要重塑注冊會計師誠信，獨立審計制度的健全和完善是當(dāng)前最迫切、也是最實際的措施。本文提出如下觀點：

　　明確獨立審計準(zhǔn)則體系在司法中的地位和作用

　　我國的監(jiān)督制度是在經(jīng)濟(jì)改革中確立的，而建立完善的社會監(jiān)督體系則需要健全的獨立審計法律體系來保障。在缺乏法律依據(jù)的情況下，獨立審計很難有效推行。只有完善有關(guān)法律，才能優(yōu)化審計環(huán)境。

　　在司法實踐中，判斷某種行為是否合法、出現(xiàn)某種結(jié)果或?qū)嵤┮约安粚嵤┠撤N行為是否應(yīng)該承擔(dān)不利后果，都要找到法律法規(guī)作為判斷依據(jù)。實際上，獨立審計準(zhǔn)則本來就不屬于法律法規(guī)體系，而只是一種權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。依據(jù)這種標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行業(yè)務(wù)出具的報告也不能絕對保證其真實性和不出現(xiàn)重大遺漏，只能提供合理保證。如果這種標(biāo)準(zhǔn)要產(chǎn)生法律上的效果，必須要通過法律法規(guī)。

　　標(biāo)準(zhǔn)實際上只能作出事實判斷，其本身不是法律判斷。如沒有遵守標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致對他人的人身財產(chǎn)損害是否應(yīng)該承擔(dān)不利后果。而承擔(dān)何種不利后果，標(biāo)準(zhǔn)沒有作出規(guī)定，這也不是標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該作出的規(guī)定，這是法律法規(guī)的范疇。注冊會計師要規(guī)避風(fēng)險，只有依賴獨立審計準(zhǔn)則。

　　要從法律的角度保護(hù)注冊會計師，必須正確認(rèn)識獨立審計準(zhǔn)則的法律地位，即獨立審計準(zhǔn)則作為一種權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)只有通過相關(guān)法律法規(guī)直接認(rèn)可或通過合同約定才能產(chǎn)生法律效果。但從注冊會計師相關(guān)的法律法規(guī)來看，包括注冊會計師法、公司法、證券法、刑法的相關(guān)條款以及最高人民法院2003年1月9日發(fā)布的“關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定”等，都提到以有證據(jù)證明無過錯作為免責(zé)原則，沒有明確以注冊會計師是否嚴(yán)格遵循獨立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范作為判斷注冊會計師是否有過錯的標(biāo)準(zhǔn)。這種狀況加上審計本身的復(fù)雜性，導(dǎo)致在司法實踐中難以對注冊會計師是否有過錯，或者如果有過錯，是一般的過失、重大過失還是欺詐作出事實判斷。于是在一些情況下，容易形成以結(jié)果判定注冊會計師的責(zé)任。

　　要改變這種狀況，明確獨立審計準(zhǔn)則體系在司法中的地位和作用，相關(guān)法律法規(guī)都應(yīng)該在相關(guān)的確定注冊會計師責(zé)任的條款中明確以下事項：一是審計報告或其他注冊會計師報告的性質(zhì)，或者規(guī)定報告本身應(yīng)該指出其性質(zhì)和用途，以避免誤導(dǎo)報告使用者；二是注冊會計師出具報告應(yīng)當(dāng)遵循的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定者，或者要求注冊會計師在報告和合同中明示其出具報告依據(jù)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定沒有遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)出具的報告為虛假報告；三是出具虛假報告應(yīng)承擔(dān)的行政、民事和刑事責(zé)任等的各種否定性法律后果。

　　健全獨立審計制度體系和確立注冊會計師職業(yè)道德的法律制約

　　制定我國獨立審計制度體系并保證其權(quán)威性。為此，制定我國獨立審計規(guī)范應(yīng)該做到以下四點：

　　第一，促進(jìn)注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，提高獨立審計質(zhì)量；第二，促使各會計師事務(wù)所和注冊會計師按照統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平；第三，明確注冊會計師的法律責(zé)任，維護(hù)社會公共利益和投資者的權(quán)益，促進(jìn)整個社會經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展；第四，確立注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范法律地位，使其內(nèi)容具有強(qiáng)制性，要求注冊會計師必須遵守。

　　事實上，僅有相應(yīng)的法律和規(guī)范，還不足以使獨立審計高效率地運轉(zhuǎn)起來。當(dāng)與獨立審計相關(guān)的法律和規(guī)范的社會成本大于社會收益的情況下，一個健全的市場經(jīng)濟(jì)社會就需要通過道德的力量來克服注冊會計師的機(jī)會主義行為，制約注冊會計師不擇手段地從事任何一種個人邊際收入大于邊際成本的謀利活動的行為傾向，從而使市場經(jīng)濟(jì)秩序得到有效的維持。注冊會計師是理性的。理性會促使他們接受道德的支配，使誠實、信用等成為維護(hù)社會和諧的手段。一切不義、欺詐等行為都不符合道德的精神。在市場經(jīng)濟(jì)中，道德的地位是法律和規(guī)范所無法代替的。

