內(nèi)容提要： 我國(guó)目前正在醞釀?wù)�府�?huì)計(jì)制度的改革，在新的政府會(huì)計(jì)制度建立過程中，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇和轉(zhuǎn)換是一個(gè)非常重要的問題。本文研究和分析了美國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用實(shí)踐的主要特點(diǎn)，并探討了我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的現(xiàn)實(shí)意義。在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和結(jié)合我國(guó)財(cái)政管理改革實(shí)踐的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用問題提出了若干建議和看法。

　　關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告、權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　近年來，隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革研究的展開和深入，權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中的應(yīng)用問題引起了人們?cè)絹碓蕉嗟年P(guān)注。我們需要研究和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)財(cái)政管理改革實(shí)踐，來探討我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的有關(guān)問題。

　　一、美國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用實(shí)踐的特點(diǎn)

　　美國(guó)在政府會(huì)計(jì)中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已有相當(dāng)長(zhǎng)的歷史。美國(guó)聯(lián)邦政府與州、地方政府各自獨(dú)立制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用方面，聯(lián)邦政府和州及地方政府經(jīng)歷了不同的獨(dú)立發(fā)展過程，但又有著趨同的發(fā)展傾向。

　　在上一世紀(jì)，美國(guó)州和地方政府的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告制度經(jīng)歷過三次重大的改革浪潮。權(quán)責(zé)發(fā)生制從一開始就得到了重視和應(yīng)用，并在歷次改革過程中，逐步發(fā)展和完善起來。在20世紀(jì)初期，美國(guó)就開始將一系列企業(yè)會(huì)計(jì)程序和方法引進(jìn)到地方政府的財(cái)務(wù)管理中，建議編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和復(fù)式記帳法。在20世紀(jì)30-40年代制定的一些地方政府會(huì)計(jì)原則中就要求使用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。在20世紀(jì)70年代以后政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用不斷發(fā)展、完善。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）在1996年發(fā)布的第34號(hào)公告中提出的政府財(cái)務(wù)報(bào)告新模式中，規(guī)定州和地方政府的基本財(cái)務(wù)報(bào)告要包括基金財(cái)務(wù)報(bào)告和政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告�；�金財(cái)務(wù)報(bào)告中的政府性基金財(cái)務(wù)報(bào)告采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)產(chǎn)基金采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告以經(jīng)濟(jì)資源作為計(jì)量對(duì)象，采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

　　美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)是否應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)和提供合并財(cái)務(wù)報(bào)告曾經(jīng)歷過較長(zhǎng)時(shí)期的爭(zhēng)議。早在1956年，根據(jù)第二屆胡佛委員會(huì)的建議，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求就得到了立法通過，但是該法律并沒有得到有效執(zhí)行。一直到1980年代后期，聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASAB）建立后，90年代早期開始建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確地提出了聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)并制定了報(bào)告模式，要求實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　雖然美國(guó)聯(lián)邦政府和州及地方政府在政府會(huì)計(jì)中應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制有著不同的歷史發(fā)展過程，但到目前，聯(lián)邦和州及地方政府的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一些主要方面出現(xiàn)了趨同，這種趨同最鮮明地表現(xiàn)在政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)從主要的預(yù)算執(zhí)行工具轉(zhuǎn)向政府向權(quán)益人說明其受托責(zé)任，以及要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制政府整體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。美國(guó)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用的內(nèi)容和方法涉及到許多具體的技術(shù)問題，本文僅從框架方面總結(jié)以下幾大特點(diǎn)，以有助于我們對(duì)美國(guó)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用有一個(gè)較為總體的了解，為今后繼續(xù)了解具體細(xì)節(jié)問題奠定基礎(chǔ)。

　�。ㄒ唬┡c財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)有著緊密的聯(lián)系

　　在美國(guó)政府會(huì)計(jì)改革和發(fā)展的歷史上，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用直接產(chǎn)生于編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，兩者之間有著難以分割的聯(lián)系。政府財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算不同，預(yù)算反映當(dāng)年的政府財(cái)政收支總額及分配結(jié)構(gòu)，而政府財(cái)務(wù)報(bào)告通常包括以資產(chǎn)負(fù)債表為核心的一系列財(cái)務(wù)報(bào)表，從更為全面的角度反映政府的運(yùn)行能力和財(cái)務(wù)績(jī)效。年度預(yù)算只反映了一個(gè)時(shí)期的現(xiàn)金流入與流出，資產(chǎn)負(fù)債表則是對(duì)政府資產(chǎn)和負(fù)債的持續(xù)衡量。這種多時(shí)期連續(xù)化的會(huì)計(jì)模式具有對(duì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的內(nèi)在要求。

　　在美國(guó)無論是州及地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都明確地提出了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。這些目標(biāo)決定了采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性和具體應(yīng)用模式。

　　以州及地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告為例，GASB提出了3個(gè)方面的目標(biāo)：

　　第一、財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)說明政府的受托責(zé)任。GASB將受托責(zé)任作為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的基石。受托責(zé)任要求政府向市民說明公共資源的征集和使用情況，包括三個(gè)子目標(biāo)：期間公平；預(yù)算和財(cái)政合規(guī)性；服務(wù)成本及完成情況。

　　第二、財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)幫助用戶評(píng)價(jià)政府實(shí)體的年度運(yùn)營(yíng)結(jié)果。其子目標(biāo)包括：應(yīng)提供財(cái)政資源的來源與用途的信息；應(yīng)提供政府實(shí)體如何為其活動(dòng)籌資和彌補(bǔ)其現(xiàn)金需要的信息；應(yīng)提供測(cè)定政府實(shí)體年度運(yùn)營(yíng)結(jié)果的財(cái)務(wù)狀況是否改善或惡化的必要信息。

