審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征，沒有獨(dú)立性，審計(jì)就失去了社會(huì)價(jià)值。然而，現(xiàn)在社會(huì)公眾對審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生了很大的懷疑，由此引發(fā)了注冊會(huì)計(jì)師及其行業(yè)的種種誠信危機(jī)。提高審計(jì)的獨(dú)立性既是當(dāng)前審計(jì)實(shí)務(wù)急需解決的焦點(diǎn)問題，也是審計(jì)理論體系中尚未解決的難題。本文主要通過對社會(huì)審計(jì)外部性的分析來尋找到提高審計(jì)獨(dú)立性的方法。

　　一、外部性及其分類

　　按照西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，外部性可以理解為一個(gè)主體的行為對受眾產(chǎn)生的各種影響，（1）而本文主要探討的是某一主體的行為對受眾在經(jīng)濟(jì)利益方面的影響。我們把發(fā)生行為的主體叫做外部性的產(chǎn)生主體，把接受影響的主體稱為外部性的受影響主體。

　　外部性可以按其影響的好壞分為正外部性和負(fù)外部性；也可以按是否需要進(jìn)行治理和調(diào)整分為外部性的產(chǎn)生主體和受影響主體重合、外部性的產(chǎn)生主體和受影響主體分離兩類。

　　二、審計(jì)外部性的影響

　　由于審計(jì)行為的受益主體同審計(jì)行為的付費(fèi)主體不一致，審計(jì)外部性的產(chǎn)生主體和受影響主體相分離，屬于需要調(diào)整的外部性。

　　審計(jì)是由所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系發(fā)展到一定階段的結(jié)果，因而審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生之初是代理成本的一部分，審計(jì)人員只需要對委托他的所有者進(jìn)行報(bào)告即可。然而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，被審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表需要對外披露，由此而使報(bào)表使用者也成為受影響主體。

　?。ㄒ唬谋粚徲?jì)單位支付費(fèi)用角度來看，審計(jì)外部性影響注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所。被審計(jì)單位以利潤最大化或企業(yè)價(jià)值最大化作為經(jīng)營目標(biāo)，其所做的每一項(xiàng)活動(dòng)都會(huì)用成本-效益原則來衡量，對審計(jì)費(fèi)用的支付也不例外。根據(jù)微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，被審計(jì)單位按照自己的邊際成本等于邊際收益的原則支付審計(jì)費(fèi)用。所以審計(jì)所獲得的費(fèi)用只表明了眾多受益者中一個(gè)主體所獲得的收益，而審計(jì)行為產(chǎn)生的效用決不僅是如此。因此，審計(jì)費(fèi)用同其提供的效用相比明顯偏低，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的物質(zhì)要求得不到滿足，且注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其所獲得的收入和支付的成本決定其是否能夠持續(xù)經(jīng)營，這又導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位的依賴性增強(qiáng)，容易受被審計(jì)單位所施加的壓力的影響。根據(jù)理論和實(shí)證分析，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性對審計(jì)獨(dú)立性具有較大影響。而注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏獨(dú)立性，審計(jì)人員的獨(dú)立性也會(huì)受影響。

　?。ǘ膶徲?jì)人員獲取收益的角度來看，審計(jì)外部性影響審計(jì)人員。審計(jì)人員按其所獲得的收益來決定其應(yīng)該付出的成本及提供的信息。由于審計(jì)費(fèi)用低于審計(jì)行為產(chǎn)生的效用，導(dǎo)致審計(jì)人員的收入較低。因而審計(jì)人員傾向于付出較少的努力或提供較少的信息以使其邊際成本等于其所獲得的邊際收益。審計(jì)人員因而缺乏足夠的積極性去提高自己的職業(yè)水平和道德水平。而道德水平是審計(jì)人員保持精神獨(dú)立的關(guān)鍵因素。由于成本的限制導(dǎo)致審計(jì)人員可能收集不到足夠的證據(jù)來支持比較正確的審計(jì)結(jié)論，由此會(huì)產(chǎn)生種種不利的社會(huì)影響。

