為了規(guī)范審計行為，提高審計質(zhì)量，明確審計責(zé)任，根據(jù)《中華人民共和國審計法》及其他有關(guān)審計法規(guī)，審計署于2004年2月出臺了《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》），從2004年4月1日起，在審計署機關(guān)及派出、派駐機構(gòu)試行。

　　《辦法》頒布實施的重要意義在于為確保審計質(zhì)量制訂了依據(jù)，也為質(zhì)量考核和責(zé)任追究奠定了堅實基礎(chǔ)，是審計公告制度全面實行的必要條件。其特點是“細(xì)化”，在綜合各具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，詳細(xì)劃分了審計全過程的分工及相應(yīng)責(zé)任，包括審計機關(guān)、審計組、審計人員等各主體所需的完成任務(wù)及應(yīng)負(fù)責(zé)任。通過增強審計方案的可操作性、強調(diào)審計證據(jù)的質(zhì)量控制、大力推行審計日記制度，重視審計報告在審計工作中的作用等手段，建立了一套完善的質(zhì)量控制辦法。

　　本文主要通過辦法與審計署已發(fā)布的準(zhǔn)則（國家審計基本準(zhǔn)則以及審計方案準(zhǔn)則、證據(jù)準(zhǔn)則，工作底稿準(zhǔn)則，報告準(zhǔn)則，復(fù)核準(zhǔn)則，檔案準(zhǔn)則等）進行比較，從六個方面來分析辦法的特點并加以討論，并根據(jù)執(zhí)行《辦法》以來的工作實踐提一些建議。

　　一、建立健全了審計項目質(zhì)量責(zé)任評估和追究制度�！掇k法》從第二到六章每章最后一條都明確了該階段的責(zé)任和責(zé)任人。在整個第七章節(jié)，則詳細(xì)規(guī)定了有關(guān)人員一旦違反了有關(guān)審計項目質(zhì)量控制規(guī)定，如何追究其應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。“責(zé)任”作為一種被動控制的方式，在辦法中被放在一個很重要的位置，這說明在審計公告等制度逐步推進的同時，審計質(zhì)量也越來越受到社會各方面的重視。審計在社會的影響越大，審計風(fēng)險也就相應(yīng)增大，各級審計機關(guān)及審計人員都越來越明顯感受到這種壓力和機遇并存的境況。同時伴隨著審計機關(guān)各項考核制度的進一步完善，部分審計人員“不求有功，但求無過”的思想惰性也會隨著《辦法》的貫徹落實而逐漸消失，取而代之的是更加嚴(yán)謹(jǐn)、細(xì)致的依法審計作風(fēng)，力爭在取得工作成果的同時減少錯誤的發(fā)生。

　　二、從側(cè)面增加了對成本控制的要求。辦法雖然沒有明文規(guī)定審計機關(guān)如何控制審計成本，但通過第五條“審計機關(guān)制定年度審計項目計劃時，應(yīng)當(dāng)考慮審計項目的時間、經(jīng)費和人員要求，為審計項目質(zhì)量控制提供保障。”及第十五條中“確定審計目標(biāo)時，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：……（五）審計的時間和經(jīng)費預(yù)算；……審計實施方案應(yīng)當(dāng)將審計工作方案的審計工作目標(biāo)具體化�！蔽艺J(rèn)為這兩方面從側(cè)面要求了各級審計機關(guān)應(yīng)對每個項目測算出比較準(zhǔn)確的審計成本，并且在審計過程中加以控制，可以預(yù)見具體的有操作性的審計成本控制辦法也將會出臺。

　　三、建立了操作性很強的審計方案編制程序和辦法�！掇k法》對審計實施方案編制的要求更加具體。例如：編制審計實施方案前的審前調(diào)查，辦法比準(zhǔn)則增加了幾種可選擇的方式和調(diào)查時限（要求一般在送達(dá)審計通知書之前進行）；明確哪些事項調(diào)整可以由審計組所在部門負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，哪些必須由審計機關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)。在辦法第二十一、二十二條明確“審計組組長可以委托有資格的審計人員擔(dān)任主審，履行審計組組長授權(quán)范圍內(nèi)的職責(zé)，但審計組組長應(yīng)當(dāng)對主審履行職責(zé)的結(jié)果承擔(dān)責(zé)任。要求審計組組長具體負(fù)責(zé)編制審計實施方案”，目前習(xí)慣做法一般是由主審具體負(fù)責(zé)編制審計實施方案，實際上是主審負(fù)責(zé)制，并不符合《辦法》的要求。造成這種情況的原因主要是辦法中要求實行兩級審核機制，即“審計組組長具體負(fù)責(zé)編制審計實施方案，經(jīng)審計組所在部門負(fù)責(zé)人審核，報審計機關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)”，而審計組一般以處室為單位，部門負(fù)責(zé)人即處長又是組長，所以在實際工作中很難貫徹執(zhí)行有關(guān)規(guī)定。

