摘　要：到目前為止，國(guó)內(nèi)出版的有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的專著，一般是將人力資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行論述的，而在實(shí)踐中卻得不到后援支持。目前國(guó)內(nèi)人力資源會(huì)計(jì)研究形成的共識(shí)和創(chuàng)新，顯示了人力資源會(huì)計(jì)體系近乎完善。但看似完善的會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)際上缺乏可操作性。造成這一現(xiàn)狀的根本原因是人力資源的研究方向出了問題，解決之道是首先明確人力資源會(huì)計(jì)的學(xué)科歸屬。本文針對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的學(xué)科歸屬問題展開探討，先對(duì)人力資源歸屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行了分析，接下來對(duì)人力資源會(huì)計(jì)納入管理會(huì)計(jì)的可行性進(jìn)行了探討。最后得出的結(jié)論是：人力資源會(huì)計(jì)不能納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而應(yīng)是管理會(huì)計(jì)的組成部分。

　　關(guān)鍵詞：人力資源；人力資本；人力資源會(huì)計(jì)

　　一、人力資源會(huì)計(jì)學(xué)科歸屬問題的提出

　　人力資源會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的延伸，還是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)分支？對(duì)這個(gè)問題學(xué)術(shù)界存在分歧。本文把人力資源會(huì)計(jì)學(xué)可歸屬存在的分歧歸納為三種：人力資源管理會(huì)計(jì)主張論，人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主張論，人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)共同論。

　　（一）人力資源管理會(huì)計(jì)主張論

　　弗蘭霍爾茨將人力資源會(huì)計(jì)納入管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行研究，“人力資源會(huì)計(jì)的主要目的是便于把人作為組織的資源而進(jìn)行管理。這樣我們可以把它稱為人力資源管理會(huì)計(jì)———會(huì)計(jì)應(yīng)用于人力資源的管理”。“我們把人作為資源并不需要他們屬于組織所有來解釋。首先，管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)可以不受對(duì)外報(bào)告慣例的約束。如果管理上認(rèn)識(shí)到人力資源會(huì)計(jì)的信息是必要的，那么，它就可以作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一個(gè)附加部分而得到發(fā)展并提出報(bào)告，正如目前處理某些成本會(huì)計(jì)信息那樣�！痹诟ヌm霍爾茨看來，人力資源會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分，但他并沒有明確指出人力資源會(huì)計(jì)不能納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

　�。ǘ�）人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主張論

　　到目前為止，國(guó)內(nèi)出版的有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的專著，一般是將人力資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行論述的。陳仁棟認(rèn)為：“從社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)看，隨著自然資源日益短缺和科學(xué)技術(shù)的高度發(fā)達(dá)，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)終究會(huì)被納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)當(dāng)中�！眲⒅傥恼J(rèn)為：“企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)則是把人力資源作為企業(yè)的人力資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和管理�！睆埼馁t認(rèn)為：“人力資源會(huì)計(jì)是現(xiàn)行傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的延伸和補(bǔ)充，不是對(duì)現(xiàn)行傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的否定和替代。因此，人力資源會(huì)計(jì)完全可以沿用現(xiàn)行傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一些基本假設(shè)和核算程序。”

　�。ㄈ�）人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)共同論

　　閻達(dá)伍認(rèn)為應(yīng)將人力資源會(huì)計(jì)區(qū)分為人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和人力資源管理會(huì)計(jì)兩部分，“由此，可將人力資源會(huì)計(jì)重新界定為對(duì)人力資源進(jìn)行價(jià)值核算和管理的一種活動(dòng)，它包括人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和人力資源管理會(huì)計(jì)兩部分，前者以會(huì)計(jì)原則為準(zhǔn)繩，主要鑒別、計(jì)量與提供人力資源的貨幣信息，以使信息使用者做出正確的判斷和決策的有組織的系統(tǒng)；后者是利用人力資源的貨幣信息及其他相關(guān)信息，對(duì)人力資源的選擇、開發(fā)、配置、保護(hù)、評(píng)價(jià)等進(jìn)行判斷和決策的會(huì)計(jì)管理活動(dòng)”。