　　第三、財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)幫助用戶評(píng)估政府實(shí)體能夠提供的服務(wù)水平及其履行應(yīng)盡責(zé)任的能力。包括以下子目標(biāo)：應(yīng)提供政府實(shí)體財(cái)務(wù)狀況和條件的信息；應(yīng)提供資源和責(zé)任方面現(xiàn)實(shí)的和或有的、本期的和非本期的信息；應(yīng)提供政府實(shí)體使用壽命超越本年度的物質(zhì)的和其它非金融資源的信息，包括能夠用于評(píng)價(jià)這些資源的服務(wù)潛力的信息；應(yīng)披露法律或合同對(duì)資源的限制，及資源潛在損失的風(fēng)險(xiǎn)。

　　在上述政府財(cái)務(wù)報(bào)告的諸多目標(biāo)中，有很多方面是必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能實(shí)現(xiàn)的。如期間公平目標(biāo)、評(píng)價(jià)政府實(shí)體的年度運(yùn)營(yíng)結(jié)果等在現(xiàn)金收付制基礎(chǔ)上是無法提供必要信息的。同時(shí)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)也決定了政府會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的應(yīng)用范圍和程度。財(cái)務(wù)報(bào)告的這些目標(biāo)構(gòu)成一個(gè)比較復(fù)雜的目標(biāo)體系，各目標(biāo)之間既互有聯(lián)系，也可能存在沖突。因此僅采用一種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、使用一種財(cái)務(wù)報(bào)表、編制一套財(cái)務(wù)報(bào)告很難充分滿足這些目標(biāo)，美國(guó)的政府會(huì)計(jì)實(shí)踐中是分別地采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和編制不同的財(cái)務(wù)報(bào)告來滿足這些目標(biāo)的要求。

　　（二）在不同層次的財(cái)務(wù)報(bào)告中采用不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)

　　按照目前美國(guó)州和地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，州和地方政府都要編制兩套獨(dú)立但又相互關(guān)聯(lián)的財(cái)務(wù)報(bào)告。一套是將政府作為一個(gè)整體的政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告，它將政府的全部業(yè)務(wù)綜合起來，以政府全部經(jīng)濟(jì)資源作為計(jì)量對(duì)象，包括長(zhǎng)期資產(chǎn)，采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。另一套是基金財(cái)務(wù)報(bào)告，將政府作為各個(gè)獨(dú)立基金的集合。這些報(bào)告只關(guān)注本期的財(cái)務(wù)資源，主要采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，但在不同性質(zhì)基金的財(cái)務(wù)報(bào)告中所采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度也有不同。

　　美國(guó)將州和地方政府活動(dòng)大致分為三類：政務(wù)性活動(dòng)、企業(yè)型活動(dòng)、信托性活動(dòng)。與政府活動(dòng)相對(duì)應(yīng)，政府將基金分為三大類：政府性基金、財(cái)產(chǎn)性基金和信托基金。以經(jīng)濟(jì)資源為計(jì)量對(duì)象的基金（如財(cái)產(chǎn)基金、信托基金）采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。以流動(dòng)財(cái)務(wù)資源為計(jì)量對(duì)象的基金（如政府性基金）采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。如政府性基金不報(bào)告折舊費(fèi)用，因?yàn)橘Y本性資產(chǎn)的消耗不直接影響政府性基金的流動(dòng)財(cái)務(wù)資源。

　　下圖歸納了各類基金的計(jì)量對(duì)象和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：

　　表1 各類基金的計(jì)量對(duì)象和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

　　基金種類

　　基金分類 計(jì)量對(duì)象 會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

　　經(jīng)濟(jì)資源 流動(dòng)財(cái)務(wù)資源 權(quán)責(zé)發(fā)生制 修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　政府基金 一般基金 ∨ ∨

　　特別收入基金 ∨ ∨

　　償債基金 ∨ ∨

　　資本項(xiàng)目基金 ∨ ∨

　　永久性基金 ∨ ∨

　　財(cái)產(chǎn)基金 企業(yè)基金 ∨ ∨

　　內(nèi)部服務(wù)基金 ∨ ∨

　　信托基金 養(yǎng)老金（及其它雇員福利）信托基金 ∨ ∨

　　投資信托基金 ∨ ∨

　　私人目的信托基金 ∨ ∨

　　機(jī)構(gòu)基金 ∨ ∨

　　政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告目的在于提供對(duì)政府財(cái)務(wù)的全面觀察。有兩個(gè)基本的財(cái)務(wù)報(bào)表：凈資產(chǎn)表（資產(chǎn)負(fù)債表）和活動(dòng)表（收入與支出表）。這兩個(gè)報(bào)表都將政府的政務(wù)性活動(dòng)與企業(yè)型活動(dòng)分別加以報(bào)告。按規(guī)定，信托基金的資源不可用于支持政府項(xiàng)目。因此，信托基金和信托型組成單位不包括在政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告中。政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告中包括的所有活動(dòng)，包括政務(wù)性的和企業(yè)型的活動(dòng)都以經(jīng)濟(jì)資源作為計(jì)量對(duì)象并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　由于政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告是在基金財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)上合并編制的，而政府性基金的財(cái)務(wù)報(bào)告是采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，因此在編制政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，必須將政府性基金財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成以經(jīng)濟(jì)資源為計(jì)量對(duì)象和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。這種轉(zhuǎn)換體現(xiàn)為與政府性基金財(cái)務(wù)報(bào)表相聯(lián)系的對(duì)賬和調(diào)整，但不必分別進(jìn)行兩套記賬。下圖為兩種財(cái)務(wù)報(bào)告之間的關(guān)系：