　　此外，最為重要的是執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高程度也取決于注冊會計師以道德為基礎(chǔ)的行為自律程度。注冊會計師不僅要受到一般道德-倫理道德的制約，還要接受職業(yè)道德規(guī)范的約束。注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，屬于規(guī)范的范疇。但是，注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范所確定的內(nèi)容如獨立、客觀、公正、職業(yè)勝任能力和技術(shù)準(zhǔn)則、對客戶的責(zé)任、對同行的責(zé)任以及其它責(zé)任等都可以看作是一般道德在獨立審計行業(yè)的具體化，應(yīng)當(dāng)在全面了解注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的基礎(chǔ)上，制定職業(yè)道德準(zhǔn)則。所制定的規(guī)范要針對注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中遇到的各種職業(yè)道德問題。鑒于獨立審計行業(yè)的特殊性，其職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)具有強(qiáng)制性，要求注冊會計師必須遵守。

　　構(gòu)建審計的強(qiáng)勢主體

　　獨立性的喪失對注冊會計師和整個行業(yè)來講，是自身制度的不完善，經(jīng)濟(jì)地位的不獨立導(dǎo)致其職業(yè)過程中的違規(guī)操作。筆者認(rèn)為，只有讓注冊會計師行業(yè)整個強(qiáng)大起來，才能做到真正的獨立，并以公正的姿態(tài)面對各種利益沖突，為社會公眾代言。

　　設(shè)立專門機(jī)構(gòu)從事注冊會計師審計的業(yè)務(wù)委托與付費，以割斷注冊會計師與被審計單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，保證其獨立性。筆者認(rèn)為：由專門的機(jī)構(gòu)行使委托權(quán)，將從根本上改變審計關(guān)系中已往的審計委托人與被審計人相重合造成審計關(guān)系失效的局面，建立起規(guī)范、完整的審計三方關(guān)系，為審計的獨立性打下堅實的制度基礎(chǔ)；由專門的機(jī)構(gòu)給注冊會計師（或會計師事務(wù)所）付費，可以切斷注冊會計師與被審計單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，消除了被審計人對會計師事務(wù)所的影響，為注冊會計師的獨立提供了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，也可以有效解決付費的不需要，而需要的不付費這一矛盾。

　　行使審計委托權(quán)的機(jī)構(gòu)必須獨立于被審計單位，能代表社會公共（眾）利益，這樣才能真正出于公心，出于社會效益最大化而行使職權(quán)，筆者認(rèn)為，真正能代表全社會公共利益的，能協(xié)調(diào)各方面利益的只能是國家，是政府。因此，這個專門機(jī)構(gòu)應(yīng)該是由國家（政府）管理的非營利機(jī)構(gòu)，由國家支付其日常費用而不能通過委托權(quán)的行使來賺取收入。

　　要解決審計費用的問題，筆者認(rèn)為，可以嘗試的辦法是：由投資人、債權(quán)人根據(jù)自己權(quán)益金額交納一定比例的咨詢費用交由專設(shè)機(jī)構(gòu)作委托費用，二是由政府出審計費用。理由是注冊會計師提供的審計，其受益者既是債權(quán)人、投資人，也是整個社會-由于社會環(huán)境的好轉(zhuǎn)，經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展，將帶來很大的社會效益，所以由政府代表社會出一定費用也是合理的，因為它是社會進(jìn)步的一筆必要的成本，何況這筆費用，國家（政府）又可以從投資者、債權(quán)人的印花稅、所得稅、營業(yè)稅，從經(jīng)濟(jì)的發(fā)展收益中得到補償，所以說由政府出這筆費用是可行的。

　　建立制約制度

　　使會計師事務(wù)所真正成為合伙制、股份制的經(jīng)濟(jì)實體，使其真正能有承擔(dān)起經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的能力。這是嚴(yán)管重罰政策、保證金、風(fēng)險金政策的一個前提或經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

