摘要：內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理的重要標(biāo)志。企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗、會(huì)計(jì)信息失真以及不法經(jīng)營(yíng)在很大程度上都與企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的缺失或失效有關(guān)。要構(gòu)建一個(gè)有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，必須從構(gòu)建的目的、構(gòu)建者的觀念、素質(zhì)入手，按內(nèi)部會(huì)計(jì)控制《基本規(guī)范》、《具體規(guī)范》的要求，建立一套評(píng)價(jià)體系，才能保證該項(xiàng)制度的執(zhí)行。

    關(guān)鍵詞：內(nèi)部會(huì)計(jì)控制；重要性；構(gòu)建

    一、建立企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的重要性

    《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本規(guī)范》）所稱(chēng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。其基本目標(biāo)是規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整，堵塞漏洞，消除隱患，糾錯(cuò)防弊，保護(hù)資產(chǎn)安全，確保有關(guān)法規(guī)制度的執(zhí)行。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的主要組成部分。內(nèi)部控制由內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩部分構(gòu)成。2001年6月，財(cái)政部發(fā)布了《基本規(guī)范》和《貨幣資金》具體規(guī)范，明確要求各單位自規(guī)范發(fā)布之日起開(kāi)始試行，由此揭開(kāi)了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)的序幕。之后幾年間，財(cái)政部又頒布了《采購(gòu)與支付》、《銷(xiāo)售與收款》、《工程項(xiàng)目》、《擔(dān)�！贰ⅰ秾�(duì)外投資》、《成本費(fèi)用》、《預(yù)算》等具體規(guī)范，這些規(guī)范是我國(guó)在借鑒國(guó)外建立內(nèi)部控制制度的理論和實(shí)踐基礎(chǔ)上，針對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制弱化的狀況，急需建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度而制定的《會(huì)計(jì)法》的配套規(guī)章。自《基本規(guī)范》發(fā)布以來(lái)，我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建設(shè)已走過(guò)5個(gè)年頭了，這些年來(lái)，在財(cái)政部的引導(dǎo)、推動(dòng)下，一些部門(mén)、單位依據(jù)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的基本規(guī)定，結(jié)合自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求，相繼制定、完善了本部門(mén)、本單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，強(qiáng)化了監(jiān)督，提升了管理水平，取得了明顯成效，但從近幾年財(cái)務(wù)檢查和審計(jì)監(jiān)督反映的情況看，內(nèi)部控制不力，財(cái)務(wù)管理混亂，會(huì)計(jì)信息失真的狀況沒(méi)有得到根本改變，也就是說(shuō)，就總體而言，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與《基本規(guī)范》要求達(dá)到的目標(biāo)，仍然存在一定距離。例如有關(guān)媒體相繼披露的一些典型案例，包括國(guó)家自然科學(xué)基金委員會(huì)原會(huì)計(jì)卞中貪污挪用逾2億元科研資金大案、四川長(zhǎng)虹約5億美元應(yīng)收貨款被騙案、中航油新加坡公司違規(guī)炒作油品期貨造成5 54億美元巨額虧損導(dǎo)致昔日的明星國(guó)企瞬間瀕臨破產(chǎn)邊緣一案等。這些案例產(chǎn)生的原因錯(cuò)綜復(fù)雜，但其中很重要的一個(gè)方面，就是內(nèi)部控制薄弱，或者內(nèi)部控制制度執(zhí)行不力。如卞中一案，卞中既當(dāng)會(huì)計(jì)，又做出納；既保管支票，又可隨時(shí)獲得全部支付印鑒，數(shù)億元科研資金，實(shí)際上被其一人玩弄于鼓掌之上。中航油新加坡公司盡管制定了較為完善的內(nèi)部控制制度，但管理層肆意踐踏，導(dǎo)致內(nèi)部控制形同虛設(shè)。這些案例發(fā)生在高層次事業(yè)單位、上市公司和大型國(guó)有企業(yè)，損失慘重，教訓(xùn)深刻。[1]因此，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建設(shè)，推動(dòng)經(jīng)營(yíng)管理制度化、規(guī)范化顯得尤為重要。