　　二、對(duì)人力資源會(huì)計(jì)歸屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分析

　　到目前為止，由于國(guó)內(nèi)出版的人力資源會(huì)計(jì)專著大多是把人力資源會(huì)計(jì)放在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中研究，并且在研究中遇到了難以克服的難題，因此，要把握人力資源會(huì)計(jì)的學(xué)科歸屬問題，首先要明確人力資源會(huì)計(jì)是否應(yīng)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)能否識(shí)別人力資產(chǎn)。這是解決人力資源會(huì)計(jì)學(xué)可歸屬問題的關(guān)鍵。

　�。ㄒ唬┤肆�資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是否能滿足信息使用者的客觀需要

　　人力資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)就是要強(qiáng)調(diào)人力資源會(huì)計(jì)信息的對(duì)外報(bào)告�，F(xiàn)在的問題是：首先要明確誰最需要得到人力資源會(huì)計(jì)信息，是企業(yè)管理者，還是投資者，或是債權(quán)人？如果不能明確誰最需要人力資源會(huì)計(jì)信息，人力資源會(huì)計(jì)的研究成果就很難推廣。典型的例子是最早實(shí)踐人力資源會(huì)計(jì)的巴瑞（Barry）公司在初期試行時(shí)，是將人力資源會(huì)計(jì)信息納入對(duì)外報(bào)告，后因顧及對(duì)外報(bào)表公開性的問題而改為在對(duì)內(nèi)報(bào)告中反映。這個(gè)例子也說明人力資源會(huì)計(jì)信息具有一定的隱私性。其次要明確提供人力資源會(huì)計(jì)信息是否符合效益大于成本的約束條件。人力資源是一項(xiàng)很復(fù)雜的資源，“人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量過于深?yuàn)W復(fù)雜，可能有違‘效益>成本’這個(gè)約束條件”。

　　1.人力資源會(huì)計(jì)信息的使用者分析。人力資源會(huì)計(jì)的研究成果最終要為誰服務(wù)，換句話說，誰最需要得到人力資源會(huì)計(jì)信息？我們可以從以下幾方面進(jìn)行分析：（1）作為企業(yè)的債權(quán)人（如銀行等）最關(guān)心的是企業(yè)現(xiàn)實(shí)的償債能力，即最關(guān)心企業(yè)現(xiàn)有的可抵押資產(chǎn)，而人力資源的可抵押性是很特殊的，這也是現(xiàn)實(shí)生活中企業(yè)容易得到房地產(chǎn)抵押貸款的原因。當(dāng)然，債權(quán)人也很關(guān)心企業(yè)的現(xiàn)金流量，但企業(yè)現(xiàn)金流量與企業(yè)人力資源價(jià)值不一定對(duì)稱；（2）作為投資者，他們購(gòu)買企業(yè)股票是在買企業(yè)未來，未來的不確定性導(dǎo)致的股價(jià)波動(dòng)是股票市場(chǎng)具有吸引投資的原因之一。企業(yè)未來與企業(yè)人力資源的價(jià)值等智力資產(chǎn)息息相關(guān)，因此投資者很關(guān)心企業(yè)人力資源的價(jià)值，但是由于人力資本受控于其載體的基本特性以及其難測(cè)性、專業(yè)性、異質(zhì)性等特點(diǎn)，使得企業(yè)的人力資源價(jià)值具有很大的不確定性，不能像財(cái)務(wù)資產(chǎn)那樣進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。如果一定要用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的模式對(duì)企業(yè)的人力資源進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，那只會(huì)誤導(dǎo)投資者。因此，即便投資者很關(guān)心企業(yè)人力資源的價(jià)值，其信息也只能是有限而模糊地提供，這并不能滿足他們的需要。有關(guān)人力資源的非財(cái)務(wù)信息可能對(duì)外部使用者更有用，但這樣的信息可能會(huì)由于顧及企業(yè)的商業(yè)秘密不能要求強(qiáng)制披露；（3）由于人力資源在企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中的資源優(yōu)勢(shì)日益增強(qiáng)，因此，管理者越來越關(guān)心的是如何在戰(zhàn)略層次上有效地運(yùn)營(yíng)人力資源來提升企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和市場(chǎng)價(jià)值，如何衡量人力資源對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)以便能促進(jìn)各種資本的增值等問題。