　　（三）從社會(huì)角度看，審計(jì)外部性影響社會(huì)公眾。許多社會(huì)公眾是審計(jì)的直接受益群體。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)人員的獨(dú)立性受到影響，他們所提供的審計(jì)報(bào)告的可信性就會(huì)大大降低，審計(jì)的正外部性就會(huì)減弱，致使社會(huì)公眾少受益、不受益甚至被誤導(dǎo)。正因?yàn)槿绱?，社?huì)對審計(jì)人員給予極大的關(guān)注，使審計(jì)人員的職業(yè)形象及地位大大提高。如果審計(jì)人員在職業(yè)界的地位很高并且審計(jì)人員十分重視自己的職業(yè)地位，他們就有較大的積極性維護(hù)已有的聲譽(yù)，因?yàn)檫@是決定其前途命運(yùn)的重要問題，審計(jì)人員不會(huì)為了一時(shí)的得失而放棄長遠(yuǎn)利益。因此，審計(jì)外部性對社會(huì)公眾的影響也會(huì)對審計(jì)人員的獨(dú)立性形成約束。

　　三、審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)外部性的關(guān)系

　?。ㄒ唬┰诮?jīng)濟(jì)上，審計(jì)的外部性會(huì)削弱審計(jì)的獨(dú)立性

　　在不規(guī)范的市場競爭中，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)如果沒有意識(shí)到誠信經(jīng)營的重要性，他們或者會(huì)支付較少的審計(jì)費(fèi)用以應(yīng)付監(jiān)管機(jī)構(gòu)，或者支付較高審計(jì)費(fèi)用，以期在審計(jì)評價(jià)、鑒證中弄虛作假，不管哪一種情況都會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。

　?。ǘ┰诰窦s束上，審計(jì)的外部性會(huì)增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性

　　由于審計(jì)產(chǎn)生廣泛的外部正效應(yīng)，使社會(huì)上許多成員都受益于審計(jì)，他們因此而關(guān)注審計(jì)、需要審計(jì)、信任審計(jì)。這種對審計(jì)的重視會(huì)極大提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員的職業(yè)地位和社會(huì)地位，信任和社會(huì)輿論成為約束會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員的有效力量，使他們更有積極性去保持獨(dú)立性，從而增強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性。且審計(jì)的外部性越大，精神約束的力量越強(qiáng)，就越有利于提高審計(jì)的獨(dú)立性。

　?。ㄈ┹^強(qiáng)的審計(jì)獨(dú)立性有利于擴(kuò)大審計(jì)的外部性

　　審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，影響著審計(jì)的質(zhì)量和可信性。較強(qiáng)的審計(jì)獨(dú)立性使人們更加有理由信任審計(jì)，同時(shí)審計(jì)的質(zhì)量也會(huì)因獨(dú)立性的增強(qiáng)而提高， 社會(huì)公眾信任被審計(jì)單位的經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)提高決策的準(zhǔn)確性。審計(jì)在社會(huì)上能發(fā)揮更大的作用，因而會(huì)有越來越多的實(shí)體從審計(jì)中受益，擴(kuò)大了審計(jì)的外部性。

　?。ㄋ模徲?jì)獨(dú)立性的減弱或喪失會(huì)減小審計(jì)的正外部性，甚至?xí)a(chǎn)生負(fù)外部性

　　當(dāng)審計(jì)人員不獨(dú)立工作的時(shí)候，其工作結(jié)果的可信性就會(huì)大打折扣。人們將不再信任審計(jì)，從審計(jì)中受益的人數(shù)將大大減少，因而降低了審計(jì)的正外部性；如果人們并沒有降低對審計(jì)的信任，而是充分信任了不值得信任的信息并以此做出了決策，就會(huì)造成決策失誤，使社會(huì)產(chǎn)生損失，尤其在這種決策發(fā)生在參與人數(shù)眾多的資本市場時(shí)，會(huì)導(dǎo)致資本市場動(dòng)蕩，影響其正常或規(guī)范運(yùn)作，因而產(chǎn)生了審計(jì)的負(fù)外部性。

　　由此可見，審計(jì)的外部性和審計(jì)的獨(dú)立性關(guān)系是十分密切的。兩者相互影響、相互制約、相互促進(jìn)。有必要從審計(jì)的外部性入手探討提高審計(jì)獨(dú)立性的途徑。

