摘　要：綠色GDP與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算是科學(xué)發(fā)展觀指導(dǎo)下宏觀與微觀不同角度的經(jīng)濟(jì)核算。微觀綠色核算是宏觀綠色核算可靠性的基礎(chǔ)，二者具有內(nèi)容和目標(biāo)的明顯依存性。通過對綠色GDP核算與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的不同視角比較，可從提高相關(guān)信息可靠性和有用性的角度，探索宏觀與微觀綠色核算信息一體化的途徑。

　　關(guān)鍵詞：綠色GDP；環(huán)境會(huì)計(jì)；實(shí)際治理成本；虛擬治理成本

　　伴隨我國經(jīng)濟(jì)的快速增長，環(huán)境問題日益突出。將環(huán)境問題引入宏觀和微觀經(jīng)濟(jì)核算中，已成為各國政府、經(jīng)濟(jì)學(xué)家及環(huán)境工作者的共識(shí)。綠色GDP核算和企業(yè)環(huán)境核算，是可持續(xù)發(fā)展概念下的宏觀與微觀不同角度的綠色經(jīng)濟(jì)核算。兩者雖然目標(biāo)一致，但由于核算的視角不同，沒有形成宏觀與微觀應(yīng)有的協(xié)調(diào)和借鑒關(guān)系。兩者依據(jù)的理論基礎(chǔ)不同，各有核算中的瓶頸問題難于突破，均沒有形成成熟可行的模式。本文試圖透視兩者的不同出發(fā)點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)趨利防弊，優(yōu)勢互補(bǔ)，尋求解決其瓶頸問題的途徑。

　　一、綠色GDP與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的不同依據(jù)

　　1.實(shí)行綠色GDP核算的依據(jù)

　　綠色GDP，主要是在宏觀經(jīng)濟(jì)核算層面上，將資源減耗成本、環(huán)境成本從傳統(tǒng)GDP中加以扣除，形成基于環(huán)境的綠色國民經(jīng)濟(jì)核算體系，最終形成綠色國內(nèi)生產(chǎn)總值。到目前為止，發(fā)達(dá)國家在環(huán)境管理與核算方面做出了十分有益的探索，取得顯著環(huán)境管理的成果。但就綠色GDP的核算，尚沒有公認(rèn)的模式可借鑒。我國綠色GDP核算體系的構(gòu)建，是在全面、協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展觀的總方針指導(dǎo)下的，提供一整套反映經(jīng)濟(jì)與環(huán)境關(guān)系的報(bào)告體系。在2005年開始的全國十省市核算和環(huán)境污染經(jīng)濟(jì)損失調(diào)查工作中，人們的普遍體會(huì)是：項(xiàng)目的實(shí)施必須一方面積極借鑒諸如聯(lián)合國關(guān)于環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的理論框架（SEEA）的合理內(nèi)涵，以及其他國家的經(jīng)驗(yàn)；另一方面，務(wù)必考慮我國的國情，充分利用多年積累的國民經(jīng)濟(jì)核算和環(huán)境統(tǒng)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)與信息資源，在理論和實(shí)踐上不斷加以完善，建立可行的初步的環(huán)境核算框架體系，力圖逐步實(shí)現(xiàn)中國環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系總體框架的目標(biāo)。

　　由于環(huán)境問題具有地域性和行業(yè)性明顯的特征，綠色GDP對環(huán)境污染物實(shí)物量核算和價(jià)值量核算，主要從中觀和宏觀的角度，反映產(chǎn)業(yè)部門、重點(diǎn)污染行業(yè)及行政區(qū)域的環(huán)境污染損失；從扣除虛擬治理成本的角度，對傳統(tǒng)GDP進(jìn)行必要的調(diào)整，科學(xué)、合理地評價(jià)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對環(huán)境的不利影響程度，通過核算經(jīng)環(huán)境因素調(diào)整的部門和地區(qū)的綠色GDP，為經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境的共同長期發(fā)展，為科學(xué)地進(jìn)行環(huán)境經(jīng)濟(jì)決策提供必要的依據(jù)。

