[摘　要]21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，人本主義的思想逐漸為人們所認(rèn)識(shí)和接受。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)只計(jì)量貨幣資本和實(shí)物資本，卻把最重要的人力資本放在視線之外，是典型的見(jiàn)物不見(jiàn)人的做法。人力資源會(huì)計(jì)把人力資源作為一項(xiàng)重要的資源加以反映，是獨(dú)立于實(shí)物資產(chǎn)以外的資產(chǎn)形式，如何合理的確定人力資產(chǎn)價(jià)值已成為會(huì)計(jì)學(xué)面臨的重要問(wèn)題。

　　[關(guān)鍵詞]人力資產(chǎn)；人力資源會(huì)計(jì)；人力資源成本會(huì)計(jì)

　　在討論人力資產(chǎn)計(jì)價(jià)的時(shí)候，一部分學(xué)者主張采用價(jià)值模式來(lái)體現(xiàn)人力資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；而另一部分學(xué)者則以中立性、可驗(yàn)證性要求和現(xiàn)實(shí)條件的限制為由，主張采用成本模式。本文就針對(duì)這兩種模式及其現(xiàn)實(shí)可行性進(jìn)行闡述。

　　一、人力資源成本計(jì)量模式

　　人力資源成本會(huì)計(jì)是核算企業(yè)為了取得、開(kāi)發(fā)和保全人力資源使用價(jià)值而付出代價(jià)的會(huì)計(jì)方法。人力資源成本計(jì)量的方法包括歷史成本法、重置成本法、機(jī)會(huì)成本。

　　1 人力資源成本的歷史成本計(jì)量法

　　歷史成本法是根據(jù)歷史成本計(jì)價(jià)原則，將取得和開(kāi)發(fā)人力資源所發(fā)生的全部實(shí)際支出予以資本化，作為資產(chǎn)入賬。歷史成本法具有客觀性、可驗(yàn)證性的特點(diǎn)，而且符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的程序，與其它對(duì)物質(zhì)資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)相一致，易被操作者所接受。但是，這種方法確定的人力資源的歷史成本并不代表人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，同時(shí)人力資源的增值或攤銷與人力資源的實(shí)際生產(chǎn)能力的增減也不一致。另外，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)物質(zhì)投資可取得所有權(quán)不同，人力資源投資的結(jié)果僅能取得人力資源使用權(quán)，而不能獲得所有權(quán)。

　　2 人力資源成本的重置成本計(jì)量法

　　重置成本法是假定在當(dāng)前市場(chǎng)條件下，將重新取得、開(kāi)發(fā)與現(xiàn)在人力資源狀況相當(dāng)?shù)穆毠に�發(fā)生的支出予以資本化的方法。由于重置成本法對(duì)人力資源重置成本的預(yù)計(jì)帶有較強(qiáng)的主觀性，準(zhǔn)確預(yù)計(jì)是很困難的，因而缺乏可信度。

　　3 人力資源成本的機(jī)會(huì)成本計(jì)量法

　　機(jī)會(huì)成本法是以職工離職或離崗使某個(gè)組織所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失作為人力資源成本的計(jì)價(jià)依據(jù)。這種方法確定機(jī)會(huì)成本比較接近于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，便于正確核算人力資源成本，但其缺點(diǎn)是脫離傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式較遠(yuǎn)，并且核算工作量也較大。

　　二、人力資源價(jià)值計(jì)量模式

　　在經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇內(nèi)，價(jià)值是凝結(jié)在商品上的一般人類勞動(dòng)。人力資源價(jià)值是指作為商品的勞動(dòng)力的價(jià)值，包括交換價(jià)值和使用價(jià)值。另外，人力資源與其他資源有本質(zhì)區(qū)別，即人力資源的使用權(quán)和所有權(quán)分離，并且人力資源的使用價(jià)值大于其交換價(jià)值，差額即為人力資源的剩余價(jià)值。隨著社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、文化的發(fā)展，大部分學(xué)者都傾向于把人力資源看作一種資本，人力資源價(jià)值計(jì)量的核心是“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。人力資源價(jià)值的計(jì)量方法一般分為貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量。

　　（一）人力資源價(jià)值的貨幣計(jì)量方法

　　目前對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量有以下4種方法：

　　1 未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法

　　1971年，巴魯列夫和阿巴施瓦茨發(fā)表了題為《論人力資源的經(jīng)濟(jì)概念在財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)用》的文章，主張以職工的未來(lái)收益或工資報(bào)酬的現(xiàn)值作為企業(yè)人力資產(chǎn)的價(jià)值。筆者認(rèn)為，由于一個(gè)職工的人力資產(chǎn)價(jià)值是以該職工在剩余受雇用期未來(lái)收益或工資報(bào)酬的現(xiàn)值，即將一個(gè)職工從進(jìn)入企業(yè)到退出企業(yè)停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)支付的報(bào)酬，按照一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)，以此作為人力資源的價(jià)值。