　　以下兩張表說明了美國(guó)州及地方政府會(huì)計(jì)從政府性基金財(cái)務(wù)報(bào)表（修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制）向政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表（即資產(chǎn)負(fù)債表，權(quán)責(zé)發(fā)生制）轉(zhuǎn)換的項(xiàng)目?jī)?nèi)容。這些轉(zhuǎn)換內(nèi)容反映了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體差別，也反映了兩類不同層次報(bào)表間的相互關(guān)系。

　　表2. 從政府性基金資產(chǎn)負(fù)債表向政府層面凈資產(chǎn)表的轉(zhuǎn)換

　　資產(chǎn)和負(fù)債 是否在政府性基金財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告？ 是否在政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告？ 調(diào)整內(nèi)容： 基金余額對(duì)帳

　　調(diào)整前：基金余額

　　一般政府的資本性資產(chǎn) 否 是 報(bào)告累計(jì)折舊/攤銷的資本性資產(chǎn)凈值 增加：資本性資產(chǎn)的現(xiàn)存價(jià)值

　　債券發(fā)行成本的遞延費(fèi)用 否 是 報(bào)告?zhèn)�券發(fā)行成本遞延費(fèi)用的未攤銷余額 增加：債券發(fā)行成本遞延費(fèi)用的未攤銷余額

　　存貨與預(yù)付 否 是 報(bào)告存貨余額和預(yù)付項(xiàng)目的未攤銷部分 增加：存貨余額和預(yù)付項(xiàng)目的未攤銷部分

　　未攤銷的溢價(jià)、折扣和類似項(xiàng)目的未到期長(zhǎng)期債務(wù) 凈額 否 是 報(bào)告未攤銷的溢價(jià)、折扣和類似項(xiàng)目的未到期長(zhǎng)期債務(wù)凈額 減少：未到期債務(wù)凈額

　　實(shí)際發(fā)生的利息 否 是 報(bào)告實(shí)際發(fā)生應(yīng)付利息的負(fù)債 減少：實(shí)際發(fā)生的應(yīng)付利息

　　某些實(shí)際發(fā)生的責(zé)任，一般不要求用財(cái)務(wù)資源清算，除非在當(dāng)期預(yù)付 否 是 報(bào)告實(shí)際發(fā)生的負(fù)債余額 減少：某些未在政府性基金中報(bào)告的實(shí)際發(fā)生的負(fù)債

　　主要為政府性基金服務(wù)的內(nèi)部服務(wù)基金的資產(chǎn) 否 是 報(bào)告內(nèi)部服務(wù)基金的資產(chǎn) 增加：取得政務(wù)性活動(dòng)資格的內(nèi)部服務(wù)基金的資產(chǎn)

　　主要為政府性基金服務(wù)的內(nèi)部服務(wù)基金的負(fù)債 否 是 報(bào)告內(nèi)部服務(wù)基金的負(fù)債 減少：取得政務(wù)性活動(dòng)資格的內(nèi)部服務(wù)基金的負(fù)債

　　對(duì)于已賺得遞延收入的負(fù)債 是 否 撤銷負(fù)債 增加：已賺得遞延的收入

　　對(duì)于未賺得遞延收入的負(fù)債 是 是 不要求變動(dòng) 無影響

　　調(diào)整后：政務(wù)性活動(dòng)凈資產(chǎn)

　　表3. 從政府性基金營(yíng)運(yùn)表向政府層面活動(dòng)表的轉(zhuǎn)換

　　交易/事件 是否在政府性基金財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告？ 是否在政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告？ 調(diào)整內(nèi)容： 基金余額凈變動(dòng)對(duì)帳

　　調(diào)整前：政府性基金余額凈變動(dòng)

　　資本支出 是 否 撤銷在資本性資產(chǎn)購(gòu)置或建設(shè)中發(fā)生的資本化支出 增加：在資本性資產(chǎn)購(gòu)置或建設(shè)中發(fā)生的資本化支出

　　償債基金償還本金或借新債還舊債 是 否 撤銷實(shí)際發(fā)生的用于償債基金償還本金或借新債還舊債的支出和其他融資耗費(fèi) 增加：實(shí)際發(fā)生的用于償債基金償還本金或借新債還舊債的支出和其他融資耗費(fèi)

　　其它融資資源、耗費(fèi)和債券發(fā)行引起的支出 是 否 撤銷其它融資資源、耗費(fèi)和債券發(fā)行引起的支出 減少：由于債券和相關(guān)溢價(jià)的其他融資資源

　　增加：由于折扣的其他融資耗費(fèi)

　　增加：用于發(fā)行費(fèi)用的支出

　　增加：重新取得已償還債券費(fèi)用對(duì)于已償還債券現(xiàn)存價(jià)值的超出部分

　　減少：已償還債券現(xiàn)存價(jià)值對(duì)于重新取得已償還債券費(fèi)用的超出部分

　　資本性資產(chǎn)捐贈(zèng) 否 是 記錄資本性資產(chǎn)捐贈(zèng) 增加：資本性資產(chǎn)的捐贈(zèng)

　　資本性資產(chǎn)的銷售 是，按銷售收益額 是，但只按銷售的獲利額或虧損額 用交易的獲利或虧損額取代收益額 減少：銷售收益-獲利

　　減少：銷售收益+虧損

　　基金資產(chǎn)的銷售（如抵押品資產(chǎn)的處置） 是，但作為收入或支出（或作為減少收入）報(bào)告 是，但作為獲利或虧損報(bào)告 將與基金資產(chǎn)銷售相關(guān)的收入或支出（或減少收入）重新分類為獲利或虧損 無影響

