摘要]審計(jì)準(zhǔn)則制定與變遷的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析觀點(diǎn)包括采用交易費(fèi)用理論解釋準(zhǔn)則的制定、采用制度變遷理論解釋準(zhǔn)則的變遷。這些觀點(diǎn)既有優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)又存在一定的問(wèn)題。采用非均衡理論解釋，可將其劃分為五個(gè)階段。我國(guó)目前正處于第二階段，要達(dá)到理想模式還需要相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間。

　　[關(guān)鍵詞]審計(jì)準(zhǔn)則；交易費(fèi)用；制度變遷；均衡；非均衡

　　審計(jì)準(zhǔn)則是經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)制定或認(rèn)可的、用以明確審計(jì)主體資格、指導(dǎo)審計(jì)人員工作和評(píng)價(jià)審計(jì)工作質(zhì)量的專業(yè)規(guī)范。用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究審計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷是審計(jì)準(zhǔn)則研究的重要組成部分。本文擬在總結(jié)有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則制定和變遷的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出自己的看法。

　　一、審計(jì)準(zhǔn)則制定與變遷經(jīng)濟(jì)學(xué)分析的典型觀點(diǎn)

　?。ㄒ唬徲?jì)準(zhǔn)則的制定：交易費(fèi)用理論的解釋

　　根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，對(duì)于制度的需求是因?yàn)樵诋?dāng)前狀態(tài)下，行為主體無(wú)法獲得潛在利益。國(guó)內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則能夠有效地降低審計(jì)業(yè)務(wù)中的交易費(fèi)用，從而使利益相關(guān)者獲得由交易帶來(lái)的潛在收益。這主要表現(xiàn)在：

　　1.降低審計(jì)交易中的信息費(fèi)用

　　在審計(jì)交易中，有關(guān)審計(jì)委托人不僅要了解關(guān)于審計(jì)主體的聲譽(yù)評(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)能力的評(píng)價(jià)，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費(fèi)用。[1]審計(jì)準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計(jì)行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的這些標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來(lái)有助于評(píng)價(jià)各個(gè)審計(jì)主體的聲譽(yù)，進(jìn)而幫助委托人簡(jiǎn)化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來(lái)最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對(duì)未來(lái)立場(chǎng)的合理預(yù)期。

　　2.降低審計(jì)交易中的權(quán)利界定費(fèi)用

　　由于有限理性和契約的不完全性，在達(dá)成確定權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議后仍然面臨著權(quán)利的再度界定或進(jìn)一步界定的問(wèn)題。[2]審計(jì)準(zhǔn)則能夠有效降低審計(jì)交易中的權(quán)利界定費(fèi)用，雖然它并不能夠消除這一費(fèi)用。首先，審計(jì)準(zhǔn)則確立權(quán)利界定的基本原則。其次，審計(jì)準(zhǔn)則直接確定審計(jì)主體權(quán)利的行使范圍。再次，審計(jì)準(zhǔn)則為審計(jì)交易中的權(quán)利爭(zhēng)議提供了解決程序。在充斥著不確定性的環(huán)境中，具備有限理性特征的審計(jì)行為主體之間不可能簽訂一個(gè)能夠預(yù)測(cè)契約期內(nèi)所有可能事件的完全契約。審計(jì)準(zhǔn)則確定了解決爭(zhēng)議的程序，從而使各方在不終止合同的情況下尋求爭(zhēng)議的合理解決。

　　3.降低審計(jì)中的監(jiān)督制裁費(fèi)用

　　對(duì)于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計(jì)算的審計(jì)主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過(guò)由于這一行動(dòng)而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來(lái)的損失納入到成本-收益分析中。

　　由于對(duì)聲譽(yù)的珍視，追求自身利益最大化的審計(jì)主體即使是在“短視的自利”要求與審計(jì)準(zhǔn)則的要求不相一致時(shí)，也會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計(jì)協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機(jī)會(huì)主義行為的費(fèi)用。

