摘要：本文從歷史成本與公允價(jià)值兩種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并存談起，分析以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的資產(chǎn)評(píng)估方式已成為會(huì)計(jì)計(jì)量的重要工具，應(yīng)在審計(jì)基礎(chǔ)上按公允價(jià)值調(diào)整歷史成本會(huì)計(jì)報(bào)告，指出在考慮成本-效益原則的前提下，建立年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)與評(píng)估相結(jié)合的制度，能夠在會(huì)計(jì)信息可靠性基礎(chǔ)上較高程度地提高其相關(guān)性。

　　關(guān)鍵詞：歷史成本；公允價(jià)值；可靠性和相關(guān)性

　　一、歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量屬性并存

　　由于現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和變化，歷史成本計(jì)量屬性的局限性日益凸顯。由此，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性必須做出相應(yīng)的變革，以提供反映現(xiàn)金流量和公允價(jià)值的信息�？梢�，歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量屬性并存將是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的發(fā)展趨勢(shì)。

　�。ㄒ唬�歷史成本計(jì)量屬性。凡按過(guò)去的市場(chǎng)價(jià)格在交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)作為交換的金額，在會(huì)計(jì)上會(huì)轉(zhuǎn)化為歷史成本。其所以稱為歷史成本，原因在于：第一，這是過(guò)去（歷史）發(fā)生的交易，購(gòu)買某項(xiàng)資產(chǎn)所花費(fèi)的成本；第二，會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是務(wù)實(shí)。會(huì)計(jì)信息必須反映出能夠捕捉到的、有充分論證可以依據(jù)的現(xiàn)象。

　　歷史成本計(jì)量屬性主要建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)和勞動(dòng)生產(chǎn)率不變假設(shè)的基礎(chǔ)之上。貨幣幣值穩(wěn)定，保證了計(jì)量單位即名義貨幣的長(zhǎng)期恒定；社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不變，保證了計(jì)量屬性即歷史成本長(zhǎng)期恒定。其特點(diǎn)體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，凡購(gòu)入的商品（資產(chǎn)）按成交時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格轉(zhuǎn)化為歷史成本后，在企業(yè)持有期間，除非投入生產(chǎn)被耗用或直接銷售以及按其他方式處置（如交換其他資產(chǎn)、出租、作為擔(dān)保物等）外，其價(jià)值量（金額）始終保持最初的歷史成本而不變。這樣處理，既可節(jié)約信息處理成本，又可如實(shí)反映當(dāng)初交易本來(lái)面貌；第二，從資本投入生產(chǎn)到生成產(chǎn)品（或勞務(wù)）為止，整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的計(jì)量，基本上是被耗用的各種生產(chǎn)要素（其中包括物質(zhì)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和人力資源）的歷史成本的分配、匯總、集合與積累。

　　隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與進(jìn)步，社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率迅速提高，在一定程度上動(dòng)搖了歷史成本計(jì)量屬性的理論基礎(chǔ)。特別是對(duì)于衍生金融工具等項(xiàng)目，價(jià)值往往與其賬面的歷史成本相差懸殊，報(bào)表使用者無(wú)法依據(jù)報(bào)表提供的信息對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)做出評(píng)價(jià)，了解企業(yè)現(xiàn)在可能承擔(dān)的權(quán)利、義務(wù)、收益、風(fēng)險(xiǎn)，從而進(jìn)行相關(guān)的投資信息決策。由此可見，客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境為公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用提供了條件。

　　（二）公允價(jià)值計(jì)量屬性。本文所指的公允價(jià)值，是在公平市場(chǎng)交易中，自愿雙方所達(dá)成一致的市場(chǎng)交易價(jià)格。進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，科技創(chuàng)新對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動(dòng)作用顯著，社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率迅速提高，歷史成本計(jì)量屬性越來(lái)越受到人們的質(zhì)疑。公允價(jià)值計(jì)量屬性逐漸受到投資者和債權(quán)人的青睞，具體理由體現(xiàn)為：

　　1、公允價(jià)值計(jì)量在企業(yè)資本保全上發(fā)揮著巨大作用。企業(yè)對(duì)其耗費(fèi)的生產(chǎn)能力或資源采用公允價(jià)值計(jì)量，此時(shí)不管是何時(shí)耗費(fèi)的生產(chǎn)能力，一律按現(xiàn)行市價(jià)或現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量，這樣企業(yè)的資本受到維護(hù)，企業(yè)的生產(chǎn)得以在正常狀態(tài)下進(jìn)行。