　　2.人力資源會(huì)計(jì)信息滿足外部信息使用者的相關(guān)性和可靠性要求的分析。很多人力資源會(huì)計(jì)模式在報(bào)告方面，將“人力資產(chǎn)攤銷與損失”、“人力資產(chǎn)凈額”列入資產(chǎn)負(fù)債表，這并不能滿足決策需要。首先，由于計(jì)量上的缺陷，報(bào)表中的人力資源凈額不具有客觀性，其價(jià)值對(duì)應(yīng)的人力資產(chǎn)也不能用于清償債務(wù)。其次，會(huì)計(jì)信息使用者更應(yīng)關(guān)注的是人力資源活動(dòng)的產(chǎn)出，即知識(shí)創(chuàng)新成果，如產(chǎn)品與服務(wù)質(zhì)量的改進(jìn)，市場(chǎng)占有率的提高，新產(chǎn)品研發(fā)的進(jìn)展，新產(chǎn)品的科技含量，企業(yè)內(nèi)部協(xié)作程度的改善，企業(yè)與外部關(guān)系的變化等直接與最終產(chǎn)出相關(guān)的各因素的變化，而不是滿足于靜態(tài)的人力資源價(jià)值數(shù)據(jù)。

　　也有學(xué)者在生產(chǎn)者剩余模式中，重新設(shè)計(jì)了損益表，試圖單獨(dú)列示人力資產(chǎn)的收入與費(fèi)用，這僅是一種理想化的模式。因?yàn)槠髽I(yè)的收入是由多種生產(chǎn)要素協(xié)同作用產(chǎn)生的，人力資源只是其中的一種，確定屬于其中人力資源帶來的收入是多少是一件極其困難的事情。因?yàn)槊恳簧�產(chǎn)要素的投資回報(bào)率是不同的，而且是變化的，這是由各種生產(chǎn)要素的稀缺性及其在生產(chǎn)過程中的作用和市場(chǎng)需求的變化所決定的。主張將人力資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的學(xué)者，既沒有提出具有可操作性的包括人力資源在內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表、獨(dú)立的人力資源損益表，更沒有試圖去設(shè)置獨(dú)立的人力資源現(xiàn)金流量表，因?yàn)樗麄冞^分理想化的人力資源會(huì)計(jì)模式根本不可能實(shí)現(xiàn)。這種過分理想化的人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告模式與信息使用者要求的相關(guān)性和可靠性相距甚遠(yuǎn)。

　　通過以上分析可以看出，人力資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)人力資源會(huì)計(jì)信息的客觀需要。

　　（二）將人力資源作為企業(yè)資產(chǎn)確認(rèn)能否被財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所接受