　　2 調(diào)整后的未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法

　　1964年，美國(guó)的赫曼森發(fā)表了題為《人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)》的論文，建議以效率因素作為企業(yè)職工未來(lái)工資報(bào)酬的調(diào)整值，以調(diào)整后的工資報(bào)酬作為企業(yè)職工的人力資產(chǎn)價(jià)值。作上述調(diào)整的理論依據(jù)是，企業(yè)之間的盈利水平的差異是由于人力資產(chǎn)素質(zhì)的不同所造成的。所以，赫曼森認(rèn)為，有必要將職工未來(lái)工資報(bào)酬的現(xiàn)值乘以一個(gè)效率系數(shù)，用該系數(shù)計(jì)量給定企業(yè)人力資產(chǎn)的相關(guān)效率。

　　因此他認(rèn)為計(jì)量人力資源價(jià)值的方法之一是根據(jù)該效率系數(shù)調(diào)整后的工資報(bào)酬計(jì)量，而該效率系數(shù)是根據(jù)企業(yè)過(guò)去5年凈收益的加權(quán)平均數(shù)計(jì)算的。

　　3 隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值法

　　1985年，弗蘭霍爾茨在《人力資源管理會(huì)計(jì)》一書(shū)中，提出了人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的“隨機(jī)報(bào)償價(jià)值法”。弗蘭霍爾茨認(rèn)為，人對(duì)于組織的價(jià)值在于他能夠提供未來(lái)的用途和服務(wù)，這種價(jià)值是由人的生產(chǎn)能力、調(diào)動(dòng)、晉升、成為該組織成員的可能性及在組織中的角色等因素決定的。一個(gè)人在某一組織中擔(dān)任某職位的可能性是隨機(jī)的，在這種隨機(jī)過(guò)程中所提供的服務(wù)是對(duì)組織的報(bào)償，所以弗蘭霍爾茨把這種過(guò)程稱之為有報(bào)償?shù)碾S機(jī)過(guò)程。根據(jù)上述隨機(jī)報(bào)償理論所設(shè)計(jì)的計(jì)量個(gè)別人力資源價(jià)值的方法即為隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值法。

　　4 非購(gòu)入商譽(yù)法

　　非購(gòu)入商譽(yù)法最早在1969年由赫曼森提出。赫曼森認(rèn)為，企業(yè)過(guò)去若干年的累計(jì)超過(guò)同行業(yè)平均收益的一部分或全部都可看成是人力資源的貢獻(xiàn)，這部分利潤(rùn)應(yīng)通過(guò)資本化程序確認(rèn)為人力資源的價(jià)值。

　　（二）人力資源會(huì)計(jì)的非貨幣計(jì)量方法

　　人力資源價(jià)值的許多特性是貨幣指標(biāo)無(wú)法表現(xiàn)的，因而人力資源會(huì)計(jì)必須合理地運(yùn)用非貨幣計(jì)量方法。

　　1 職工技能一覽表法

　　職工技能一覽表法是用表格的方法將人力資源技能信息記錄儲(chǔ)入信息庫(kù)，經(jīng)過(guò)整理、歸類、匯總后對(duì)企業(yè)的人力資源進(jìn)行的評(píng)價(jià)、管理。表格中將各個(gè)組織成員所具備的能力或技術(shù)詳細(xì)地排列出來(lái)，其中包括年齡、健康狀況、受教育程度、知識(shí)水平、工作經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)等級(jí)、技術(shù)職稱等。

　　2 人力資源價(jià)值技術(shù)指標(biāo)統(tǒng)計(jì)法

　　人力資源價(jià)值技術(shù)指標(biāo)統(tǒng)計(jì)法是利用統(tǒng)計(jì)方法計(jì)算一些有利于人力資源價(jià)值計(jì)算和分析的人力資源價(jià)值技術(shù)指標(biāo)的方法。指標(biāo)可根據(jù)需要設(shè)定，常用的指標(biāo)有職工離職概率、職工年齡結(jié)構(gòu)變動(dòng)、人員結(jié)構(gòu)比率等。

　　3 模糊綜合評(píng)判法

　　模糊綜合評(píng)判法是一種綜合定量考核方法，先對(duì)被考核者進(jìn)行要素分析評(píng)定，即對(duì)每個(gè)被考核者的某些方面逐一分析和考核，在此基礎(chǔ)上，對(duì)各評(píng)價(jià)因素和要素按其重要程度不同，取不同的權(quán)重因子，用權(quán)重和的方法計(jì)量出各因素和要素的分值，并轉(zhuǎn)換為百分制分值，再進(jìn)一步匯總得出評(píng)價(jià)總分，從而綜合、全面地評(píng)定個(gè)人的表現(xiàn)及能力。