　　四、《辦法》提出實行審計日記制度。為了對審計全過程進行監(jiān)督，增加了審計日記。在其中，規(guī)定了審計日記的要素內(nèi)容，并將其作為編制審計工作底稿的基礎(chǔ)。主要是因為以前編寫的審計工作底稿，只注重審計查出問題的記錄而忽視審計工作過程的記錄，這不利于檢查審計人員的工作情況。審計日記是控制審計質(zhì)量的一種重要手段，也是追究或解脫相關(guān)人員責(zé)任的重要依據(jù)，對它的重要程度將在下文探討。

　　五、完善了審計證據(jù)的質(zhì)量控制。對各種審計方法獲得審計證據(jù)都作了詳細(xì)規(guī)定，比原準(zhǔn)則增加了很多要素。新增的內(nèi)容有“第三十九條取得的審計證據(jù)數(shù)量較大的，可以編制匯總的審計證據(jù)，由證據(jù)提供者簽名或者蓋章。審計人員應(yīng)當(dāng)對取得的審計證據(jù)進行分析、判斷和歸納�！焙汀暗谒氖�一條審計組組長應(yīng)當(dāng)督導(dǎo)審計人員收集審計證據(jù)工作，審核審計證據(jù)。發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)不符合要求的，應(yīng)當(dāng)責(zé)成審計人員進一步取證”等，強調(diào)了審計人員對審計證據(jù)采取職業(yè)判斷和審計組組長應(yīng)該審核證據(jù)并和審計人員一起對其后果負(fù)責(zé)。辦法對審計證據(jù)準(zhǔn)則第十條“審計人員對被審計單位或者有關(guān)人員有異議的審計證據(jù)，應(yīng)當(dāng)進行核實。對確有錯誤和偏差的，應(yīng)當(dāng)重新取證”的規(guī)定沒有提及，這也是符合實際的，因為現(xiàn)在只有報告需要和被審計單位交換意見，審計證據(jù)并不會由被審計單位發(fā)表意見，部分審計證據(jù)甚至需要對被審計單位保密。審計證據(jù)準(zhǔn)則第十四條和第十五條中，對在被審計單位出現(xiàn)異常情況時，可以進行證據(jù)登記保存和暫時封存作了規(guī)定，但不是很具體。而辦法中沒有提及這部分內(nèi)容，我認(rèn)為這是在查處違法違規(guī)重大經(jīng)濟案件時，必不可少的一種手段，《辦法》中應(yīng)增加當(dāng)導(dǎo)致證據(jù)滅失等情況可能發(fā)生時，審計人員應(yīng)采取的具體操作辦法。

　　六、將審計報告作為最終審計結(jié)果的體現(xiàn)，提出選擇性的公告制度。辦法對審計報告的內(nèi)容要求與準(zhǔn)則比有所不同，強調(diào)了風(fēng)險意識，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎原則。明確審計機關(guān)只對所審計的事項發(fā)表審計評價意見。對審計過程中未涉及、證據(jù)不充分、評價依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)不明確以及超越審計職責(zé)范圍的事項，不發(fā)表評價意見。報告內(nèi)容第六項是“審計查出的被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為的事實和定性、處理處罰決定以及法律、法規(guī)、規(guī)章依據(jù)，有關(guān)移送處理的決定�！�，比報告準(zhǔn)則增加了處理處罰決定和移送處理決定，這樣通過與被審計單位充分交換處理意見可以從一定程度上降低審計風(fēng)險。第七十八條“審計機關(guān)實行審計結(jié)果公告制度，可以依照有關(guān)規(guī)定向社會公布審計報告。審計機關(guān)公布審計報告，應(yīng)當(dāng)依法保守國家秘密和被審計單位的商業(yè)秘密，遵守國家的有關(guān)規(guī)定�！彪m然審計署目前已陸續(xù)發(fā)布了一些審計結(jié)果公告，但從《辦法》中的規(guī)定可以看出目前審計公告并沒有強制實行，在時機成熟時，審計署應(yīng)出臺專門的公告制度規(guī)定。