　　與前期有關(guān)的收入或支出 是 否 撤銷與前期有關(guān)的收入或支出 減少：與前期有關(guān)的收入

　　增加：與前期有關(guān)的支出

　　本期賺得但尚不可使用的收入 否 是 記錄本期賺得但尚不可使用的收入 增加：本期賺得但尚不可使用的收入

　　在本期實(shí)際發(fā)生的支出，但不要求用可用財(cái)務(wù)資源來清算 否 是 記錄在本期實(shí)際發(fā)生的與負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用，這些負(fù)債在年底依然有余額，不要求用可用的財(cái)務(wù)資源來清算，除非在當(dāng)期預(yù)付。 減少：在本期實(shí)際發(fā)生的與負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用，這些負(fù)債由于以下原因在年底依然有余額：

　　——實(shí)際發(fā)生的利息

　　——償付假期工資

　　——索賠和法律裁決

　　——特別解雇福利

　　——垃圾處理地掩埋及掩埋后維護(hù)費(fèi)用

　　——預(yù)定租金增長(zhǎng)的經(jīng)營(yíng)性租賃

　　——凈養(yǎng)老金責(zé)任

　　折舊 否 是 記錄折舊費(fèi)用 減少：折舊費(fèi)用

　　發(fā)行費(fèi)用、溢價(jià)、折扣和類似項(xiàng)目的攤銷 否 是 因攤銷而調(diào)整收入與費(fèi)用 減少：發(fā)行費(fèi)用和折扣的攤銷

　　增加：溢價(jià)的攤銷

　　存貨的消費(fèi)和預(yù)付的攤銷 否 是 記錄當(dāng)期消費(fèi)的存貨費(fèi)用和預(yù)付款攤銷的費(fèi)用 減少：當(dāng)期存貨的消費(fèi)和預(yù)付的攤銷

　　包括在政務(wù)性活動(dòng)中的內(nèi)部服務(wù)基金的活動(dòng) 否 是 記錄不合并的內(nèi)部服務(wù)基金收入和費(fèi)用 增加：凈利潤(rùn)

　　減少：凈虧損

　　調(diào)整后：政務(wù)性活動(dòng)凈資產(chǎn)的變動(dòng)。

　　（三）政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府預(yù)算采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，各有側(cè)重但相互聯(lián)系，并要求保持?jǐn)?shù)據(jù)信息的一致性。

　　美國(guó)政府預(yù)算至今并沒有什么公認(rèn)預(yù)算原則。就預(yù)算整體及其編制來講，美國(guó)人通常稱其預(yù)算為責(zé)任制基礎(chǔ)的預(yù)算，實(shí)際上是一種建立在撥款法案和支出授權(quán)基礎(chǔ)上的預(yù)算。而在預(yù)算收支和赤字的計(jì)量方面，則采用的是收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

　　美國(guó)無論是聯(lián)邦政府還是州及地方政府，都要根據(jù)要求編制和公布其預(yù)算及財(cái)務(wù)報(bào)告。預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告的信息各有側(cè)重，預(yù)算是事先編制的財(cái)務(wù)計(jì)劃，而財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息是以已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際交易或事件為基礎(chǔ)的，反映的是事實(shí)結(jié)果。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是資產(chǎn)負(fù)債表可以提供關(guān)于以往決策的現(xiàn)時(shí)財(cái)務(wù)結(jié)果，和當(dāng)前決策的未來財(cái)務(wù)結(jié)果的有價(jià)值信息。將預(yù)算和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告聯(lián)系起來可以相互補(bǔ)充，全面反映政府的運(yùn)行狀況和績(jī)效，驗(yàn)證預(yù)算的合理性，為制定下年度預(yù)算決策提供參考。

　　美國(guó)的聯(lián)邦政府和州及地方政府在實(shí)踐中也很重視兩種不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所產(chǎn)生的信息的協(xié)調(diào)一致性。雖然兩者口徑不同，結(jié)果數(shù)據(jù)不同，但必須保證兩者都是正確的信息，經(jīng)過調(diào)整后，在同一口徑下應(yīng)當(dāng)達(dá)到同樣的結(jié)果。在這方面，聯(lián)邦政府采用的是財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算之間對(duì)賬的辦法。在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果之間會(huì)產(chǎn)生很大的數(shù)字差異。兩者對(duì)帳的結(jié)果不僅起到了相互核對(duì)、保證數(shù)據(jù)信息正確性的作用，而且，通過對(duì)帳說明了兩者差異的原因，為經(jīng)濟(jì)政策分析提供了更多的有用信息。例如在2002-2003財(cái)政年度，聯(lián)邦政府收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算赤字為3750億美元，而在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的赤字（報(bào)表中稱為凈運(yùn)行成本）為6650億美元，相差2900億美元。通過對(duì)賬，查出其巨額差異的主要原因在于確認(rèn)公務(wù)人員和軍隊(duì)雇員的退休金，導(dǎo)致負(fù)債增長(zhǎng)2870億美元。資本性資產(chǎn)的折舊費(fèi)用也是導(dǎo)致較大的權(quán)責(zé)發(fā)生制赤字的原因之一。對(duì)賬和分析的結(jié)果表明了政府政策和會(huì)計(jì)處理方法對(duì)不同時(shí)期財(cái)政狀況的影響。