　　三、人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇

　　1 根據(jù)信息使用者的需求來(lái)選擇

　　企業(yè)外部信息使用者要求企業(yè)提供有關(guān)人力資源方面的信息必須具有客觀性和可驗(yàn)證性，以維護(hù)信息使用者的經(jīng)濟(jì)利益。因此，從穩(wěn)健性原則出發(fā)，在計(jì)量收益和對(duì)外報(bào)告中應(yīng)使用歷史成本法，內(nèi)部報(bào)告采用其他方法，這是因?yàn)闅v史成本法以原始資料為基礎(chǔ)，具有較高可信度，而其他的計(jì)價(jià)方法更傾向于體現(xiàn)人力資源的真實(shí)價(jià)值，都帶有主觀因素，缺乏客觀性，易被企業(yè)管理當(dāng)局用來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，因而按其他計(jì)價(jià)方法所提供的會(huì)計(jì)信息較難以被外界所接受。在向企業(yè)管理當(dāng)局提供人力資源管理決定所需會(huì)計(jì)信息時(shí)，就可以采用重置成本及未來(lái)收益折現(xiàn)法等。這是因?yàn)檫M(jìn)行人力資源管理決策可以不受公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，且能夠提供更加合理反映人力資源價(jià)值的會(huì)計(jì)信息，為管理當(dāng)局決策服務(wù)。

　　2 根據(jù)計(jì)量對(duì)象和崗位的不同來(lái)選擇

　　在計(jì)量評(píng)估人力資源價(jià)值時(shí)，個(gè)人價(jià)值可采用隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值法來(lái)衡量，群體價(jià)值計(jì)量可用未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法來(lái)衡量，群體價(jià)值計(jì)量和個(gè)人價(jià)值計(jì)量是相互補(bǔ)充的。在實(shí)踐中很難做到對(duì)每個(gè)人都逐一計(jì)量其人力資源價(jià)值，可以對(duì)不同崗位加以具體分析計(jì)量。對(duì)于關(guān)鍵崗位，應(yīng)計(jì)量個(gè)人人力資源價(jià)值；而對(duì)于大量相同崗位的職工可以集體計(jì)量，我們假設(shè)只要員工達(dá)到企業(yè)某一職位的使用要求其價(jià)值時(shí)可以計(jì)量，而不管具體聘用的是何人。

　　3 根據(jù)技術(shù)因素選擇

　　主要依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)技能水平來(lái)選擇合適的計(jì)量方法。如果企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，業(yè)務(wù)水平偏低，則只能適用簡(jiǎn)單易操作的計(jì)價(jià)方法；若企業(yè)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)相當(dāng)高，就可以選用現(xiàn)代技術(shù)要求較高的計(jì)價(jià)方法，甚至多種方法相結(jié)合，以提供更加合理、準(zhǔn)確的人力資源信息。

　　4 根據(jù)行業(yè)因素選擇

　　行業(yè)因素是指應(yīng)根據(jù)不同的行業(yè)特色采用合理的計(jì)價(jià)方法。例如在律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)事務(wù)所都要求職工有較強(qiáng)的流動(dòng)性和較高的專業(yè)技術(shù)水平，而且職員的機(jī)會(huì)成本也較易獲得，所以可采用機(jī)會(huì)成本法。而有些行業(yè)，如銀行機(jī)構(gòu)的重置成本數(shù)據(jù)相對(duì)容易獲得，可以采用重置成本法，那些人員流動(dòng)頻繁的行業(yè)，如保險(xiǎn)公司、IT業(yè)等，更適合采用重置成本法和機(jī)會(huì)成本法來(lái)計(jì)量。

　　5 根據(jù)其他因素選擇

　　人力資源往往受到個(gè)人心理因素、管理方式及外部大環(huán)境等諸多因素的影響而產(chǎn)生價(jià)值浮動(dòng)。因此，應(yīng)正視人力資源價(jià)值的可變性，把它作為人力資源的特征之一加以研究，避免機(jī)械簡(jiǎn)單地予以定性、定量。人力資源計(jì)量方法的選擇一般應(yīng)在綜合考慮外部因素影響的前提下予以貨幣化計(jì)量。同時(shí)，還要考慮到人力資源無(wú)法貨幣計(jì)量的特殊因素，輔之以非貨幣化計(jì)量的方法，力求其價(jià)值反映的全面性。

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