　　（二）審計(jì)準(zhǔn)則的變遷：制度變遷理論的解釋

　　國(guó)內(nèi)許多學(xué)者贊同采用制度變遷理論解釋審計(jì)準(zhǔn)則的變遷。[3]從制度創(chuàng)新的動(dòng)力源泉與條件來(lái)說(shuō)，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)所提出的制度變遷理論認(rèn)為，制度變遷的內(nèi)在動(dòng)力是經(jīng)濟(jì)主體獲取最大的“潛在利潤(rùn)”。制度變遷總的潛在收益大于變遷成本并不一定會(huì)導(dǎo)致制度創(chuàng)新，只有當(dāng)制度變遷為權(quán)力集團(tuán)帶來(lái)的潛在制度收益大于新制度的組織操作成本時(shí)，才是制度變遷產(chǎn)生的唯一途徑。[4]

　　制度變遷可分為兩種模式：一是誘致性變遷，二是強(qiáng)制性變遷。誘致性變遷是指審計(jì)準(zhǔn)則的各需求主體從自身利益出發(fā)，對(duì)現(xiàn)存審計(jì)準(zhǔn)則不滿意或者對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生需求而發(fā)生的變遷；或者是指供給主體從其所代表的集團(tuán)利益出發(fā)，當(dāng)出現(xiàn)新的獲利機(jī)會(huì)時(shí)而發(fā)生的變遷。它具有漸進(jìn)性、自發(fā)性、自主性的特征，完全可用成本收益比較模型和供求模型去解釋，創(chuàng)新者作為制度的供給者或生產(chǎn)者只不過(guò)是對(duì)制度需求的一種自然反應(yīng)和回應(yīng)。強(qiáng)制性變遷則是指現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的變更或替代不在于個(gè)人獲利機(jī)會(huì)的發(fā)生，而是通過(guò)政府命令或法律強(qiáng)制實(shí)行。它可以避免誘致性變遷過(guò)程中存在的外部性和搭便車問(wèn)題，同時(shí)也可以有效降低變遷成本。

　　（三）對(duì)上述觀點(diǎn)的評(píng)價(jià)

　　1.優(yōu)勢(shì)分析

　　上述觀點(diǎn)的優(yōu)勢(shì)表現(xiàn)在以下六個(gè)方面：

　?。?）有助于從全新視角深化對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)，提升審計(jì)準(zhǔn)則研究的質(zhì)量和深度

　　上述各種觀點(diǎn)從不同的經(jīng)濟(jì)學(xué)視角闡述了審計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷原因，使我們對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的研究跳出了傳統(tǒng)的“就審計(jì)準(zhǔn)則論審計(jì)準(zhǔn)則”的局限性，突破了單一學(xué)科范圍的束縛，實(shí)現(xiàn)了跨學(xué)科、多角度觀察和分析的目的，找到新的切入點(diǎn)，為審計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷提供新的理論依據(jù)，使對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的研究上升到一個(gè)新的理論高度。

　　（2）揭示了交易費(fèi)用與制度選擇的內(nèi)在聯(lián)系

　　交易費(fèi)用理論指出，準(zhǔn)則本身的設(shè)計(jì)、制定、實(shí)施與改革都是有成本的，進(jìn)而指明對(duì)不同的制度、一種制度的不同設(shè)計(jì)，要不要建立相應(yīng)的制度、要不要變革以及如何變革制度，都需要與交易費(fèi)用的高低結(jié)合考慮。[5]此外，在準(zhǔn)則的制定權(quán)力安排方面，交易費(fèi)用理論也深刻指明某一種安排方式在任何領(lǐng)域費(fèi)用都最低的情況是不存在的。理論的安排方式是尋找政府與市場(chǎng)結(jié)合與協(xié)調(diào)的支點(diǎn)，并且這種支點(diǎn)在不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)體制下應(yīng)有所不同。

　　（3）揭示了交易費(fèi)用與資源配置效率的內(nèi)在聯(lián)系交易費(fèi)用理論深刻認(rèn)識(shí)到現(xiàn)實(shí)世界是一個(gè)正交易費(fèi)用世界，明確指出審計(jì)準(zhǔn)則存在的必要性，即規(guī)范現(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)，確保信息質(zhì)量，維護(hù)產(chǎn)權(quán)利益，提高資源配置效率。