　　四、提高審計(jì)獨(dú)立性的初步構(gòu)想

　　（一）理論分析

　　由于審計(jì)所產(chǎn)生的外部性使審計(jì)費(fèi)用提供者和審計(jì)行為受益者范圍不同，并由此形成了某種不平衡現(xiàn)象，因而需要調(diào)整。

　　在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，解決經(jīng)濟(jì)上的外部性的途徑主要有政府管制、稅收、私人協(xié)商等，而政府稅收是國際上公認(rèn)的較為有效的辦法，稅收可以通過對制造負(fù)外部性的主體進(jìn)行征稅來降低其外部性，也可以通過將從受益者征收的稅收支付給產(chǎn)生正外部性的主體來降低負(fù)外部性。例如國際上著名的庇古稅就是用來解決前一種外部性的稅種。因而，我們也可以嘗試著使用政府稅收的形式來提高審計(jì)的獨(dú)立性。然而現(xiàn)存的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織及分布形勢對采用稅收方式解決審計(jì)外部性存在一些障礙。第一，稅收是政府行為，監(jiān)管部門無法判斷哪個(gè)事務(wù)所對社會(huì)貢獻(xiàn)較大，那個(gè)貢獻(xiàn)較少。因而，無法根據(jù)其貢獻(xiàn)來撥付資金。第二，事務(wù)所分布范圍廣泛， 監(jiān)管部門無法一一進(jìn)行管理和評價(jià)貢獻(xiàn)。第三，國家從何處取得資金來支付該項(xiàng)費(fèi)用，從現(xiàn)有的稅收中抽取一部分，還是另行征收以及應(yīng)對那些人征稅等一時(shí)無法解決。因此，為了達(dá)到稅收解決外部性的目的，就必須從對現(xiàn)有的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和地區(qū)分布結(jié)構(gòu)的調(diào)整開始。對于第一個(gè)障礙，對貢獻(xiàn)的判斷歷來是一個(gè)較難的問題，但對于事務(wù)所來說，其所獲得的報(bào)酬應(yīng)該同其所付出的努力成正比，因此可以通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所過去的經(jīng)驗(yàn)大致判斷審計(jì)被審計(jì)單位需要多少工作量， 并以此來決定支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的酬勞。這種方式要求監(jiān)管部門能夠掌握會(huì)計(jì)師事務(wù)所所承接的業(yè)務(wù)，如果某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只負(fù)責(zé)某一行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)，則會(huì)方便得多。因?yàn)樾袠I(yè)和行業(yè)之間的主要區(qū)別是其所發(fā)生的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，而對不同業(yè)務(wù)的審計(jì)需要不同的工作量；而行業(yè)內(nèi)部的企業(yè)之間只有規(guī)模的差異，可以通過企業(yè)的規(guī)模來確定工作量。對于第二個(gè)障礙，監(jiān)管部門既可以把權(quán)力下放給各地區(qū)，又可以通過聯(lián)合組建大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來解決。筆者傾向于組建大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)整個(gè)行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)客觀上就要求事務(wù)所有足夠的勝任能力。對于第三個(gè)障礙，可以通過對審計(jì)的受益者征新稅和動(dòng)用一部分財(cái)政資金來解決。因?yàn)閷徲?jì)的受益者主要有企業(yè)本身、所有者、債權(quán)人、政府等。由于事務(wù)所報(bào)酬同其審計(jì)工作量成正比，而審計(jì)工作量在同一行業(yè)里又同企業(yè)規(guī)模成正比， 因此應(yīng)對企業(yè)征收資產(chǎn)稅；所有者主要表現(xiàn)為資本市場上股票的投資者，因此，要對股東轉(zhuǎn)讓股票受益征稅；債權(quán)人主要表現(xiàn)為各銀行，國家應(yīng)鼓勵(lì)銀行的信貸業(yè)務(wù)，因此應(yīng)從財(cái)政中與銀行業(yè)相關(guān)的收入中拿出一部分來支付。