　　《辦法》涵蓋了審計全過程，涉及面相當(dāng)廣，通過以上簡單的分析對比還難以把握其實質(zhì)。但也可以看出辦法一些基本特點。并可以針對這些新的要求，采取有效措施。結(jié)合近一年來的實踐。我們認(rèn)為在貫徹執(zhí)行中還有一些需要完善之處。

　　首先審計報告是審計方案等一系列工作的綜合體現(xiàn)，后者質(zhì)量可靠，審計報告的質(zhì)量自然也就有了保證，所以審計方案、審計證據(jù)等質(zhì)量控制工作是各項工作的難點。審計方案的編制和執(zhí)行是質(zhì)量控制難度很大和專業(yè)性要求很高的一個方面，所以辦法要求由審計組組長編制。對方案的科學(xué)性和可行性及其效果進行考核也是非常困難的。一個優(yōu)秀的審計方案對整個項目的成敗和成本的控制都有至關(guān)重要的作用。審計方案要真正達(dá)到可操作，并可直接作為考核依據(jù)的程度，只有將其中的各項指標(biāo)進行量化，如審計內(nèi)容的明細(xì)程度、審計金額等。但是要達(dá)到這個標(biāo)準(zhǔn)，在方案編制階段必然耗費大量的人力物力，這與目前審計任務(wù)重，覆蓋面廣，審計對象多變，查處大要案等客觀環(huán)境還是存在沖突的。所以目前能做的僅是盡量編制詳盡的定性描述的審計方案，將來的發(fā)展目標(biāo)應(yīng)該是成熟的、定量的可操作方案。

　　其次是審計日記在審計過程中的作用是客觀的，但對其進行考核控制的可行性較差，如要求“審計人員應(yīng)當(dāng)真實、完整地記錄審計日記，不得遺漏、虛構(gòu)、隱匿、毀棄，其他人不得刪改。”我認(rèn)為日記本身是一種主觀因素很強的敘述，完全是靠審計人員職業(yè)道德和自覺來保證真實性和完整性，外部很難對審計日記是否有遺漏、是否刪改過進行控制。辦法中要求“審計組組長對復(fù)核意見負(fù)責(zé)”實在有些勉為其難，因為審計組經(jīng)常是分工成幾片，組長不可能完全掌握每個人都看了哪些資料，日記記載是否絕對真實可靠。比如日記中審計人員的專業(yè)判斷內(nèi)容，與當(dāng)時被審計單位配合態(tài)度、提供的資料等都有關(guān)系，審計組長如何對所有這些因素都出具真實的復(fù)核意見呢？所以對審計日記的質(zhì)量控制成本太高或幾乎不可控，只有在出現(xiàn)問題時才可能被發(fā)現(xiàn)，審計人員對自己的日記真實性負(fù)責(zé)就足夠了，建議降低對其信賴程度，并免除審計組長對審計日記復(fù)核的責(zé)任。

　　三是在審計證據(jù)的收集中，審計人員為了力求詳盡，常常重視證據(jù)的充分性和合法性，容易忽略客觀性、相關(guān)性。一是與要查處的主要問題關(guān)系不大甚至無關(guān)的審計證據(jù)收集了很多，甚至產(chǎn)生重復(fù)和互相矛盾的材料，進行歸納整理時很困難，無形中浪費了審計成本。二是對客觀性理解不足，可能造成對審計報告支撐力度不夠，復(fù)查或復(fù)議時才發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)不可信甚至錯誤。要解決這兩個問題，一是要善于抓住主要矛盾和抓主要矛盾的主要方面，獲取的證據(jù)應(yīng)與闡述問題充分相關(guān)，及時剔除無關(guān)或錯誤證據(jù)；二是不能輕易相信被審計單位所寫的總結(jié)材料，盡量通過自己的檢查及分析獲取第一手證據(jù)。