　?。?）借用了心理學(xué)的相關(guān)知識(shí)，使審計(jì)主體遵守審計(jì)準(zhǔn)則的分析更加令人信服

　　交易費(fèi)用理論在解釋審計(jì)主體會(huì)在違背原初始愿望——自身利益最大化的條件下依然遵守審計(jì)準(zhǔn)則中包含了對(duì)個(gè)體心理的分析，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和心理學(xué)的融會(huì)貫通，使分析更加具有人性化和說(shuō)服力。

　?。?）指明了審計(jì)準(zhǔn)則變遷的真正根源

　　制度變遷理論深刻揭示了審計(jì)準(zhǔn)則的變遷是由其內(nèi)部存在的各種矛盾引發(fā)的，明確了只有當(dāng)通過(guò)準(zhǔn)則創(chuàng)新可能獲取的潛在利潤(rùn)大于為獲取這種利潤(rùn)而支付的成本時(shí)，準(zhǔn)則創(chuàng)新才會(huì)發(fā)生，才導(dǎo)致準(zhǔn)則的變遷。這一理論挖掘出審計(jì)準(zhǔn)則變遷的真正根源所在。

　?。?）合理解釋現(xiàn)實(shí)中“次優(yōu)”制度被采納的原因

　　制度變遷理論分析了制度變遷和創(chuàng)新的難點(diǎn)或制約因素：（1）路徑依賴即現(xiàn)存制度安排的慣性特征；（2）創(chuàng)新的“時(shí)滯”，也就是說(shuō)一方面現(xiàn)存制度安排限制了制度安排的演化范圍而且現(xiàn)存制度往往還有“殘值”；另一方面是說(shuō)制度創(chuàng)新會(huì)導(dǎo)致復(fù)雜的利益調(diào)整，而且發(fā)明一個(gè)以前沒(méi)有的新制度需要時(shí)間和不斷摸索，同時(shí)人的有限理性、信息成本和意識(shí)形態(tài)等因素也會(huì)延緩制度創(chuàng)新；（3）創(chuàng)新者的認(rèn)知局限；（4）創(chuàng)新制度的成本。由于這些因素的綜合作用導(dǎo)致了“次優(yōu)”方案被采納或者仍然維持原先的制度，而放棄了最優(yōu)的制度變遷。

　　2.上述觀點(diǎn)存在的不足

　?。?）交易費(fèi)用理論的解釋缺乏現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

　　第一，交易費(fèi)用觀中準(zhǔn)則的制定能夠降低監(jiān)督制裁費(fèi)用的解釋，與我國(guó)實(shí)際不相符。我國(guó)目前審計(jì)信息質(zhì)量偏低，審計(jì)報(bào)告的使用者無(wú)法根據(jù)其作出正確的決策判斷，導(dǎo)致投資、決策存在盲目性；同時(shí)，國(guó)家的處罰力度不足，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督和抑制作用，嚴(yán)重影響了我國(guó)的資本市場(chǎng)有效性，出現(xiàn)上市公司“圈錢”行為和“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象和大量國(guó)有資產(chǎn)的流失。

　　第二，降低權(quán)力界定費(fèi)用的解釋同樣存在與實(shí)際不符的問(wèn)題。我國(guó)目前的民間審計(jì)存在嚴(yán)重的權(quán)責(zé)不清現(xiàn)象，審計(jì)人員為能夠承接業(yè)務(wù)而順從被審計(jì)單位指令的不良現(xiàn)狀比比皆是，這顯然是與權(quán)力界定清晰的分析是矛盾的。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)人手少，任務(wù)重，導(dǎo)致審計(jì)組組長(zhǎng)負(fù)責(zé)制難以真正實(shí)施，不能對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)，嚴(yán)重影響了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