　　2.企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的依據(jù)

　　企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)也稱綠色會(huì)計(jì)，是指企業(yè)的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)及有關(guān)環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、評價(jià)，并對其結(jié)果進(jìn)行報(bào)告的行為。環(huán)境會(huì)計(jì)將環(huán)境要素及其對企業(yè)經(jīng)營的影響，納入了會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，擴(kuò)展和豐富了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用及收益等會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容，對其確認(rèn)和計(jì)量提出了更高的要求。針對企業(yè)對環(huán)境資源的維護(hù)或損耗，計(jì)算企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境資源維護(hù)及補(bǔ)償責(zé)任，核算企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任獲取的經(jīng)濟(jì)利益。

　　依據(jù)會(huì)計(jì)核算原則，環(huán)境會(huì)計(jì)核算必須以環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)為前提。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算主要依據(jù)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的基本原則，相對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)而獨(dú)立地確認(rèn)與計(jì)量有關(guān)環(huán)境因素引起的資金運(yùn)動(dòng)，也就是針對環(huán)境會(huì)計(jì)要素的核算。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)各要素的范疇被界定以后，須設(shè)置相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)賬戶，并將其內(nèi)容具體化。環(huán)境會(huì)計(jì)各要素的科學(xué)確認(rèn)和計(jì)量，可為環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露創(chuàng)造必要的基礎(chǔ)條件。由于會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的基本原則是實(shí)際成本原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，是針對企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的會(huì)計(jì)信息而進(jìn)行的記賬、算賬和報(bào)出相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，因而環(huán)境會(huì)計(jì)也必然反映會(huì)計(jì)核算理論的特征。但正如將企業(yè)會(huì)計(jì)劃分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，環(huán)境會(huì)計(jì)也應(yīng)根據(jù)信息使用人及經(jīng)營管理目的的不同，分為環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和環(huán)境管理會(huì)計(jì)。

　　二、綠色CDP與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的差異

　　1.綠色GDP價(jià)值量核算的內(nèi)容

　　當(dāng)前我國綠色GDP核算的主要內(nèi)容及技術(shù)操作路線是相一致的。包括環(huán)境污染實(shí)物量核算、環(huán)境污染價(jià)值量核算及經(jīng)環(huán)境退化成本調(diào)整的綠色GDP核算，三方面具體內(nèi)容與技術(shù)處理程序均相吻合。其中大量、詳實(shí)的環(huán)境污染實(shí)物量核算資料是環(huán)境污染價(jià)值量核算的基礎(chǔ)和依據(jù)，突出反映了社會(huì)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)、環(huán)境統(tǒng)計(jì)獲取信息的特征與優(yōu)勢。

　　我國有多年的環(huán)境統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)，環(huán)境污染實(shí)物量核算的內(nèi)容，經(jīng)充實(shí)完善后其結(jié)果清晰明了，是環(huán)境污染程度考評的主要原始依據(jù)。當(dāng)前我國綠色GDP核算的污染物實(shí)物量核算，主要包括水污染實(shí)物量核算，大氣污染實(shí)物量核算和固體廢物污染實(shí)物量核算。通過建立不同部門和不同地區(qū)的環(huán)境污染實(shí)物量賬戶和經(jīng)濟(jì)———環(huán)境污染綜合核算表，可分析污染物排放量的來源與去向，將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生與自然環(huán)境的改變緊密聯(lián)系起來，判斷造成自然環(huán)境污染的主要部門和主要地區(qū)，為按部門和地區(qū)的環(huán)境價(jià)值量核算奠定基礎(chǔ)。

　　與按照部門類別和地區(qū)類別編制污染物實(shí)物量核算相比，經(jīng)濟(jì)———環(huán)境混合核算有以下特點(diǎn)：首先，不是單純表現(xiàn)污染物排放的來源，而是將污染物排放與中間產(chǎn)品投入并列顯示出來。我們可以從中認(rèn)識(shí)環(huán)境對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供的貢獻(xiàn)與服務(wù)，是對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種投入。其次，該表為實(shí)物量與價(jià)值量單位混合編制，即經(jīng)濟(jì)投入產(chǎn)出采用貨幣單位，污染排放量為實(shí)物量單位，兩種計(jì)量方式交叉在一表中使用，為觀察經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的污染排放強(qiáng)度提供了更為可靠的依據(jù)。

