摘　要：長期以來，商譽問題一直是會計界爭論的一個熱點、焦點問題。近幾年來，在會計目標(biāo)慢慢轉(zhuǎn)向以決策有用觀為導(dǎo)向的指導(dǎo)思想下，自創(chuàng)商譽是否應(yīng)該確認(rèn)，如果確認(rèn)又該如何計量，是否攤銷等問題又掀起了人們對商譽問題的新一輪探討。文章在借鑒前人研究成果的基礎(chǔ)上，也針對自創(chuàng)商譽的確認(rèn)、計量、攤銷問題發(fā)表了自己的看法。

　　關(guān)鍵詞：自創(chuàng)商譽　確認(rèn)　計量　攤銷

　　根據(jù)美國Merriam-Webster在線辭典（M-WonlineDictionary）對商譽的定義，商譽（goodwill）一詞最早出現(xiàn)在12世紀(jì)。從字面意義來看它表示的是一種良好、愉悅的感覺。而商譽真正引起會計界的重視則始于19世紀(jì)末，美國會計權(quán)威人士埃寧的話足以證明在20世紀(jì)初商譽開始引起社會各界的興趣，他指出：“會計師、會計理論家、經(jīng)濟學(xué)家、工程師和法學(xué)家都試圖對商譽的定義、性質(zhì)以及計量進(jìn)行界定�！北M管不同專業(yè)領(lǐng)域的學(xué)者都來探討商譽，試圖對其定性，只是由于商譽性質(zhì)特殊，直至今日仍未達(dá)成共識。不過對于商譽按其取得形式分類，分為外購商譽和自創(chuàng)商譽倒是沒有異議。

　　一、自創(chuàng)商譽能否確認(rèn)

　　我們知道，一項經(jīng)濟活動能否作為會計信息反映出來，前提是該經(jīng)濟活動是否能作為會計要素確認(rèn)下來，根據(jù)美國的《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量》中要求，確認(rèn)一個項目和有關(guān)的信息，要符合四個基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。凡符合四個標(biāo)準(zhǔn)的，均應(yīng)在效益大于成本以及重要性這兩個前提下予以確認(rèn)。這四條標(biāo)準(zhǔn)是：（1）符合定義：該項目必須符合財務(wù)報表要素的定義；（2）可計量性：該項目具有足夠的可靠性和相關(guān)的可計量屬性；（3）相關(guān)性：關(guān)于該項目的信息對用戶決策具有潛在的影響力；（4）可靠性：信息的列報應(yīng)是真實的、可辨認(rèn)的和中性的。下面我們來探討一下自創(chuàng)商譽是否滿足以上四個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

　　1.自創(chuàng)商譽符合定義。我國會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義是：過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。而我們知道商譽也是企業(yè)過去的交易或事項形成的，它是一種具有超額盈利能力的資源，即能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，并且企業(yè)對其具有擁有或控制權(quán)。從商譽的特征可以判斷它是一項資產(chǎn)，而自創(chuàng)商譽是商譽的一種來源形式，照此推理，自創(chuàng)商譽符合資產(chǎn)的定義。

　　2.自創(chuàng)商譽滿足計量的可靠性。目前許多學(xué)者認(rèn)為自創(chuàng)商譽不能確認(rèn)，究其原因就是認(rèn)為它不能可靠計量。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在第2號概念公告中將會計計量的可靠性歸結(jié)為三個方面的特征：可驗證性、如實反映和無偏向性。對于如實反映和無偏向性，我們不難理解，就是我們所要計量的對象是否客觀存在，我們能否站在一個客觀、公正的立場對自創(chuàng)商譽公允地進(jìn)行反映。對這兩個要求我們不難做到，可以說，可驗證性才是最核心的內(nèi)容。目前關(guān)于自創(chuàng)商譽的幾種計量方法中，對于涉及到的幾個關(guān)鍵性指標(biāo)如行業(yè)平均報酬率、企業(yè)預(yù)計的超額盈利和貼現(xiàn)率，都是可以根據(jù)同行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)、企業(yè)歷史數(shù)據(jù)、市場通行利率等，結(jié)合環(huán)境因素的變化和企業(yè)可能的經(jīng)營舉措，綜合加以確定的。只要假設(shè)是合理的，數(shù)據(jù)的取得和計量的過程是可以驗證的，就可認(rèn)為是比較可靠的。