　?。?）制度變遷理論無(wú)法明確解釋我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的變遷途徑

　　從制度變遷的途徑分析我國(guó)的準(zhǔn)則修訂，我國(guó)的變動(dòng)模式不能簡(jiǎn)單的歸為任何一類。目前，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則是由政府統(tǒng)一制定、頒布，形式上看來(lái)是強(qiáng)制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，人們的意識(shí)形態(tài)和道德觀念發(fā)生了相應(yīng)的改革，必然要求制定新的制度準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益格局的重新分配，從而促進(jìn)制度變遷的發(fā)生。此外，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中會(huì)聽(tīng)取和征求有關(guān)審計(jì)人員的意見(jiàn)和建議，其制定準(zhǔn)則的過(guò)程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則的制定變遷現(xiàn)狀無(wú)法通過(guò)制度變遷理論得到完美解釋。

　　二、審計(jì)準(zhǔn)則的非均衡理論解釋

　?。ㄒ唬┓蔷饫碚摰暮?jiǎn)單介紹

　　筆者認(rèn)為，應(yīng)該采用非均衡理論對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷展開討論。美國(guó)的羅伯特。克洛爾是現(xiàn)代非均衡理論之父，其基本觀點(diǎn)是：在當(dāng)代貨幣經(jīng)濟(jì)中，存在多種多樣的貨幣中介，它使供給與需求在時(shí)間和空間上都極大分離。而市場(chǎng)的多樣性和交易的復(fù)雜性，使經(jīng)濟(jì)中到處充滿非均衡交易，充滿經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的誘發(fā)因素。而這一經(jīng)濟(jì)體系是無(wú)力通過(guò)自我調(diào)節(jié)來(lái)實(shí)現(xiàn)一般均衡的，故而呈現(xiàn)出非均衡與波動(dòng)的態(tài)勢(shì)[6].非均衡理論強(qiáng)調(diào)的是不對(duì)稱性和不穩(wěn)定性，承認(rèn)并正視矛盾與沖突，同時(shí)強(qiáng)調(diào)在矛盾中求和諧，在沖突中求穩(wěn)定；它注重采用動(dòng)態(tài)分析的方法來(lái)研究非均衡現(xiàn)象的前因后果，研究達(dá)到某個(gè)均衡的過(guò)程以及均衡變動(dòng)的過(guò)程，而在這些過(guò)程中所呈現(xiàn)出來(lái)的正是一個(gè)個(gè)連續(xù)的非均衡狀態(tài)。

　　將上述理論納入到制度的制定和變遷的分析之中，可以看到：在審計(jì)市場(chǎng)中，存在多方利益關(guān)系人，他們對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的需求和供給無(wú)法實(shí)現(xiàn)均衡，使其矛盾不斷產(chǎn)生和激化，這是制度變遷的誘發(fā)因素；當(dāng)矛盾沖突達(dá)到一定程度，使市場(chǎng)不能確保經(jīng)濟(jì)處于有效率的均衡狀態(tài)時(shí)，就可以依靠政府的干預(yù)來(lái)消除協(xié)調(diào)失靈，促使經(jīng)濟(jì)向最優(yōu)均衡狀態(tài)運(yùn)動(dòng)，保證社會(huì)資源得到充分利用。

