　　三、經(jīng)濟需求原則與會計的學科體系建設

　�。ㄒ唬�對外部市場而言其對應的學科應該是財務會計，會計的角色定位應該以市場體系的健全為需要。要區(qū)分好市場功能和會計功能，不要把一個市場問題誤以為是一個會計問題。因此，會計在拓展作用、進行學科發(fā)展時應該有經(jīng)濟需求的全局觀，會計可以推動一個市場問題解決，但一個市場問題解決的關鍵并不在于會計的本身，因此，不要把精力浪費在錯誤的研究方向上。

　�。ǘ�）對企業(yè)內部資源配置而言，其對應的學科應該為產(chǎn)權會計：內部主體理性行為如何進行公度化，如何通過劃分好各個責任體的責、權、利以解決企業(yè)內部資源配置效率。會計往往專注于把企業(yè)當作一個整體來進行計量，現(xiàn)在是重視企業(yè)內部主體經(jīng)濟利益劃分的時候了。一種思路就是把責任會計發(fā)展為產(chǎn)權會計，解決企業(yè)內部資源使用效率問題，服務于現(xiàn)代企業(yè)制度公司治理的需要。其實，人力資源會計和對經(jīng)營主體產(chǎn)權研究都可以歸結為企業(yè)內部責任主體如何產(chǎn)權化的研究。我們可以把財務報表分解為企業(yè)各個產(chǎn)權主體的內部責任或產(chǎn)權報表，發(fā)揮會計在企業(yè)內部資源配置的信號指示功能。

　　（三）對于參與管理而言，管理會計應該滿足企業(yè)管理的整體需要，管理會計應從管理來研究會計，而不是硬要強調會計的管理功能。我們可以利用現(xiàn)成的會計信息參與管理，在不能實現(xiàn)管理信息化的限制下，會計提供的管理信息不失為有用的。但隨著企業(yè)的發(fā)展，我們會覺察到會計在企業(yè)價值管理中的作用是有限的。我們不必為會計作用有限而感到不安，這是學科功能不同的效果。

　　四、討論會計的經(jīng)濟含義

　　經(jīng)濟體系主要由市場和企業(yè)組成，另外還有一個規(guī)則的制定者政府。經(jīng)濟的發(fā)展主要解決兩個問題，資源配置和資源有效使用。前者由市場完成，后者是由企業(yè)完成�？扑拐J為企業(yè)和市場是相互替代的，因為從廣義上講企業(yè)資源有效使用問題也是一個資源配置問題，不過是在企業(yè)內部進行而已。如果外部市場能夠比企業(yè)內部更有效地配置資源，那么企業(yè)就會被市場代替，而會計內部在資源配置中（無論是市場的還是企業(yè)內部的）起著信號燈的作用。借助科斯定理，我們發(fā)現(xiàn)會計在企業(yè)的控制功能其實是一種等同外部市場的信號燈功能。會計的反映和控制功能體現(xiàn)等同的經(jīng)濟的含義：會計的經(jīng)濟本質是為了解決信息不對稱，通過提供資源配置（市場和企業(yè)內部的）信號，解決經(jīng)濟運轉中如何最有效地配置和使用資源問題。

　　對于管理領域，會計也應發(fā)揮其作用，只是參與性的成份較大，這是管理自身強調綜合協(xié)調的特性決定的。會計在管理方面應該建立服務觀念而不是中心觀念，現(xiàn)在管理的中心更多表現(xiàn)為市場營銷。波特（1997）說過：企業(yè)的價值表現(xiàn)為外在價值（投資者確認的股市價值）和內在價值（客戶的價值），但最終表現(xiàn)為客戶的價值，以營銷為中心正是抓住了實現(xiàn)價值方法的綱。管理會計應該服務于這個價值實現(xiàn)中心，實現(xiàn)從利潤管理會計到價值管理會計轉變。