　　二、我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)踐意義

　　隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展， 收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)已經(jīng)顯露出若干重大缺陷，它無法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的財(cái)務(wù)狀況，難以真實(shí)、準(zhǔn)確地反映各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平。在我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革、財(cái)政管理改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程中，存在著采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的客觀必要性。

　�。ㄒ唬┎捎脵�(quán)責(zé)發(fā)生制，有利于促進(jìn)財(cái)政管理改革，提高政府財(cái)政管理水平。

　　首先，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有利于推動(dòng)和促進(jìn)現(xiàn)有的財(cái)政和預(yù)算管理改革。1、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，可以為部門預(yù)算改革提供更完善的技術(shù)平臺(tái)。如果將權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告制度與部門預(yù)算相結(jié)合，就可以提供更為全面和準(zhǔn)確的部門服務(wù)成本和部門財(cái)務(wù)狀況信息，為部門預(yù)算編制提供更科學(xué)的依據(jù)，為細(xì)化部門預(yù)算和部門的財(cái)務(wù)績(jī)效考評(píng)提供基礎(chǔ)，使部門預(yù)算發(fā)揮更大的作用。2、我國(guó)的政府采購(gòu)范圍和規(guī)模正在逐年擴(kuò)大，并且正由一般商品采購(gòu)和服務(wù)采購(gòu)向工程采購(gòu)擴(kuò)展。由于采購(gòu)大宗項(xiàng)目時(shí)常有跨年度的情況發(fā)生，在收付實(shí)現(xiàn)制下，不能反映那些當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未支付的部分，可能會(huì)導(dǎo)致預(yù)算資金結(jié)余不實(shí)等問題。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以避免上述問題，更為科學(xué)合理地核算政府采購(gòu)資金。3、實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度減少了在途資金和閑置浪費(fèi)，國(guó)庫(kù)賬戶的閑置現(xiàn)金余額增多。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠及時(shí)反映和確認(rèn)應(yīng)收未收和應(yīng)付未付的收支信息，為加強(qiáng)政府現(xiàn)金流預(yù)測(cè)提供及時(shí)可靠的信息，有助于提高預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性和前瞻性，有助于提高政府現(xiàn)金管理水平，推動(dòng)國(guó)庫(kù)集中收付制度改革。

　　其次，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以為建立政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度提供技術(shù)基礎(chǔ)，有利于推動(dòng)政府公共管理改革。建立政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度是促進(jìn)政府部門提高運(yùn)行效率的重要措施，而準(zhǔn)確的公共服務(wù)成本信息和政府財(cái)務(wù)狀況信息是評(píng)價(jià)政府績(jī)效的必要基礎(chǔ)條件。權(quán)責(zé)發(fā)生制信息比收付實(shí)現(xiàn)制更準(zhǔn)確、更全面地反映了政府在一個(gè)時(shí)期內(nèi)提供產(chǎn)品和服務(wù)所耗資源的成本，并能更好地將成本與績(jī)效成果進(jìn)行合理的配比，有利于加強(qiáng)管理者對(duì)產(chǎn)出和結(jié)果的責(zé)任，有利于促進(jìn)全面的績(jī)效管理改革。

　　再次，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以提供政府資產(chǎn)的全面信息，有利于加強(qiáng)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的管理和監(jiān)督。政府會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，往往會(huì)混淆經(jīng)常性支出和資本性支出。對(duì)跨期資本性支出，收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)金支付日即作為費(fèi)用核銷，因而預(yù)算報(bào)表就不包括此類支出的使用價(jià)值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致非經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對(duì)這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時(shí)一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費(fèi)開了方便之門。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，可以較好地區(qū)分經(jīng)常性支出和資本性支出，有效避免資產(chǎn)一旦購(gòu)置或建造完成就脫離公眾的監(jiān)督視野，提供關(guān)于政府資產(chǎn)的全面信息，有利于加強(qiáng)對(duì)非經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)的監(jiān)督管理。

　　（二）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，是建立有效的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的需要。

　　政府財(cái)務(wù)狀況是國(guó)家制定重大經(jīng)濟(jì)決策、實(shí)行宏觀調(diào)控和考查政府績(jī)效所必需的重要信息。在國(guó)際上，OECD國(guó)家已經(jīng)普遍實(shí)行了比較完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，每年要向議會(huì)提供政府財(cái)務(wù)報(bào)告，得到議會(huì)批準(zhǔn)后的財(cái)務(wù)報(bào)告信息可供公眾使用。政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府預(yù)算不同，政府預(yù)算反映當(dāng)年預(yù)算收支的現(xiàn)金流量情況，政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅反映預(yù)算收支，還要反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況；不僅反映當(dāng)年預(yù)算政策的執(zhí)行結(jié)果，還反映了以往決策累計(jì)的財(cái)務(wù)效應(yīng)，是政府決策和公眾了解政府績(jī)效的重要信息來源。特別是在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，能夠使財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高，對(duì)政府資產(chǎn)和負(fù)債的反映更為真實(shí)和確切。