　　1.財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息只能是底線信息。財(cái)務(wù)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)表和和其他財(cái)務(wù)報(bào)告組成。財(cái)務(wù)報(bào)表通常包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表，財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)項(xiàng)目及其金額都來自日常賬簿資料，進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表的信息要遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則并按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，而且財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)還要經(jīng)得起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。受會(huì)計(jì)的技術(shù)性和社會(huì)性的制約，財(cái)務(wù)報(bào)表不可能提供會(huì)計(jì)信息使用者所需的全部信息，財(cái)務(wù)報(bào)表只能向會(huì)計(jì)信息使用者提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的底線信息，即揭示企業(yè)特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)家底，以及過去某一特定時(shí)段的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流動(dòng)狀況，通過3張基本報(bào)表反映企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力（而不是企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Γ�，以滿足使用者基本且共同的需要。在底線信息之上，揭示企業(yè)發(fā)展?jié)撃�，企業(yè)未來發(fā)展的對(duì)投資決策具有相關(guān)性的信息應(yīng)由其他報(bào)告提供。顯然，與企業(yè)未來發(fā)展密切相關(guān)的人力資源信息，不屬于底線信息，不能由財(cái)務(wù)報(bào)表提供。

　　2.將人力資源確認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)違背了會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)FASB《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》第63段指出：“確認(rèn)一個(gè)項(xiàng)目和有關(guān)的信息應(yīng)符合四個(gè)基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，凡符合四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的，均應(yīng)在效益大于成本以及重要性這兩個(gè)前提下予以確認(rèn)。”其標(biāo)準(zhǔn)是：

　　“可定義性———項(xiàng)目要符合財(cái)務(wù)報(bào)表某一要素的定義。”

　　“可計(jì)量性———具有一個(gè)相關(guān)的計(jì)量屬性，足以充分可靠地予以計(jì)量�！�

　　“相關(guān)性———有關(guān)信息在用戶決策中有舉足輕重的作用�！�

　　“可靠性———信息是反映真實(shí)的、可核實(shí)的、無偏向的�！�

　　進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表的信息都要進(jìn)行確認(rèn)。如果信息不需要進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表，一般不需要進(jìn)行確認(rèn)。

　　從可定義性看，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》關(guān)于資產(chǎn)的定義是：“資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源�！庇械膶W(xué)者根據(jù)資產(chǎn)的定義辯解到：勞動(dòng)者與企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同，建立雇用關(guān)系，企業(yè)通過支付工資等報(bào)酬形式，實(shí)質(zhì)上已取得或控制了人力資源聘用、培訓(xùn)與解雇的權(quán)利，因而認(rèn)為人力資源符合上述資產(chǎn)的定義。這種說法混淆了“勞動(dòng)者”、“勞動(dòng)”、“勞動(dòng)時(shí)間”三個(gè)不同的概念。由于勞動(dòng)者的權(quán)利受到多種法律的保護(hù)，企業(yè)無法控制勞動(dòng)者。又由于勞動(dòng)者的勞動(dòng)受其載體所控制，因此企業(yè)也無法控制勞動(dòng)者的勞動(dòng)，尤其是腦力勞動(dòng)。企業(yè)通過簽訂勞動(dòng)合同真正能控制的是合同規(guī)定的職工的勞動(dòng)時(shí)間，況且勞動(dòng)合同的期限一般不超過5年，對(duì)新進(jìn)入企業(yè)的職工一般要規(guī)定一段試用期。由于存在許多不確定因素，勞動(dòng)合同是一個(gè)不完整的契約，職工在職期間能給企業(yè)貢獻(xiàn)多少、企業(yè)能給職工回報(bào)多少，以及職工的辭退和離職等都是不確定的。可見，企業(yè)招聘了員工，并不等于擁有和控制了以員工為載體的人力資源。上班時(shí)間員工將人力資源帶入企業(yè)，下班時(shí)間又將其帶回家。因此，人力資源不屬于企業(yè)擁有或控制的資產(chǎn)。

　　從可計(jì)量性看，現(xiàn)行實(shí)務(wù)中有5種不同的計(jì)量屬性：即歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。用歷史成本（教育、培訓(xùn)投入）計(jì)量人力資本的投入價(jià)值沒有太大的意義，因?yàn)樵谥�識(shí)快速更新的時(shí)代，過去已掌握的知識(shí)和技能很快會(huì)變得過時(shí)而失去價(jià)值，員工知識(shí)更新的能力和創(chuàng)新能力才是重要的；用現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)無法計(jì)量投入企業(yè)的人力資源的價(jià)值，因?yàn)橐话悴淮嬖谝粋�(gè)終身買斷工齡的雇用價(jià)格；可變現(xiàn)凈值計(jì)量人力資源的價(jià)值不存在普遍意義；用未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值計(jì)量人力資源的價(jià)值不具有可操作性。