　?。ǘ徲?jì)準(zhǔn)則的制定和變遷的非均衡理論分析

　　運(yùn)用非均衡理論解釋準(zhǔn)則的制定和變遷，需要?jiǎng)澐治鍌€(gè)階段。

　　1.首次非均衡的產(chǎn)生和均衡的實(shí)現(xiàn)：審計(jì)準(zhǔn)則的最初制定

　　隨著兩權(quán)分離的企業(yè)制度產(chǎn)生和經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任出現(xiàn)，財(cái)產(chǎn)所有者提出了審計(jì)的要求，進(jìn)而形成審計(jì)的三方關(guān)系人：委托人、審計(jì)主體和被審計(jì)對(duì)象。隨后，伴隨著企業(yè)股份制度的產(chǎn)生和上市公司出現(xiàn)，又提出了向社會(huì)公眾公開審計(jì)報(bào)告的要求，從而使社會(huì)公眾——審計(jì)信息的使用者成為審計(jì)關(guān)系的第四方關(guān)系人。顯然，這四方關(guān)系人各自的立場(chǎng)和利益均不相同，使得審計(jì)結(jié)果無(wú)法同時(shí)滿足審計(jì)四方關(guān)系人所有的要求，導(dǎo)致他們之間的利益矛盾產(chǎn)生和激化。為了平衡這種矛盾，他們產(chǎn)生了制定審計(jì)準(zhǔn)則的需求。但是審計(jì)四方關(guān)系人無(wú)法達(dá)成統(tǒng)一共識(shí)，制定出一套審計(jì)準(zhǔn)則體系以供實(shí)施，導(dǎo)致矛盾進(jìn)一步激化，嚴(yán)重影響了國(guó)家金融市場(chǎng)的穩(wěn)定。國(guó)家為了維護(hù)正常社會(huì)和金融市場(chǎng)秩序，制定出統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范并強(qiáng)制實(shí)施，暫時(shí)化解了矛盾，實(shí)現(xiàn)了首次的審計(jì)準(zhǔn)則需求和供給的均衡狀態(tài)。

　　2.原均衡的打破和新均衡的實(shí)現(xiàn)：審計(jì)準(zhǔn)則的修訂

　　經(jīng)過(guò)實(shí)踐的檢驗(yàn)以及不斷涌現(xiàn)出的新問(wèn)題和新情況，逐漸暴露出原準(zhǔn)則的不完善和不足，以及與實(shí)際不相符合之處，不再能夠滿足現(xiàn)實(shí)中各方利益關(guān)系人之間的利益均衡需求，使其內(nèi)部矛盾再次激化。但是只要這種激化不足以威脅現(xiàn)存準(zhǔn)則，就會(huì)仍然維持原準(zhǔn)則的穩(wěn)定。

　　然而當(dāng)矛盾激化到一定程度，打破原先的均衡狀態(tài)時(shí)，各有關(guān)方就會(huì)提出重新修訂準(zhǔn)則的要求，實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則的變遷。但在該階段，四方關(guān)系人的理論水平雖然有一定的提高，卻仍然沒(méi)有能力制定出較國(guó)家制定的審計(jì)準(zhǔn)則更為完善、合理的審計(jì)準(zhǔn)則。因此，修訂審計(jì)準(zhǔn)則的任務(wù)依然需要由國(guó)家承擔(dān)，協(xié)調(diào)現(xiàn)實(shí)矛盾，并由準(zhǔn)則制定者提出更符合現(xiàn)實(shí)情況的新準(zhǔn)則，達(dá)到新的均衡狀態(tài)。

　　3.原均衡的打破和首次雙均衡的實(shí)現(xiàn)：國(guó)家制定審計(jì)指導(dǎo)準(zhǔn)則，審計(jì)主體制定統(tǒng)一的具體實(shí)施審計(jì)準(zhǔn)則

　　在該階段，四方關(guān)系人的理論水平和實(shí)踐能力已經(jīng)達(dá)到一定的高度，尤其是審計(jì)主體在從事審計(jì)活動(dòng)過(guò)程中較之其他三方能夠掌握更全面、及時(shí)的信息，同時(shí)對(duì)他們各自的利益和矛盾有更加深刻的認(rèn)識(shí)，逐漸積累出權(quán)衡這些關(guān)系和矛盾的能力，并且已經(jīng)具備制定出滿足各方關(guān)系人要求的審計(jì)準(zhǔn)則，且由他們制定的準(zhǔn)則明顯比由國(guó)家制定的審計(jì)準(zhǔn)則更為完善，更加符合現(xiàn)實(shí)狀況。

　　另一方面，國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則制定者由于不能夠全面、及時(shí)接觸現(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)，導(dǎo)致準(zhǔn)則制定的滯后性和不完善性，其修訂的審計(jì)準(zhǔn)則在平衡各方利益關(guān)系、滿足他們對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的要求方面越發(fā)顯得力不從心。因此，為減少矛盾，國(guó)家必然會(huì)選擇放權(quán)，將審計(jì)準(zhǔn)則制定的部分權(quán)力下放給審計(jì)主體，由他們進(jìn)行協(xié)商談判，取得共識(shí)，并憑借其與實(shí)務(wù)密切聯(lián)系的優(yōu)勢(shì)制定具體的審計(jì)準(zhǔn)則。