　　3.自創(chuàng)商譽滿足相關(guān)性�，F(xiàn)在財務(wù)目標(biāo)越來越強調(diào)企業(yè)提供的財務(wù)信息要與其信息需求者的決策相關(guān)，在知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)在企業(yè)特別是一些高新企業(yè)的所占比重越來越高。據(jù)美國一項對50家大公司所作的調(diào)查表明，從1969年到1980年的20年間，平均每家公司財務(wù)報表中反映的無形資產(chǎn)（包括商譽）增長了29倍。如一些知名企業(yè)的品牌價值少則十幾個億，多則上百億�？梢娨恍┬б婧玫钠髽I(yè)自創(chuàng)商譽在企業(yè)價值中所占的比重越來越大，自創(chuàng)商譽作為反映企業(yè)具有超額盈利能力的信息，對評估企業(yè)價值等方面起著越來越重要的作用。若不及時提供，則不能滿足與企業(yè)有經(jīng)濟利害關(guān)系的各方進(jìn)行正確決策的需要。

　　二、自創(chuàng)商譽的計量

　　自創(chuàng)商譽價值的計量與外購商譽不同，外購商譽為購買價與企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額。自創(chuàng)商譽是以獲取超額收益能力的大小作為其計量標(biāo)準(zhǔn)的，人們對商譽性質(zhì)的不同認(rèn)識決定了對商譽計量方法的選擇有所不同，目前理論上探討比較多的主要是以下兩種方法：

　　1.直接計量法：直接計量法又分為兩種。

　�。�1）超額收益現(xiàn)值法。此方法符合商譽的定義。在會計學(xué)上，對商譽的通常理解就是商譽是能給企業(yè)帶來預(yù)期超額收益的經(jīng)濟資源，通過一定的折現(xiàn)期和折現(xiàn)率就可將商譽的未來超額收益折現(xiàn)為現(xiàn)在的價值。用公式可表示為：自創(chuàng)商譽價值V=Pi （P/A，i，n）；式中Pi———每年的超額收益；i———折現(xiàn)率；折現(xiàn)率i和折現(xiàn)期n的選擇直接影響自創(chuàng)商譽價值V的大小。折現(xiàn)率i可選平均資本成本或行業(yè)平均資金利潤率。這種方法雖然能直接反映商譽的本質(zhì)，但由于該公式的幾個指標(biāo)都存在人為的估計，如每年的超額收益Pi，折現(xiàn)期n，因此，按該方法計算得出的結(jié)果具有不準(zhǔn)確性，可驗證性差。

　�。�2）超額收益資本化法。該方法是先計算出企業(yè)的超額利潤，再用適當(dāng)?shù)氖找孢�原率（一般為同行業(yè)企業(yè)平均利潤率）除超額利潤，把還原后的金額作為自創(chuàng)商譽的價值。其計算公式為：超額利潤=企業(yè)平均利潤額-按同行業(yè)企業(yè)平均利潤率×企業(yè)當(dāng)年年末凈資產(chǎn)總額；自創(chuàng)商譽價值=超額利潤/收益還原率。為保證計算結(jié)果能夠準(zhǔn)確地反映企業(yè)一定時期內(nèi)的平均獲利水平，平均利潤率計算時期的確定，應(yīng)選用靠近計算期的若干時期（如5年）。為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的獲利能力，超額收益應(yīng)采用扣除企業(yè)年末損益表中營業(yè)外收支凈額后的差額。