　　從相關(guān)性看，人力資源的信息肯定是信息使用者非常關(guān)注的，但這并不意味著一定要從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中獲取有關(guān)人力資源的信息，而且他們更關(guān)注它的貨幣價(jià)值，還是它的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，有待實(shí)證研究得出結(jié)論。

　　從可靠性看，由于對(duì)人力資源的貨幣計(jì)量找不到合適的計(jì)量屬性，再加上由于缺乏特定的傳遞信號(hào)，人力資本價(jià)值容易成為載體的一種私人信息，因此其貨幣計(jì)量的可靠性是不存在的�！跋嚓P(guān)性和可靠性同等重要，缺一不可。我們不能強(qiáng)調(diào)可靠性而忽視相關(guān)性，也不能由于追求相關(guān)性而放棄可靠性，必須進(jìn)行適當(dāng)權(quán)衡�！保ǜ鸺忆�，程春暉，2000）。針對(duì)以上確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)所作的分析，可以做出判斷，人力資源作為企業(yè)資產(chǎn)不能確認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的資產(chǎn)。

　�。ㄈ�）從人力資本產(chǎn)權(quán)特征看人力資產(chǎn)的會(huì)計(jì)屬性

　　主張將人力資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的學(xué)者認(rèn)為，擁有人力資本的勞動(dòng)者加入企業(yè)時(shí)就形成企業(yè)的人力資產(chǎn)，應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中進(jìn)行確認(rèn)，只是還找不到人力資產(chǎn)的計(jì)量方法。實(shí)際上這并不是問題的本質(zhì)。人力資本的所有者是誰？企業(yè)能否完全控制人力資本？美國(guó)學(xué)者斯圖爾特（Thomas.A.Stewart）將智力資本概括為人力資本、結(jié)構(gòu)資本和客戶資本。企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造是在財(cái)務(wù)資本、人力資本、結(jié)構(gòu)資本、客戶資本的動(dòng)態(tài)交互作用中產(chǎn)生的。

　　人力資本很大程度上存在于那些隨時(shí)可能離開的員工（高級(jí)技術(shù)管理人員）的頭腦中，可以被租用，“但不能被占有”（斯圖爾特，1997年）。對(duì)于難以編碼化的隱性知識(shí)尤其如此�！敖�(jīng)驗(yàn)性知識(shí)固化于人的頭腦之中，構(gòu)成人力資本，歸人力資本所有者個(gè)人所有，它的交換與其說是轉(zhuǎn)讓，不如說是讓渡”（斯圖爾特，1997年）。周其仁認(rèn)為，人力資本的產(chǎn)權(quán)特性表現(xiàn)為，一方面，人力資本天然歸屬個(gè)人；另一方面，人力資本的產(chǎn)權(quán)權(quán)利一旦受損，其資產(chǎn)可以立刻貶值或蕩然無存。人力資本的產(chǎn)權(quán)特征決定了對(duì)人的管理必須采用激勵(lì)機(jī)制，激勵(lì)機(jī)制對(duì)人的因素的普遍性就在于“個(gè)人才是人力資本的具有技術(shù)不可分割的所有者和控制者”，但是企業(yè)通過適當(dāng)?shù)募��?lì)機(jī)制，能使員工的潛力得以最大發(fā)揮，使其頭腦中的隱性知識(shí)得以顯性化，從而成為公司價(jià)值源泉，使人力資本轉(zhuǎn)化為企業(yè)的結(jié)構(gòu)資本。結(jié)構(gòu)資本是指蘊(yùn)藏在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、制度規(guī)范、企業(yè)文化中的組織性資產(chǎn)，其運(yùn)作表現(xiàn)為組織滿足市場(chǎng)需求的能力。人力資本與結(jié)構(gòu)資本的重要區(qū)別在于：人力資本是可以帶走的資產(chǎn)，企業(yè)只能租用，而結(jié)構(gòu)資本是八小時(shí)之外還存在于公司的資產(chǎn)。結(jié)構(gòu)資本是支持人力資本創(chuàng)造財(cái)富的“基礎(chǔ)設(shè)施”。