　　在可信性方面，審計(jì)外部性正面影響主要表現(xiàn)為審計(jì)人員的職業(yè)地位很高，聲譽(yù)很好，人們充分信任審計(jì)結(jié)論。因此，應(yīng)提高審計(jì)人員的工資水平，設(shè)立專門的刊物定期對優(yōu)秀的審計(jì)人員進(jìn)行評價(jià)并給與一定的獎(jiǎng)勵(lì)。同時(shí)，也要對審計(jì)人員進(jìn)行有效的約束。這種約束權(quán)隨著大型的行業(yè)性會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成立被下放到每個(gè)事務(wù)所，通過事務(wù)所內(nèi)部競爭來強(qiáng)化審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)，由此增強(qiáng)審計(jì)的可信性，創(chuàng)造更大的正面效應(yīng)。

　　（二）應(yīng)采取的具體措施：

　　1、縮減會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)對象的類別，擴(kuò)大其服務(wù)范圍

　　建立行業(yè)性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所專門從事某一個(gè)行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)，改變現(xiàn)在的一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶包括食品業(yè)、紡織業(yè)、能源業(yè)、交通業(yè)、金融業(yè)、服務(wù)業(yè)等各個(gè)行業(yè)的現(xiàn)狀。這樣做既有利于對會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)量的確定和對其業(yè)績的考核，也有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員對相關(guān)業(yè)務(wù)審計(jì)的熟練程度和積累經(jīng)驗(yàn)以提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)。另外建立行業(yè)性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可減少被審計(jì)單位由于對審汁結(jié)果不滿意而隨便更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)威性，提高審計(jì)職業(yè)地位。同時(shí)也使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同被審計(jì)單位的博弈中處于有利地位，提高其獨(dú)立性。

　　2、組建地區(qū)性或全國性的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，負(fù)責(zé)本地區(qū)或全國的同行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)

　　如果一個(gè)地區(qū)只有幾家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，監(jiān)管部門就可以很容易確定其對社會(huì)所做的貢獻(xiàn)，并據(jù)此分配資金。也有利于注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的指導(dǎo)和管理。這樣，監(jiān)管部門可以直接對會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用，改變傳統(tǒng)的付費(fèi)方式，直接降低審計(jì)外部性在經(jīng)濟(jì)上的負(fù)面影響。被審計(jì)單位不直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用，就無法據(jù)此對會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)人員施加影響，提高審計(jì)的獨(dú)立性。

　　3、對企業(yè)和資本市場上投資者征稅

　　從前文的分析可以看出，企業(yè)本身和資本市場上的投資者是主要應(yīng)支付審計(jì)費(fèi)用的受益者。因而應(yīng)對其征稅。對企業(yè)來說，可以以其擁有的資產(chǎn)為基礎(chǔ)征稅，這項(xiàng)稅費(fèi)應(yīng)該作為企業(yè)的一項(xiàng)管理費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除。而支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的費(fèi)用應(yīng)該包括其所負(fù)責(zé)的地區(qū)范圍內(nèi)整個(gè)行業(yè)的資產(chǎn)稅。對于投資者來說，其從股票市場上獲得的投資收益部分受益于其利用的被投資者已審的會(huì)計(jì)報(bào)表信息，因此應(yīng)從其收益中抽取一部分支付審計(jì)費(fèi)用。但這里仍有一些問題有待于進(jìn)一步解決，例如，潛在投資者問題、投資損失是否征稅及怎樣做才算公平問題等。

　　4、設(shè)立審計(jì)基金

　　國家應(yīng)從其征收的所得稅中拿出一部分設(shè)立審計(jì)基金，作為國有銀行和政府部門使用審計(jì)信息的費(fèi)用。該基金可以作為每年支付的審計(jì)費(fèi)用的調(diào)節(jié)器，也可以作為優(yōu)秀審計(jì)人員的獎(jiǎng)勵(lì)基金。這樣有利于提高審計(jì)人員工資和審計(jì)人員的職業(yè)地位，能夠增強(qiáng)審計(jì)外部性在可信性方面的正面效應(yīng)，對于提高審計(jì)獨(dú)立性會(huì)有較大幫助。

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　　Observing the Promotion of Audit Independence from Audit externality

　　LiXue，WANG Xiu-hua

　?。―epartment of Accounting of Management College，Qingdao Ocean University，Qingdao266071 China）

　　Key words：audit independence；audit externality；the relationship of audit independence and audit externality

　　Abstract：At first，The essay introduces the externality and the classify of externality before analyzing the cause and influence of audit independence，and then expounds the relationship of audit independence and audit externality.Finally in puts forward the preliminary idea of realizing audit independence.