　　目前我國(guó)沒有實(shí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的重要財(cái)務(wù)信息被忽視和遺漏。這一缺陷對(duì)政府來說，缺少政府財(cái)務(wù)狀況的全面信息會(huì)使財(cái)政和經(jīng)濟(jì)政策的選擇和預(yù)算編制缺乏充分的依據(jù)。對(duì)外部來說，預(yù)算會(huì)計(jì)信息過于簡(jiǎn)單，造成政府財(cái)務(wù)狀況透明度不高，不利于立法機(jī)關(guān)和公眾對(duì)政府資金分配與運(yùn)行的監(jiān)督和管理。目前這一問題已經(jīng)受到政府和學(xué)術(shù)界的關(guān)注，政府會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革已經(jīng)被提上政府的議事日程。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)問題是政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的一個(gè)重要因素，影響到財(cái)務(wù)報(bào)告的功能和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。例如，從政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的核心報(bào)表——資產(chǎn)負(fù)債表來看，它是對(duì)政府資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行持續(xù)衡量的工具，只有采用一定程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制，將長(zhǎng)期負(fù)債和長(zhǎng)期資產(chǎn)包括在內(nèi)，才能夠全面地反映的政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行能力和財(cái)務(wù)績(jī)效。如果在新的政府會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)報(bào)告制度中仍采用完全的收付實(shí)現(xiàn)制，很多財(cái)政管理的目的無法達(dá)到，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的功能也會(huì)十分有限。如防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、政府部門績(jī)效衡量等方面的管理要求都不能得到滿足。

　　（三）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能全面地反映政府的負(fù)債狀況，有利于揭示和防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

　　收付實(shí)現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實(shí)際清償負(fù)債時(shí)，才會(huì)確認(rèn)支出，而不能提前揭示未來的承諾、擔(dān)保和其它因素形成的隱性負(fù)債，政府潛伏的財(cái)政危機(jī)也會(huì)被掩蓋。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按一定的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和反映政府的承諾和負(fù)債狀況，可以在一定程度上糾正財(cái)務(wù)信息失真的狀況，能較為真實(shí)地反映政府的負(fù)債狀況和財(cái)政的真實(shí)狀況，披露財(cái)政潛在的支出壓力，因而對(duì)政府累計(jì)形成的負(fù)債能夠合理地制定償還計(jì)劃，對(duì)未來的各種或有風(fēng)險(xiǎn)也能夠做到防患于未然。

　　我國(guó)預(yù)算法規(guī)定地方政府預(yù)算必須保持收支平衡，地方政府也沒有發(fā)債權(quán)。但實(shí)際上，許多地方政府存在巨額的隱性負(fù)債問題。例如一些基層地方政府長(zhǎng)期拖欠企業(yè)建筑材料和施工款項(xiàng)，拖欠職工工資和應(yīng)付醫(yī)藥費(fèi)等。而在收付實(shí)現(xiàn)制情況下，這些問題不能夠在政府預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)表中反映出來，對(duì)未來的政府運(yùn)行和地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成巨大隱患。如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，就有可能正確提供政府負(fù)債信息，提醒各方面關(guān)注財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)采取措施減少后患�，F(xiàn)在也有人提出給予地方政府發(fā)債權(quán)，將隱形債務(wù)公開化，以利于風(fēng)險(xiǎn)控制。如果實(shí)行這一改革，則更加需要有政府會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。我們認(rèn)為，中央政府的宏觀經(jīng)濟(jì)政策控制和資本市場(chǎng)供求機(jī)制制約是地方政府行使發(fā)債權(quán)的必要前提，前者從總量上確保地方政府發(fā)債數(shù)量與宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行目標(biāo)相協(xié)調(diào)，后者決定地方政府在資本市場(chǎng)發(fā)債的經(jīng)濟(jì)可行性。這兩個(gè)方面都需要地方政府提供在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)狀況信息。否則，由于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息存在前述種種不足，將會(huì)導(dǎo)致宏觀調(diào)控和資本市場(chǎng)的信息嚴(yán)重不對(duì)稱，可能產(chǎn)生更大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和金融風(fēng)險(xiǎn)。

　�。ㄋ模┎捎脵�(quán)責(zé)發(fā)生制，有利于提高政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息的完整性，有利于進(jìn)行科學(xué)的宏觀經(jīng)濟(jì)決策。

　　收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上產(chǎn)生的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息強(qiáng)調(diào)某一年度內(nèi)政府收支產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，不能全面反映政府有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和其他承諾的重要信息，不能提供評(píng)價(jià)政府行為的持續(xù)能力或鼓勵(lì)長(zhǎng)期決策、加強(qiáng)管理所需要的重要信息。盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實(shí)現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它能夠真實(shí)全面地反映財(cái)政部門、預(yù)算單位的實(shí)際可支配財(cái)力，更好地反映資產(chǎn)和負(fù)債的年度變化，為分析和判斷當(dāng)前政策的長(zhǎng)期效果提供更加綜合全面的信息，有利于評(píng)價(jià)政策的持續(xù)能力及對(duì)財(cái)政經(jīng)濟(jì)的影響，為政府和領(lǐng)導(dǎo)決策提供更準(zhǔn)確、更全面的信息。對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)管理而言，這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)更符合政府長(zhǎng)期戰(zhàn)略的目標(biāo)要求，有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)健康發(fā)展。

　　三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用的若干問題

　　我國(guó)目前正在醞釀?wù)�府�?huì)計(jì)制度的改革，在新的政府會(huì)計(jì)制度建立過程中，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換是一個(gè)不容忽視的問題。我們應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)和借鑒歐美國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，但是也必須注意到我國(guó)和歐美國(guó)家的不同之處，要根據(jù)我國(guó)國(guó)情和改革、發(fā)展的需要來應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制。我們認(rèn)為，我國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換應(yīng)考慮以下若干問題：

　�。ㄒ唬┱�府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換要滿足財(cái)政管理的要求，和財(cái)政管理改革相協(xié)調(diào)。