　　要會計師事務(wù)所承擔(dān)起高額的賠償，交納得起風(fēng)險金、保證金。必須明確規(guī)定會計師事務(wù)所的最低資本額（應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢適當(dāng)調(diào)整），使其有承擔(dān)最低風(fēng)險的能力，并相應(yīng)規(guī)定其承擔(dān)各種規(guī)模業(yè)務(wù)所必須的資本，使其具有相匹配的承擔(dān)風(fēng)險的能力-收益與風(fēng)險相匹配。這樣既能保證會計師事務(wù)所具備一定的承擔(dān)風(fēng)險的能力，促使其嚴(yán)格控制風(fēng)險，提高質(zhì)量，又能促使其壯大發(fā)展（聯(lián)合、重組），從而承擔(dān)更大的業(yè)務(wù)，獲取更多的利益。

　　提高注冊會計師的收益水平，提高其門檻是對其嚴(yán)厲處罰、追索的基礎(chǔ)，使風(fēng)險與收益相匹配，否則，嚴(yán)厲的處罰將無力承擔(dān)，嚴(yán)厲的追索將使注冊會計師都放棄這一職業(yè)，反過來又影響會計信息的真實性，影響這一行業(yè)的健康發(fā)展。提高注冊會計師的待遇，既能增加其承擔(dān)風(fēng)險的能力，又會使他們的違紀(jì)成本上升，違紀(jì)收益率下降；同時注冊會計師優(yōu)厚的待遇又能吸引大量優(yōu)秀人才，從而形成競爭，形成壓力，促使注冊會計師為保住飯碗而努力，而減少違紀(jì)。由于有大量人才的愿意進(jìn)入，也為提高該行業(yè)的門檻，提高注冊會計師的素質(zhì)、業(yè)務(wù)水平創(chuàng)造更好的條件。

　　對注冊會計師、會計師事務(wù)所的管理，可仿照新加坡對公務(wù)員的管理制度，即建立公積金制度。其資金來源：每次審計的報酬，都要由國家專門機(jī)構(gòu)（負(fù)責(zé)審計業(yè)務(wù)委托）扣除一定比例，國家再出一部分，為注冊會計師建立公積金。該公積金平時不能動用，直到規(guī)定的年限后才能給予注冊會計師。該注冊會計師一旦在規(guī)定的年限之前因違紀(jì)受到開除或不能從事注冊會計師職業(yè)，則該注冊會計師名下的公積金將被沒收，轉(zhuǎn)為國家所有，以用作其他注冊會計師的補貼和獎勵。

　　加強(qiáng)對注冊會計師及會計師事務(wù)所的監(jiān)督，從制度上監(jiān)督其做出公正結(jié)論“失去監(jiān)督的權(quán)利必將導(dǎo)致腐敗”。

　　2002年4月24日，美國國會眾議院通過了奧克斯利法案，規(guī)定成立新的由5名主要來自非會計行業(yè)人士組成的監(jiān)督委員會，以加強(qiáng)對注冊會計師及會計師事務(wù)所的監(jiān)督。

　　在對注冊會計師的管理、監(jiān)督方面，我國應(yīng)該說法律法規(guī)規(guī)定的較好，但對目前存在的不足及改進(jìn)建議是：一是對多頭監(jiān)督，非專業(yè)管理情況，應(yīng)成立單獨的監(jiān)督、管理機(jī)構(gòu)，獨立行使監(jiān)督職權(quán)。二是在法規(guī)上，應(yīng)比照美國等國家，執(zhí)行“深口袋”賠償制度，給廣大的會計信息失真的受害者以追索權(quán)，向執(zhí)行該審計業(yè)務(wù)的注冊會計師、注冊會計師所在的會計師事務(wù)所追索，從經(jīng)濟(jì)上打疼這些瀆職者、造假者，同時制定有關(guān)法律，以傳播、制造重大虛假經(jīng)濟(jì)信息罪等對這些注冊會計師進(jìn)行刑事處罰。

　　強(qiáng)化風(fēng)險導(dǎo)入審計模式

　　我國已于2003年7月1日頒布實施修訂后的《獨立審計具體準(zhǔn)則-持續(xù)經(jīng)營》，明確了注冊會計師在承接審計業(yè)務(wù)和出具審計報告時應(yīng)充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷胍雽徲嫓?zhǔn)則和審計技術(shù)。筆者認(rèn)為，還應(yīng)該在《錯誤與舞弊》、《內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《了解被審計單位情況》等具體準(zhǔn)則中，進(jìn)一步強(qiáng)化和規(guī)范地將風(fēng)險導(dǎo)入審計程序和方法引導(dǎo)在審計實務(wù)中。

　　參考資料：

　　1.王越豪，審計模式的比較與選擇，中國注冊會計師，2003（8）

　　2.陳淑芬、任俊杰，保證注冊會計師審計公正性的制度設(shè)想，西安財經(jīng)管理學(xué)報，第16卷第1期，2003年2月

　　3.陳毓圭，關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ蓙砼c發(fā)展的認(rèn)識，2004（4）