　　但是，出于“自利性”的考慮，也為了維護(hù)國(guó)家的利益和社會(huì)安定，國(guó)家必須保留部分權(quán)力，進(jìn)行宏觀上的指導(dǎo)。從而，最終實(shí)現(xiàn)了準(zhǔn)則制定的雙均衡狀態(tài)：由國(guó)家制定出審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)性準(zhǔn)則，把握大方向，規(guī)定基本的審計(jì)準(zhǔn)則，以維護(hù)正常的社會(huì)和金融市場(chǎng)秩序；由審計(jì)主體依據(jù)不同的被審計(jì)對(duì)象制定統(tǒng)一的具體審計(jì)準(zhǔn)則細(xì)則。

　　4.原雙均衡的打破和首次“單項(xiàng)動(dòng)態(tài)”雙均衡的實(shí)現(xiàn)：動(dòng)態(tài)具體審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生

　　隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)程的加快，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)和信息瞬息萬(wàn)變，原先的雙均衡又再次不能滿足社會(huì)需求，主要原因在于審計(jì)主體制定的統(tǒng)一審計(jì)具體準(zhǔn)則不能依據(jù)實(shí)際情況的變化而進(jìn)行相應(yīng)的改變和調(diào)整，跟不上信息的變化速度，嚴(yán)重落后于審計(jì)實(shí)踐。四方關(guān)系人的利益矛盾再次激化，故而產(chǎn)生了破除統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的強(qiáng)制具體準(zhǔn)則，制定動(dòng)態(tài)的具體審計(jì)準(zhǔn)則需求，即由審計(jì)主體根據(jù)實(shí)際情況，“因地制宜”，針對(duì)不同狀況，自己選擇采用的準(zhǔn)則，解決實(shí)際問(wèn)題。

　　5.“單項(xiàng)動(dòng)態(tài)”雙均衡的打破和實(shí)現(xiàn)最終的“雙向動(dòng)態(tài)”雙均衡模式：動(dòng)態(tài)指導(dǎo)準(zhǔn)則和具體審計(jì)準(zhǔn)則

　　該階段是審計(jì)準(zhǔn)則的最終歸屬，是最為理想也是難以實(shí)現(xiàn)的模式。單項(xiàng)動(dòng)態(tài)雙均衡看似極為合理，實(shí)則不然。首先，必須明了動(dòng)態(tài)具體準(zhǔn)則是在一定的國(guó)家指導(dǎo)準(zhǔn)則范圍內(nèi)實(shí)施的，也就是說(shuō)，這種動(dòng)態(tài)是有一定限制的，它既不能逾越國(guó)家指導(dǎo)準(zhǔn)則的框架，也不能在其中自主選擇，而必須滿足所有的指導(dǎo)準(zhǔn)則。但正如會(huì)計(jì)原則中的客觀性與相關(guān)性原則一樣，這兩者是不可同時(shí)兼得的，必須要求選擇其中一種。而筆者較為贊同相關(guān)性，即最能夠滿足現(xiàn)實(shí)需要的準(zhǔn)則就是最優(yōu)準(zhǔn)則，而不必拘泥于形式。根據(jù)這個(gè)原則，國(guó)家可制定出相關(guān)范圍之內(nèi)的指導(dǎo)準(zhǔn)則，而審計(jì)主體在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，可以自主選擇具體準(zhǔn)則，滿足社會(huì)各方利益者的需求，最后達(dá)到國(guó)家指導(dǎo)準(zhǔn)則和審計(jì)具體準(zhǔn)則的雙向動(dòng)態(tài)均衡。