　　會(huì)計(jì)基礎(chǔ)本身只是一種技術(shù)手段，它是構(gòu)成政府會(huì)計(jì)制度和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的必要元素之一。但是，政府會(huì)計(jì)制度和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度并不是單純的會(huì)計(jì)問題，而是財(cái)政管理體系、乃至整個(gè)公共管理體系的組成部分，政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息應(yīng)當(dāng)和財(cái)政管理的要求相一致。如果政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息在數(shù)量和質(zhì)量上不能滿足財(cái)政管理的要求，那么財(cái)政管理的功能就會(huì)缺失；相反，如果政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息的提供超出了財(cái)政管理的需要，也會(huì)造成信息過度的負(fù)擔(dān)，加大政府運(yùn)行成本，降低工作效率（此處的財(cái)政管理是一個(gè)較寬泛的概念，不僅限于財(cái)政部門的管理，還包括立法機(jī)構(gòu)、政府其他部門對(duì)財(cái)政的監(jiān)督和管理；不僅包括預(yù)算執(zhí)行、資金使用的管理，也包括公共資源分配的決策在內(nèi)）。

　　政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換，必須考慮預(yù)算編制、預(yù)算運(yùn)行中的日常管理和審計(jì)監(jiān)督的需要。同時(shí)，我國(guó)和歐美國(guó)家不同，由于我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制及相關(guān)的財(cái)政、政治體制都仍處在深化改革和完善的過程中，因此政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇和轉(zhuǎn)換，要考慮我國(guó)公共管理和財(cái)政管理改革的需要。政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換，不僅要與部門預(yù)算改革、國(guó)庫(kù)集中支付制度改革、政府采購(gòu)制度改革、政府支出績(jī)效評(píng)價(jià)等現(xiàn)有的各項(xiàng)改革相協(xié)調(diào)，而且要充分考慮未來推行的政府現(xiàn)金管理改革、多年度滾動(dòng)預(yù)算、政府績(jī)效考評(píng)等改革對(duì)政府會(huì)計(jì)技術(shù)手段的要求，

　�。ǘ�）政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換要研究社會(huì)各方面對(duì)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息的需求。

　　我國(guó)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息的主要使用者首先是各級(jí)政府的財(cái)政管理部門，主要用于政府預(yù)算的編制和執(zhí)行，以及對(duì)政府財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)的監(jiān)督管理；其次是宏觀經(jīng)濟(jì)決策和管理部門，主要用于制定經(jīng)濟(jì)政策和進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控；再次是立法機(jī)關(guān)和審計(jì)部門，用于對(duì)政府預(yù)算收支的審批和監(jiān)督。這三方面使用者對(duì)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息的需求是各有側(cè)重，又相互關(guān)聯(lián)的。對(duì)各方面的需求進(jìn)行認(rèn)真的研究和分析，是選擇和確定我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用模式的必要步驟。

　　因此，我國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換，需要研究社會(huì)各方面對(duì)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息的需求，特別需要研究財(cái)政管理對(duì)與政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息的需求，然后對(duì)不同層次的需求進(jìn)行分析，在經(jīng)濟(jì)可行的前提下，確定應(yīng)當(dāng)供給的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息內(nèi)容及相關(guān)技術(shù)手段。

　�。ㄈ�）權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用要和政府會(huì)計(jì)體系和財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革相一致

　　會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是一種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它不可能脫離會(huì)計(jì)體系整體而發(fā)揮作用，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用只有在有效的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告制度框架下才有實(shí)際意義。第一，要根據(jù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)模式進(jìn)行根本性改革，實(shí)行由預(yù)算會(huì)計(jì)向政府會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變�，F(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)模式在體系上集總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)為一體，在核算內(nèi)容上集中于預(yù)算收支活動(dòng)，如果在這一框架下采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，整體作用會(huì)受到很大的局限，仍然難以達(dá)到全面反映政府的資金運(yùn)動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況的目的。因此需要借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，將預(yù)算會(huì)計(jì)體系改為非營(yíng)利機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)兩個(gè)部分，各司其職。

　　第二，要建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，明確財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是一種全面、系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)狀況的核算方式，也是披露政府會(huì)計(jì)綜合信息的一種規(guī)范化途徑。比較完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括現(xiàn)金流量、資產(chǎn)負(fù)債等多方面的信息，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度下，權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用才能得到更有效的發(fā)揮。權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用模式的選擇取決于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。在發(fā)達(dá)國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的發(fā)展過程中，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)大體經(jīng)過三個(gè)發(fā)展階段：第一階段以反映預(yù)算資金使用的合規(guī)性為主；第二階段以滿足財(cái)政管理的需要為主；第三階段以說明政府受托責(zé)任為主。如美國(guó)目前的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)即以說明受托責(zé)任為主。這一目標(biāo)要求政府必須提供政府全部經(jīng)濟(jì)資源的使用和占有情況，因此必須采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，才能提供包括政府所有長(zhǎng)、短期資產(chǎn)和負(fù)債以及政府固定資產(chǎn)在內(nèi)的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息，達(dá)到這一目標(biāo)的要求。

　　在我國(guó)目前，財(cái)政管理改革剛剛起步，財(cái)政資金管理中的違規(guī)和腐敗現(xiàn)象還很嚴(yán)重，現(xiàn)階段財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)兼顧預(yù)算資金使用的合規(guī)性和財(cái)政管理的要求，并以此為基點(diǎn)來選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用模式。

　　第三、建立規(guī)范的政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和制度。權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實(shí)現(xiàn)制能夠更全面地反映政府財(cái)務(wù)狀況，但是如果缺少規(guī)范的準(zhǔn)則和制度約束，也更容易出現(xiàn)人為控制的弊端。因此必須建立比較完整和系統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和制度，這在我國(guó)政府級(jí)次較多、行政單位繁多的情況下，對(duì)于保證權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)范運(yùn)用，保證政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)性和可比性，具有極為重要的意義。當(dāng)前應(yīng)重點(diǎn)研究政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和制度的指導(dǎo)思想、目標(biāo)和基本框架。