　　通過上面人力資本產(chǎn)權(quán)特征的分析，可以做出判斷：企業(yè)的人力資產(chǎn)是租入性質(zhì)的資產(chǎn)，其價(jià)值的大小受到企業(yè)激勵(lì)制度的影響，因此不屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)。

　　從上述三個(gè)方面分析得出的結(jié)論可以看出：人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主張論站不住腳，人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)共同論有一半是不正確的。因此，人力資源會(huì)計(jì)不能歸屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

　　三、人力資源會(huì)計(jì)納入管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的可行性

　　隨著人力資源的戰(zhàn)略性價(jià)值日益顯現(xiàn)，人力資源管理系統(tǒng)向戰(zhàn)略資產(chǎn)演進(jìn)，這要求開發(fā)一個(gè)測(cè)量系統(tǒng)，來展示人力資源對(duì)商業(yè)成果的影響，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)為這個(gè)測(cè)量系統(tǒng)提供信息，這為人力資源會(huì)計(jì)納入管理會(huì)計(jì)提出了必要性。但是，人力資源會(huì)計(jì)納入管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)還必須具備可行性，也就是說它能為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)所接受，并能為改善人力資源管理提供信息支持。

　　（一）人力資源會(huì)計(jì)符合管理會(huì)計(jì)的學(xué)科特征

　　從管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象看，價(jià)值差量論認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的對(duì)象是價(jià)值差量�！肮芾頃�(huì)計(jì)是以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中價(jià)值形成和價(jià)值增值過程為對(duì)象，通過使用價(jià)值的生產(chǎn)和交換過程的優(yōu)化，提供信息并參與決策以實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大增值的目的�！比肆�資源會(huì)計(jì)就是研究如何通過對(duì)人力資源的投資，實(shí)現(xiàn)人力資本的增值，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。

　　從服務(wù)對(duì)象上來看，管理會(huì)計(jì)主要是為企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理人員提供有效和最優(yōu)化決策的管理信息，所以被稱為“對(duì)內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)”。如何對(duì)人力資源進(jìn)行有效管理完全屬于企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，不同類型、不同文化背景的企業(yè)會(huì)采用不同的管理方式，都會(huì)產(chǎn)生不同的人力資源管理模式。不同的人力資源管理模式對(duì)人力資源的信息需求不同，再加上人力資本價(jià)值的特殊性，使得人力資源的價(jià)值信息不屬于具有規(guī)范性要求的“對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)”的信息，而成為內(nèi)部會(huì)計(jì)的內(nèi)容。

　　從行為方式上來看，管理會(huì)計(jì)吸收行為科學(xué)“以人為本”的思想，關(guān)注的是業(yè)績(jī)報(bào)告中計(jì)量的結(jié)果、績(jī)效考評(píng)的結(jié)果對(duì)經(jīng)理人員和員工的行為產(chǎn)生什么樣的影響，并改變績(jī)效考核辦法來調(diào)動(dòng)他們的積極性。