　　三、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)狀和未來(lái)發(fā)展

　　我國(guó)目前審計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷正處于第二階段：原均衡的打破和新均衡的實(shí)現(xiàn)，存在一系列的問(wèn)題需要解決。例如審計(jì)準(zhǔn)則的制定主要依據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，對(duì)于新出現(xiàn)的情況則考慮較少；理論和實(shí)踐的結(jié)合尚有空隙，理論成果與實(shí)際工作脫節(jié)；審計(jì)準(zhǔn)則的要求與其自身的完善程度不相符合，如重要性、職業(yè)謹(jǐn)慎、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等方面缺乏可操作性；審計(jì)執(zhí)法環(huán)境與現(xiàn)行審計(jì)管理體制不相適應(yīng)等。但是從我國(guó)目前生產(chǎn)力發(fā)展水平不高、審計(jì)職業(yè)發(fā)展較晚、審計(jì)師的職業(yè)判斷和理論水平有限等實(shí)際情況看，當(dāng)前執(zhí)行由國(guó)家制定的普遍性較強(qiáng)、條款較為具體明確的審計(jì)準(zhǔn)則是比較符合現(xiàn)實(shí)需要的。

　　但是，要達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則制定與變遷的理想模式還需要相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間。在此期間我們應(yīng)該重點(diǎn)從以下幾個(gè)方面努力：

　　（一）審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行與變通相結(jié)合。審計(jì)人員要積極認(rèn)真地貫徹執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則中原則性、程序性的規(guī)定，把握審計(jì)準(zhǔn)則的基本精神。在這個(gè)前提下，應(yīng)根據(jù)不同類型審計(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和需求，在具體操作中做些變通處理，以增強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。

　　（二）緊密聯(lián)系審計(jì)工作實(shí)際，不斷完善審計(jì)準(zhǔn)則。針對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則中存在的相對(duì)于審計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)于超前和滯后的條款，依據(jù)實(shí)際執(zhí)行情況，通過(guò)審計(jì)實(shí)踐不斷加以修正和完善。

　?。ㄈ┙∪珜徲?jì)準(zhǔn)則的實(shí)施機(jī)制，提高違約成本、加大審計(jì)處罰力度。執(zhí)法力度不到位不僅會(huì)直接影響審計(jì)的質(zhì)量，也會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)的威信，因此國(guó)家應(yīng)該加大對(duì)于違規(guī)和違法事項(xiàng)的懲處力度。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)審計(jì)行業(yè)內(nèi)部自律，同時(shí)積極提高全社會(huì)的法律意識(shí)。這樣做一方面有助于社會(huì)對(duì)審計(jì)的普遍了解和信任，另一方面可以使社會(huì)公眾的監(jiān)督作用能夠得到真正發(fā)揮，以促進(jìn)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的合理化。

　?。ㄎ澹┨岣邔徲?jì)人員素質(zhì)，規(guī)范審計(jì)行為。首先，可以通過(guò)逐步建立審計(jì)組組長(zhǎng)資格制度、項(xiàng)目組長(zhǎng)講評(píng)制度、審計(jì)執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究制度等，給審計(jì)人員施加壓力，促進(jìn)審計(jì)人員素質(zhì)的不斷提高；其次，通過(guò)審計(jì)項(xiàng)目評(píng)優(yōu)等方法，激發(fā)審計(jì)人員不斷上進(jìn)的積極性，鼓勵(lì)審計(jì)人員努力實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值；[7]再次，積極創(chuàng)造條件，加大培訓(xùn)力度，通過(guò)理論和實(shí)務(wù)的雙向培訓(xùn)，從而造就新一代高素質(zhì)的審計(jì)人才。

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　　[3]林鐘高，尤雪英，徐正剛。獨(dú)立審計(jì)理論研究[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2002.

　　[4]陸明祥。制度變遷與制度創(chuàng)新的總括性分析[J].基礎(chǔ)理論研究，2002，（4）。

　　[5]呂博。審計(jì)準(zhǔn)則制定的制度分析-制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角[J].審計(jì)理論與實(shí)踐，2001，（4）。

　　[6]胡代光。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)說(shuō)的演變及其影響[M].北京：北京大學(xué)出版社，1998.

　　[7]國(guó)宇。貫徹審計(jì)準(zhǔn)則確保審計(jì)質(zhì)量[J].浙江審計(jì)，2001，（6）。