　�。ㄋ模�權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用范圍的選擇：建議在各級(jí)政府的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中采用統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，預(yù)算仍保留收付實(shí)現(xiàn)制。

　　我國(guó)是單一制國(guó)家，地方政府雖然有自己的預(yù)算和財(cái)政自主權(quán)，但是主要的經(jīng)濟(jì)制度和政策都是統(tǒng)一的，各級(jí)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息的一致性和可比性有利于宏觀經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)政管理。因此，我國(guó)中央政府和地方政府有必要實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

　　在大多數(shù)國(guó)家的政治和經(jīng)濟(jì)決策過程中，對(duì)于預(yù)算信息的要求主要是當(dāng)年的收入和支出，我國(guó)也是如此。再加上對(duì)預(yù)算資金使用合規(guī)性的反映與審查仍然會(huì)是我國(guó)現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的重要任務(wù)之一，收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算能夠較好地滿足這些基本要求。因此可以只在政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而在預(yù)算中仍保留收付實(shí)現(xiàn)制，有利于信息處理的簡(jiǎn)化和預(yù)算制度的穩(wěn)定性。收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算缺少長(zhǎng)期信息的缺點(diǎn)，可以通過編制多年期的滾動(dòng)預(yù)算得到彌補(bǔ)。而且從美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)看，通過一定的對(duì)帳處理，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告信息和收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算信息是可以實(shí)現(xiàn)銜接和協(xié)調(diào)一致，并不會(huì)影響各自的原有功能。

　�。ㄎ澹�權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用程度的選擇：采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在第一階段暫不計(jì)提政府固定資產(chǎn)的折舊。

　　很多國(guó)家在改革中根據(jù)本國(guó)的國(guó)情和財(cái)政管理的需要，在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，保留了一定程度和范圍的收付實(shí)現(xiàn)制作法，從而形成了多種修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制模式。最常見的修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制形式是對(duì)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的范圍做出限制，例如有：確認(rèn)非金融資產(chǎn)，但對(duì)國(guó)防基礎(chǔ)設(shè)施和文化資產(chǎn)在取得或建造時(shí)確認(rèn)費(fèi)用；只確認(rèn)短期金融資產(chǎn)和負(fù)債；確認(rèn)所有負(fù)債但不包括養(yǎng)老金負(fù)債等。限制范圍的原因往往是由于這些資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)存在技術(shù)上的困難，計(jì)量成本過高，或?qū)φ�府管理與政策的影響不大等。

　　基于本文對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的觀點(diǎn)，我們認(rèn)為目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息主要應(yīng)滿足反映預(yù)算資金使用合規(guī)性和財(cái)政管理的需要，以及現(xiàn)階段計(jì)量技術(shù)和成本的限制，宜采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍可以包括現(xiàn)金和財(cái)務(wù)資源，流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。例如國(guó)債還本付息費(fèi)用按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)，擔(dān)保貸款的擔(dān)保責(zé)任和借出債權(quán)確已壞賬的，按權(quán)責(zé)發(fā)生制入賬，以達(dá)到充分揭示政府隱性債務(wù)，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的目的。對(duì)于收入，可以借鑒國(guó)際上的一般做法，采用接近收付實(shí)現(xiàn)制的做法，只對(duì)一部分有政府政策承諾的、可計(jì)量的負(fù)收入（補(bǔ)貼）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　雖然對(duì)于政府部門的固定資產(chǎn)實(shí)行折舊制度有利于更好地實(shí)施績(jī)效管理，準(zhǔn)確考核部門公共服務(wù)的成本耗費(fèi)和效率水平，但是這需要對(duì)現(xiàn)有的大量政府固定資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)，這無論在技術(shù)上，還是工作量上都存在較大難度，需要付出較高的成本，因此我們建議在我國(guó)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的第一階段，暫時(shí)不實(shí)行這一辦法，而將此留待改革的后期解決。

　　我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)和國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債問題與美國(guó)不同，我國(guó)政府對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)負(fù)有相對(duì)較高的責(zé)任，而我國(guó)的國(guó)有企業(yè)規(guī)模極為龐大。雖然從政府所擔(dān)負(fù)的責(zé)任來說，理應(yīng)將其放入政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告范圍內(nèi)，并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行計(jì)量。但是，技術(shù)上的難度和計(jì)量成本都很高，同樣可以留待后期以其他方式解決。可以借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，將這方面的會(huì)計(jì)信息放在政府資產(chǎn)負(fù)債表以外進(jìn)行報(bào)告。

　　政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換還需要一定的配套條件，除了相關(guān)制度的改革以外，最為重要的兩個(gè)方面就是政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員的培訓(xùn)和政府會(huì)計(jì)軟件的開發(fā)。我國(guó)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員大多對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理方法不甚了解，在改革的過程中必須依據(jù)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的有關(guān)準(zhǔn)則和制度對(duì)其進(jìn)行認(rèn)真的培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。我國(guó)已有多種預(yù)算會(huì)計(jì)軟件，當(dāng)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行轉(zhuǎn)換時(shí)，要及時(shí)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)新軟件的開發(fā)和其他有關(guān)軟件的調(diào)整與更新。在新的軟件開發(fā)過程中，既要發(fā)揮市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的作用，又要保證基本標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一性，以利于全國(guó)財(cái)政信息系統(tǒng)的連接和操作。