　　2、公允價(jià)值計(jì)量符合會(huì)計(jì)的配比原則�，F(xiàn)行企業(yè)計(jì)算收益的收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量，而成本、費(fèi)用，則是按歷史成本計(jì)量，若對(duì)于成本、費(fèi)用也按公允價(jià)值計(jì)量，將使企業(yè)計(jì)算的收益更加真實(shí)，由此得出的會(huì)計(jì)信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營(yíng)、決策提供更加有力的支持。

　　公允價(jià)值的估計(jì)可以采用市場(chǎng)法、收益法或成本法。市場(chǎng)法主要指市場(chǎng)的價(jià)格信息，即在市場(chǎng)真實(shí)交易中可觀察到的相同、相似或可比的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格。如果在活躍市場(chǎng)上能夠觀察到這類信息，應(yīng)盡可能用它來(lái)進(jìn)行估計(jì)。收益法是未來(lái)投資（比如現(xiàn)金流量和盈利）通過(guò)折現(xiàn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)值的方法。成本法一般指一項(xiàng)資產(chǎn)的重置成本或現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)，作必要的調(diào)整（如使用中的資產(chǎn)已發(fā)生了物理、自然損耗和精神損耗，即應(yīng)予以調(diào)整）。

　�。ㄈ�）歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量屬性的結(jié)合。歷史成本計(jì)量屬性建立在過(guò)去已發(fā)生的交易或事項(xiàng)基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性。而公允價(jià)值能夠反映完成經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之外的環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響，具有高度的相關(guān)性。因此，僅僅報(bào)告歷史成本反映的信息將忽略環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響，而只報(bào)告公允價(jià)值信息則會(huì)掩蓋對(duì)已完成市場(chǎng)交易的記錄。兩者之間的矛盾實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)出會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性之間的矛盾。而采用兩種計(jì)量屬性并行報(bào)告的模式可解決兩者之間的矛盾，滿足信息使用者的不同需求。

　　二、資產(chǎn)評(píng)估成為會(huì)計(jì)計(jì)量工具

　　目前，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)收益有兩種不同的概念：經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益概念（即經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)）與會(huì)計(jì)學(xué)上的收益概念（即會(huì)計(jì)利潤(rùn)）。現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的收益概念朝著經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)方向發(fā)展，但基于收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則以及歷史成本計(jì)量屬性使會(huì)計(jì)利潤(rùn)與經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)存在差異，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者做出錯(cuò)誤的決策，因?yàn)闀?huì)計(jì)上有利潤(rùn)不等于經(jīng)濟(jì)上有利潤(rùn)。經(jīng)濟(jì)學(xué)家們主張“一個(gè)人當(dāng)他資產(chǎn)的價(jià)值增加時(shí)，而不是當(dāng)資產(chǎn)出售時(shí)變得更為富裕”，但價(jià)值增加的確認(rèn)就是實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)收益觀點(diǎn)，由于其計(jì)量上的主觀隨意性，很難適用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。為解決兩者之間的沖突，建立資產(chǎn)評(píng)估制度是一種較好的折衷方法。原有的財(cái)務(wù)報(bào)告反映會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告是基于公允價(jià)值基礎(chǔ)上，即實(shí)物資本保全基礎(chǔ)上做出的，其利潤(rùn)可以說(shuō)較接近經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。通常強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)保值和增值，應(yīng)基于實(shí)物資本維持基礎(chǔ)上，目前的會(huì)計(jì)無(wú)法解決，往往賬面上有凈資產(chǎn)，但評(píng)估以后，會(huì)發(fā)生很大變化，有必要建立年報(bào)資產(chǎn)評(píng)估制度，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。

　　資產(chǎn)評(píng)估是對(duì)被評(píng)估的資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行估價(jià)，而公允價(jià)值會(huì)計(jì)正是以公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)的，兩者在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下數(shù)值應(yīng)該一致。資產(chǎn)評(píng)估方法有現(xiàn)行市價(jià)法、重置成本法、收益公允價(jià)值法等，評(píng)出的金額都是公允價(jià)值，與資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)相吻合，即公允價(jià)值會(huì)計(jì)下，資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果與會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果一致。這時(shí)候資產(chǎn)評(píng)估雖被會(huì)計(jì)取代，但資產(chǎn)評(píng)估原理、方法將在會(huì)計(jì)中起著十分重要的作用，將成為會(huì)計(jì)計(jì)量工具。