　　2.企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容

　　首先，企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)是針對會(huì)計(jì)主體從已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中取得或控制的，能以貨幣計(jì)量可能帶來未來效用的環(huán)境經(jīng)濟(jì)資源。環(huán)境資產(chǎn)的擁有和使用是要花費(fèi)代價(jià)的，這樣就形成了綠色資產(chǎn)的記賬價(jià)值，如企業(yè)煙塵、污水處理設(shè)備的購置等。其次，如果環(huán)境處理設(shè)備的購置是通過銀行貸款取得，那么，企業(yè)還會(huì)發(fā)生環(huán)境負(fù)債。再次，環(huán)境資產(chǎn)使用的折舊費(fèi)、人工費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)及材料費(fèi)等，會(huì)形成環(huán)境資產(chǎn)的運(yùn)行成本；企業(yè)日常發(fā)生的排污費(fèi)、綠化費(fèi)及因違反清潔生產(chǎn)有關(guān)規(guī)范而支付的罰款支出，要形成企業(yè)的環(huán)境維護(hù)費(fèi)用。環(huán)境資產(chǎn)運(yùn)行成本和日常維護(hù)費(fèi)用，可以按照歸屬關(guān)系分別列示于產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用項(xiàng)目中。另外，企業(yè)清潔生產(chǎn)，綠色經(jīng)營產(chǎn)品，必將直接地或間接地為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收益。企業(yè)的營業(yè)收入中，可以包括綠色產(chǎn)品經(jīng)營收入項(xiàng)目。企業(yè)營業(yè)利潤中應(yīng)單獨(dú)反映環(huán)境收支帶來的損益。

　　三、綠色GDP與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算不同視角的比較與借鑒

　　1.關(guān)注點(diǎn)的比較

　　綠色GDP特別關(guān)注的是企業(yè)排出污染物社會(huì)治理成本的核算，以便在傳統(tǒng)GDP基礎(chǔ)上予以扣除；企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算關(guān)注的是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的污染治理成本的核算，排放污染物形成的社會(huì)治理成本不計(jì)入企業(yè)核算范疇。

　　我國目前階段綠色GDP核算采用相對簡單的污染治理成本法，即在綠色GDP核算過程中，以企業(yè)所在行業(yè)、地區(qū)實(shí)際發(fā)生的單位污染物治理成本作為計(jì)算虛擬治理成本的主要依據(jù)。

　　即：綠色GDP=傳統(tǒng)GDP-虛擬治理成本

　　其中：虛擬治理成本=∑（污染物排放量 該污染物單位實(shí)際治理成本）

　　企業(yè)會(huì)計(jì)核算依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制及歷史成本原則，只對已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境費(fèi)用支出予以記錄和核算。在企業(yè)充分重視并設(shè)立環(huán)境成本核算賬戶的前提下，綠色GDP核算中所需的企業(yè)“污染物單位實(shí)際治理成本”將是相對可靠的有用資料。但是，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)關(guān)于環(huán)境治理成本的核算，目前尚沒有企業(yè)對排出污染物，主動(dòng)做出社會(huì)治理成本（虛擬治理成本）的核算與信息披露，這也是綠色GDP和企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)在核算視角上的最根本的差異。

　　2.核算視角的比較

　　綠色GDP以傳統(tǒng)GDP為核算基礎(chǔ)，僅考慮環(huán)境損失成本，不顯示環(huán)境收益價(jià)值，核算視角相對單一；企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)視角相對寬泛，除環(huán)境成本（實(shí)際治理成本）的核算外，還包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債以及環(huán)境收益的核算。