　　從管理會(huì)計(jì)的定義看，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）下屬的“管理會(huì)計(jì)委員會(huì)”于1958年對(duì)管理會(huì)計(jì)下的定義是：“管理會(huì)計(jì)是運(yùn)用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念來處理企業(yè)歷史的和計(jì)劃的經(jīng)濟(jì)信息，以有助于管理人員制訂出合理的、能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的計(jì)劃，以及為達(dá)到各項(xiàng)目標(biāo)所進(jìn)行的決策。管理會(huì)計(jì)包含著為進(jìn)行有效計(jì)劃的制訂，替代方案的選擇，對(duì)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)及控制而進(jìn)行的各種必要的方法和概念�！倍�人力資源成本與人力資源效益正相關(guān)的關(guān)系符合所謂的“企業(yè)歷史的和計(jì)劃的經(jīng)濟(jì)信息”這個(gè)界定，對(duì)人力資本的績(jī)效評(píng)價(jià)離不開人力資本投資與回報(bào)方面的信息。所以人力資源會(huì)計(jì)符合這一定義。

　�。ǘ�）人力資源會(huì)計(jì)的信息具有自愿披露的特點(diǎn)

　　1.人力資源的價(jià)值信息具有模糊性。企業(yè)物質(zhì)資產(chǎn)可以用貨幣公允地反映它的投入價(jià)值或凈值，而人力資源則不然，由于人力資本價(jià)值的度量缺乏確定的傳遞信號(hào)，人力資源價(jià)值的表達(dá)需要通過多種要素來描述，如智力因素、非智力因素、健康狀況、過去的成績(jī)與經(jīng)驗(yàn)等，在招聘員工時(shí)，不同的崗位對(duì)各個(gè)要素的要求程度不一樣，這使得人力資源的價(jià)值不具有統(tǒng)一的衡量尺度，一個(gè)員工到底有多大的能力，最適合在什么崗位工作，品行如何，不可能通過一次考試或面試達(dá)到了如指掌，只有通過長(zhǎng)期的實(shí)踐才能逐漸把握，這就是人力資源的價(jià)值信息所具有的模糊性特點(diǎn)。

　　2.人力資源信息具有隱私性。企業(yè)的人力資源信息在一定程度上是企業(yè)的商業(yè)秘密，這類似于企業(yè)的產(chǎn)品成本信息。既然人才優(yōu)勢(shì)是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵，企業(yè)就不可能將自己擁有的優(yōu)秀人力資源信息不加掩飾地對(duì)外公布，如企業(yè)高級(jí)人才薪酬、企業(yè)高管的職務(wù)消費(fèi)、企業(yè)的人才儲(chǔ)備信息、企業(yè)人才培養(yǎng)計(jì)劃、員工特有的技能等。如果企業(yè)將這些信息對(duì)外公布，很可能導(dǎo)致企業(yè)之間的人才爭(zhēng)奪戰(zhàn)，不利于企業(yè)的發(fā)展。

　　人力資源價(jià)值的模糊性和人力資源信息隱私性的特點(diǎn)使得人力資源會(huì)計(jì)最適合作為內(nèi)部會(huì)計(jì)，其信息是否要對(duì)外披露，只能遵循自愿披露的原則。

　�。ㄈ�）數(shù)據(jù)的采集和處理變得容易

　　信息技術(shù)的發(fā)展推動(dòng)會(huì)計(jì)電算化向網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展，這使得數(shù)據(jù)的采集和處理變得更加容易。未來的企業(yè)內(nèi)部管理網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，流動(dòng)著大量的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，通過內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)來處理企業(yè)的交易與事項(xiàng)，可以在充分分工的基礎(chǔ)上，發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)技術(shù)中的通信與信息共享等功能。這使得我們?nèi)菀组_發(fā)一個(gè)新的系統(tǒng)———人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并將它作為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一個(gè)分支，用來衡量一個(gè)組織的人力資源對(duì)組織的貢獻(xiàn)。人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)作不是一個(gè)會(huì)計(jì)部門的事情，而是管理會(huì)計(jì)師與人力資源管理部門及其他相關(guān)職能部門共同協(xié)作進(jìn)行信息的采集與處理。這樣的人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)才能真正為高績(jī)效人力資源管理提供有力的支持。

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