　　三、按公允價(jià)值調(diào)整歷史成本報(bào)告

　　資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整并不是無(wú)時(shí)無(wú)刻都在調(diào)整，比較理性的是每一年或半年調(diào)整一次。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的工作應(yīng)由審計(jì)完成，亦即審計(jì)在完成傳統(tǒng)審計(jì)工作基礎(chǔ)上，再對(duì)資產(chǎn)按公允價(jià)值重估，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)上，披露重估前的報(bào)表與重估后的報(bào)表，會(huì)計(jì)仍然按歷史成本作業(yè)。

　　采用公允價(jià)值作為資產(chǎn)的計(jì)量屬性，目前會(huì)計(jì)界尚存在爭(zhēng)議，主要是管理當(dāng)局利用公允價(jià)值被動(dòng)性地左右報(bào)告損益，對(duì)未實(shí)現(xiàn)收益和利得進(jìn)行入賬時(shí)高估企業(yè)的價(jià)值，報(bào)表項(xiàng)目之間由于計(jì)量屬性不一致而不可比，最致命的是取得成本太高，與歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量相比較，取得公允價(jià)值都要花費(fèi)一定成本，增加了報(bào)表準(zhǔn)備成本。會(huì)計(jì)任何變更，都要考慮成本-效益原則。如果讓會(huì)計(jì)一線的人士來(lái)準(zhǔn)備公允價(jià)值會(huì)計(jì)資料，無(wú)疑這種成本浪費(fèi)是巨大的，而且這在根本上還會(huì)提高會(huì)計(jì)工作的難度�；�于此，未來(lái)的公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)與歷史成本計(jì)量屬性并存，會(huì)計(jì)人員完成報(bào)表的初始確認(rèn)以歷史成本計(jì)量，審計(jì)人員在審計(jì)的基礎(chǔ)上按照公允價(jià)值對(duì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，對(duì)外同時(shí)披露歷史成本報(bào)告和公允價(jià)值報(bào)告，歷史成本報(bào)告的會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任與傳統(tǒng)沒有差異，而公允價(jià)值報(bào)告由審計(jì)人員承擔(dān)審核責(zé)任，該報(bào)告責(zé)任大小與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核盈利預(yù)測(cè)報(bào)告相似。

　　四、建立年度報(bào)表審計(jì)與評(píng)估相結(jié)合制度

　　建立資產(chǎn)評(píng)估與審計(jì)相結(jié)合的年報(bào)評(píng)審制度，具體操作可在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)基礎(chǔ)上再由注冊(cè)評(píng)估師完成評(píng)估工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告負(fù)法律責(zé)任，注冊(cè)評(píng)估師對(duì)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告負(fù)法律責(zé)任。資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)告的補(bǔ)充資料，與評(píng)估前審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)告同時(shí)披露。

　　由于歷史成本計(jì)量屬性存在一定的局限性，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化及會(huì)計(jì)信息需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的變化，基于高度相關(guān)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息越來(lái)越受到投資者和債權(quán)人的青睞，公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用領(lǐng)域?qū)⒃絹?lái)越廣泛。但歷史成本會(huì)計(jì)仍將占有一定地位，極有可能出現(xiàn)一套以公允價(jià)值計(jì)量屬性為主的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。未來(lái)會(huì)計(jì)資產(chǎn)計(jì)量，在一定程度上是多元并存時(shí)代，在相關(guān)性和可靠性上，難以確保任何一種成本計(jì)量屬性能取得絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量將上升到非常重要的程度，為了得到客觀、公正的會(huì)計(jì)信息，要加大中介機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的鑒證責(zé)任，不能使公允價(jià)值成為會(huì)計(jì)界操縱利潤(rùn)的工具而使得會(huì)計(jì)信息更加不可信。任何會(huì)計(jì)改革，都要建立在會(huì)計(jì)信息可靠性基礎(chǔ)上，再加以考慮最大限度地提高相關(guān)性，并考慮成本-效益原則。由此，建立年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)與資產(chǎn)評(píng)估相結(jié)合制度，則是一種較佳的理性選擇。

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