    二、構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本思路

    （一）以《基本規(guī)范》為指南

    企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，從內(nèi)容上看，根據(jù)《基本規(guī)范》第七條第三款規(guī)定：“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)涵蓋單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)工作的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位�！本唧w內(nèi)容主要包括：貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、銷(xiāo)售與收款、成本費(fèi)用等（第八條規(guī)定）。從方法上看，《基本規(guī)范》第十八條規(guī)定有：不相容職務(wù)相互分離控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、風(fēng)險(xiǎn)控制等等。根據(jù)這些規(guī)范，企業(yè)在制定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制時(shí)，就有了應(yīng)該制定哪些內(nèi)部控制、怎樣制定這樣一個(gè)大框架。

    （二）以《具體規(guī)范》作為指導(dǎo)

    針對(duì)經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)工作中最薄弱、最容易發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊的環(huán)節(jié)，如貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、銷(xiāo)售與收款等，財(cái)政部已發(fā)布了相關(guān)的《具體規(guī)范》。每一個(gè)具體規(guī)范都包含該環(huán)節(jié)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)、內(nèi)容；控制的要點(diǎn)具體的控制方法等等，以對(duì)企業(yè)在制定相關(guān)控制時(shí)進(jìn)行具體指導(dǎo)。

    （三）考慮企業(yè)自身業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和管理的需要

    內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，就其內(nèi)容范圍來(lái)看是比較繁雜的，既有貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)的，又有對(duì)外投資、成本費(fèi)用方面，還有諸如采購(gòu)與付款，銷(xiāo)售與收款等等。千頭萬(wàn)緒，從哪里開(kāi)始？又是否這些內(nèi)容都一次全部予以制定？這就必須緊密聯(lián)系企業(yè)的實(shí)際情況和管理要求來(lái)決定。

    三、企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的構(gòu)建

    （一）明確企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)

    內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度主要是致力于解決會(huì)計(jì)信息失真，保證企業(yè)資產(chǎn)安全、完整，控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)， 防止舞弊發(fā)生，確保有關(guān)法律法規(guī)，特別是有關(guān)會(huì)計(jì)方面的法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行。因此，對(duì)于一個(gè)企業(yè)而言，制定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，首先必須明確制定的目的究竟是什么。

    （二）領(lǐng)導(dǎo)要重視

    一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是否有效，最重要的在于領(lǐng)導(dǎo)層的態(tài)度。如果領(lǐng)導(dǎo)層認(rèn)為很重要，則在會(huì)計(jì)控制的制度和實(shí)施過(guò)程中，都會(huì)給予大力支持并堅(jiān)持按章辦事，以身作則，這樣企業(yè)內(nèi)的其他人員也會(huì)在領(lǐng)導(dǎo)的影響下自覺(jué)遵守已建立起來(lái)的控制制度，況且《會(huì)計(jì)法》也明文規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人應(yīng)是財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度的責(zé)任主體，有責(zé)任搞好財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度。從一些會(huì)計(jì)工作比較好的單位來(lái)看，這些單位都有健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，職權(quán)明確，程序規(guī)范，控制嚴(yán)密，原因之一，是單位領(lǐng)導(dǎo)都很重視會(huì)計(jì)工作的管理和控制，親自抓這項(xiàng)工作，因此，領(lǐng)導(dǎo)重視，是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度得以實(shí)現(xiàn)的重要條件。

    （三）在具體制定時(shí)，應(yīng)從三方面入手

    1 管理理念要更新。我國(guó)搞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已多年，但由于過(guò)去長(zhǎng)期受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，思想觀念和經(jīng)營(yíng)方式還沒(méi)有完全從根本上轉(zhuǎn)變過(guò)來(lái)，在對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的認(rèn)識(shí)上，還比較模糊，有的認(rèn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制只是一些手冊(cè)、文件；有的認(rèn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是領(lǐng)導(dǎo)們的事；有的認(rèn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是用來(lái)“束縛”他們的。這些認(rèn)識(shí)，對(duì)我們當(dāng)前要建立有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)是有負(fù)面影響的。盡管新《會(huì)計(jì)法》第二十七條規(guī)定：“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”，《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》也要求企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)及與會(huì)計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)的控制，形成完善的內(nèi)部牽制和監(jiān)督制約機(jī)制，但是如果人們對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的觀念未改變，即使已建立了相應(yīng)的制度，也只會(huì)是一種走過(guò)場(chǎng)，流于形式。為此，必須使人們充分認(rèn)識(shí)到：（1）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不是一堆堆的文件、手冊(cè)、制度的簡(jiǎn)單組合，而是貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程；（2）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不僅僅是管理人員、內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任，而是企業(yè)涉及會(huì)計(jì)工作的所有人員共同的責(zé)任，這樣才能使人們從被動(dòng)執(zhí)行轉(zhuǎn)化為主動(dòng)地參與，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)的有效控制。