　　2.間接計量法。該方法是通過計算整體資本價值與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額來計算自創(chuàng)商譽的價值，采用下列公式：自創(chuàng)商譽價值=整體資產(chǎn)價值-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值。但是由于企業(yè)并沒有發(fā)生被并購交易，則整體資產(chǎn)價值不能用購買價來表示，而應(yīng)通過下式計算：整體資產(chǎn)價值=企業(yè)市場價值=流通在外普通股股數(shù)×每股市價或整體資產(chǎn)價值=年收益額/行業(yè)平均收益率。這種方法只有在市場經(jīng)濟比較發(fā)達(dá)，證券市場比較完善的情況下，才能用股票的市價作為企業(yè)整體資產(chǎn)價值。

　　這三種方法各有優(yōu)缺點，但考慮到商譽的經(jīng)濟性質(zhì)、各方法實施的可行性以及會計所面臨的新經(jīng)濟環(huán)境，我認(rèn)為自創(chuàng)對商譽的計量應(yīng)以直接計量法為主，間接計量法為輔。另外，考慮到超額收益資本化法和超額收益折現(xiàn)法各自的優(yōu)缺點，出于客觀性原則考慮，在直接計量法中又應(yīng)當(dāng)首選超額收益資本化法，它可以摒棄其他方法的主觀性和隨意性，數(shù)據(jù)來源較為客觀，計算結(jié)果相對準(zhǔn)確。

　　三、自創(chuàng)商譽的攤銷

　　關(guān)于商譽的攤銷，目前會計實務(wù)中不同程度地采用立即注銷法、永久保留和系統(tǒng)攤銷法。

　　這三種方法，在理論界都受到不同程度的支持，但都有不足以全面反映商譽的經(jīng)濟實質(zhì)，因而也都受到相應(yīng)的批判。對于自創(chuàng)商譽是否應(yīng)該攤銷，筆者的意見是自創(chuàng)商譽不應(yīng)攤銷，但我們要定期對它進(jìn)行減值測試，其理由如下：

　　1.自創(chuàng)商譽的攤銷可能導(dǎo)致費用重復(fù)計算，從而影響經(jīng)營者的積極性。企業(yè)的商譽是逐漸形成的，在這一過程中，某些促進(jìn)商譽形成的一些開支可能在發(fā)生的當(dāng)期就已進(jìn)入相關(guān)的費用，而在自創(chuàng)商譽確認(rèn)后又對其進(jìn)行攤銷，勢必會重記費用，減少當(dāng)期的利潤，從而影響經(jīng)營者的積極性。

　　2.自創(chuàng)商譽的使用壽命和其帶來的收益具有不可預(yù)測性。根據(jù)會計持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，企業(yè)自創(chuàng)商譽的價值可能隨企業(yè)的發(fā)展及時間的推移非但沒有減少，反而會有所增加，在這種情況下，自創(chuàng)商譽的使用壽命就具有不可預(yù)測性，如果硬性地將其規(guī)定為20年，反而違背了真實性原則。

　　為了客觀、公允地反映自創(chuàng)商譽的價值，可不對自創(chuàng)商譽進(jìn)行攤銷，但為了真實反映其價值，我們要定期對其進(jìn)行評估，即進(jìn)行增減值估計。

　　雖然目前我們已在理論上探討了自創(chuàng)商譽確認(rèn)、計量的可行性，但在實際操作過程中可能還存在很多障礙，如準(zhǔn)則制度的規(guī)范性、數(shù)據(jù)的來源、數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。因此，對自創(chuàng)商譽的相關(guān)處理我們還得分階段、分步驟、循序漸進(jìn)地來實施。第一步，在有關(guān)的會計制度沒有出臺之前，我們可以選一些上市公司、國有企業(yè)做試點進(jìn)行實證分析，對其自創(chuàng)商譽產(chǎn)生的原因、價值、計量方法在表外進(jìn)行反映，通過跟蹤比較看看自創(chuàng)商譽是否需要確認(rèn)，它的計量又會給信息需求者帶來什么樣的影響。第二步，在此有利、有需求的基礎(chǔ)上，當(dāng)經(jīng)濟發(fā)展到一定程度、資本市場足夠健全時，制定具體的《商譽會計準(zhǔn)則》，要求所有企業(yè)確認(rèn)自創(chuàng)商譽的價值，并進(jìn)行相應(yīng)的處理，以便真實完整地反映企業(yè)價值。

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