　　綠色GDP核算，無論是目前采用的污染治理成本法，還是進(jìn)一步深入核算采用的污染損失成本法，針對的僅僅是環(huán)境資源損耗對傳統(tǒng)GDP的影響，核算體系中沒有設(shè)立如生態(tài)資源恢復(fù)或減少污染排放帶來的綠色國民經(jīng)濟(jì)價(jià)值，強(qiáng)調(diào)的是各地區(qū)、部門在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，由于環(huán)境因素造成的社會(huì)負(fù)面影響，不利于調(diào)動(dòng)各地區(qū)、部門客觀及時(shí)核算的積極性。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)以會(huì)計(jì)要素為環(huán)境會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，除環(huán)境成本（實(shí)際治理成本）的核算外，還包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債以及環(huán)境收益的核算。尤其是環(huán)境收益的核算，從正面鼓勵(lì)和肯定企業(yè)環(huán)境投入所帶來的產(chǎn)出，客觀地反映了企業(yè)保護(hù)環(huán)境與其自身長遠(yuǎn)發(fā)展利益的緊密聯(lián)系，有利于企業(yè)從戰(zhàn)略發(fā)展的角度認(rèn)識(shí)環(huán)境保護(hù)的社會(huì)責(zé)任，制定符合社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略。另外，環(huán)境管理會(huì)計(jì)可以采用更加靈活和適用的手段，通過對企業(yè)環(huán)境投入和產(chǎn)出做出合理預(yù)測分析，向企業(yè)內(nèi)部和外部提供更為全面的環(huán)境信息。

　　3.不同視角核算的相互借鑒

　　企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)、環(huán)境統(tǒng)計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)視角不同，可相互借鑒，實(shí)現(xiàn)有機(jī)結(jié)合，將為微觀和宏觀的綠色核算提供重要及可靠的信息來源。

　　傳統(tǒng)GDP指標(biāo)來源于各行業(yè)企業(yè)的增加值的匯總計(jì)算。增加值表是企業(yè)重要的經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)報(bào)表。以工業(yè)類行業(yè)為例，傳統(tǒng)GDP由傳統(tǒng)統(tǒng)計(jì)的工業(yè)增加值匯總計(jì)算而得。綠色GDP核算所必需的企業(yè)實(shí)際發(fā)生單位污染物治理成本，應(yīng)依據(jù)環(huán)境統(tǒng)計(jì)的實(shí)物量指標(biāo)與會(huì)計(jì)記錄的環(huán)境設(shè)施運(yùn)行成本的計(jì)算而得。因此，綠色GDP核算要求企業(yè)將傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)、環(huán)境統(tǒng)計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)核算有機(jī)地結(jié)合起來。

　　從提高相關(guān)信息有用性的角度分析，環(huán)境會(huì)計(jì)可以較為確切地計(jì)算出單位污染物實(shí)際治理成本，是綠色GDP核算的最重要基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。目前企業(yè)是從環(huán)境統(tǒng)計(jì)的角度，向有關(guān)部門上報(bào)污染治理成本數(shù)據(jù)，其數(shù)據(jù)大多為估算值，缺乏足夠的可靠性和連續(xù)性作為數(shù)據(jù)來源的支撐。因此，建立健全企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，企業(yè)統(tǒng)計(jì)、會(huì)計(jì)信息資源之間實(shí)行相互借鑒，有機(jī)結(jié)合，是實(shí)現(xiàn)微觀和宏觀綠色核算的根本保障。

　　由此看來，綠色GDP與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息計(jì)量是可持續(xù)發(fā)展概念下宏觀與微觀不同角度的綠色經(jīng)濟(jì)核算。微觀核算是基礎(chǔ)，宏觀是微觀綠色核算的概括，二者具有內(nèi)容和目標(biāo)的明顯依存性。建立一個(gè)能夠全面反映企業(yè)與社會(huì)環(huán)境關(guān)系的有效核算體系，即通過企業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)、環(huán)境統(tǒng)計(jì)與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的緊密結(jié)合，約束企業(yè)的資源消耗，強(qiáng)化企業(yè)的環(huán)保責(zé)任，是宏觀環(huán)境管理和微觀環(huán)境核算的共同任務(wù)，是實(shí)現(xiàn)我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的重要保證。

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