    2 先抓薄弱環(huán)節(jié)，以此為基點(diǎn)，逐漸展開(kāi)，最后形成體系。根據(jù)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制———基本規(guī)范》的規(guī)定，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容主要包括：貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、籌資、銷(xiāo)售與收款、成本費(fèi)用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制，這些是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主體和核心，就一個(gè)企業(yè)來(lái)講，在制定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度時(shí)，是否以上述內(nèi)容一次全部都予以規(guī)范，這需視企業(yè)的具體情況而定，若一直以來(lái)該企業(yè)就有一套較好的管理制度，那么在制定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制時(shí)，只要根據(jù)新的環(huán)境、新的條件、新的要求對(duì)原制度進(jìn)行修訂即可，這樣也就可以對(duì)基本規(guī)范所述及的內(nèi)容進(jìn)行一次全面的規(guī)范；但如果該企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制松弛、控制弱化，要一步到位達(dá)到內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理想框架的要求是不可能的，也是不現(xiàn)實(shí)的。因此筆者認(rèn)為：應(yīng)該是有主次，有輕重緩急，分批分次地進(jìn)行，從關(guān)鍵薄弱環(huán)節(jié)抓起，有些企業(yè)薄弱環(huán)節(jié)是貨幣資金，有些企業(yè)是實(shí)物資產(chǎn)問(wèn)題較多，有的企業(yè)可能是銷(xiāo)售方面等等，只要最薄弱環(huán)節(jié)抓出成效了，對(duì)其他會(huì)計(jì)控制環(huán)節(jié)的規(guī)范與實(shí)施也是個(gè)很好的帶動(dòng)和影響。

    3 考慮成本與效益，控制成本的合理性�！痘�本規(guī)范》第七條規(guī)定“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)涵蓋單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)工作的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位，并應(yīng)針對(duì)業(yè)務(wù)處理過(guò)程中的關(guān)鍵控制點(diǎn)，落實(shí)到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督和反饋等環(huán)節(jié)�！钡�這并非意味著內(nèi)部會(huì)計(jì)控制越全越好，控制的環(huán)節(jié)越細(xì)越好。因?yàn)榉彩露家�付出代價(jià)的，如果需付很大代價(jià)，才能取得最佳效果的話，在經(jīng)濟(jì)上也是不合算的，因此，在制定控制制度時(shí)，除需要從實(shí)際出發(fā)考慮外，還應(yīng)充分考慮到成本效益原則，即以合理的控制成本達(dá)到最佳的控制效果。

    （四）提高人員素質(zhì)

    人是風(fēng)險(xiǎn)之源，成事在人，敗事也在人。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的實(shí)施是否有效，關(guān)鍵在于執(zhí)行者的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平，特別是管理層和會(huì)計(jì)人員，否則即使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度本身是完善的，也可能因執(zhí)行者的粗心大意，相互勾結(jié)，判斷失誤等而失敗，因?yàn)閮?nèi)部會(huì)計(jì)控制要通過(guò)人的執(zhí)行才能發(fā)揮作用。

    （五）加強(qiáng)組織實(shí)施

    一個(gè)設(shè)計(jì)得再完美、再有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，如果沒(méi)有很好實(shí)施的保證，也只能是“鏡中花，水中月”，發(fā)揮不了其應(yīng)有的作用，為此，第一，企業(yè)在制定相關(guān)的會(huì)計(jì)控制制度時(shí)，一方面要考慮其可操作性，另一方面最好允許大家參與討論，這樣不僅可使內(nèi)控制度更趨完善，而且還可使這些內(nèi)控制度更加深入人心，為下一步順利執(zhí)行奠定基礎(chǔ)；第二，企業(yè)應(yīng)根據(jù)其所處行業(yè)的特點(diǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)和規(guī)模、各種內(nèi)部會(huì)計(jì)控制內(nèi)容的不同等因素設(shè)計(jì)出一套適宜的評(píng)價(jià)體系，定期對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果，予以獎(jiǎng)罰。只有這樣，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度在實(shí)踐中才具有現(xiàn)實(shí)的可行性與有效性。

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