2002年10月，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在綜合理論界、實務界眾多建議的基礎(chǔ)上，頒布了《審計準則第99號——考慮財務報告中的舞弊》（SAS No.99，以下簡稱新準則）。取代了原有反舞弊審計準則SAS No.82（以下簡稱舊準則），以增強注冊會計師執(zhí)行財務報告審計時發(fā)現(xiàn)和揭露上市公司財務報告舞弊的能力。結(jié)合近年來出現(xiàn)的銀廣夏、鄭百文等財務報告舞弊案例中的問題，筆者認為，美國新準則的出臺對于完善我國反舞弊審計規(guī)范，提高審計質(zhì)量有一定的借鑒意義。

　　最新準則的簡要介紹

　　2002年7月25日美國通過的《公司改革法案》（Sarbanes-Oxley Act），使傳統(tǒng)的注冊會計師行業(yè)自律模式被打破，代之以政府監(jiān)督下的獨立監(jiān)管為主的模式，即由美國證券交易委員會（SEC）監(jiān)督下的公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）來負責制定或?qū)徟鷮徲嫓蕜t、事務所質(zhì)量控制準則、職業(yè)道德準則、獨立性準則以及其他與審計報告相關(guān)的準則。實際上意味著AICPA正在逐步失去審計準則制定權(quán)。同時，財務報告舞弊的經(jīng)濟后果呈進一步擴大的趨勢。僅世通公司財務報告舞弊一案，就導致近1200億美元的市值損失和近1000億美元的財產(chǎn)損失。面對嚴重的經(jīng)濟后果，公眾強烈希望注冊會計師能在財務報告審計中及時發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊。

　　在上述壓力下，AICPA隸屬的審計準則委員會（ASB）于2002年10月15日發(fā)布了《審計準則第99號——考慮財務報告中的舞弊》（SAS No.99），全面取代1997年頒布的舊準則。相對于舊準則中指出的“注冊會計師既不能認為管理層不可靠，也不能認為完全可靠的較為”中性“的看法，新準則進一步提升了”職業(yè)懷疑精神“。首先假設不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態(tài)。正如柏瑞。C.梅勒肯指出：該準則試圖使注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測管理層是誠實可信的，注冊會計師應首先思考是否有舞弊的嫌疑，以期對注冊會計師的審計程序產(chǎn)生實質(zhì)性指導意義，增強了注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露財務報告舞弊的可能性。

　　新準則提出了新的舞弊風險評價模式，即將重點放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準則建議注冊會計師將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機會和借口。當三個條件同時成立時，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計程序以控制風險。其具體表現(xiàn)之一就是對管理層逾越內(nèi)控行為的實質(zhì)性測試。根據(jù)SEC1987-1997的會計審計執(zhí)行通告（Accounting and Auditing Enforcement Release）對上市公司舞弊案件的調(diào)查，其中72%的案件涉及公司首席執(zhí)行官（CEO），43%的案件涉及公司首席財務官（CFO），合計共有83%的案件涉及首席執(zhí)行官或者首席財務官，這還不包括大量涉及公司總會計師、首席運營官（COO）以及副總裁的案例。在安然、世通等一系列財務報告舞弊案件中，高層管理人員也幾乎都充當了主角。

　　許多觀察家發(fā)現(xiàn)華爾街的預期對管理層的行為有顯著影響，使其具備向投資者表現(xiàn)出在其領(lǐng)導下股東價值顯著增長的壓力。同時，高層管理人員的財務獎懲體系通?；谄鋵臼兄翟鲩L的貢獻，這就直接提供了財務報告舞弊的動機。另一方面，管理層在企業(yè)中所占職位往往使其有能力逾越內(nèi)部控制規(guī)定、操縱會計記錄，進而進行會計報表舞弊。最后，在審計過程中，公司高層管理人員往往有機會通過種種手段來隱藏舞弊事實。為此，新準則規(guī)定，要求注冊會計師在每個審計業(yè)務中必須對管理層逾越內(nèi)控風險執(zhí)行專門的實質(zhì)性測試。準則建議的評估管理層逾越內(nèi)控風險的審計程序包括：（1）檢查特殊分錄和其他調(diào)整；（2）對會計估計進行復核以檢查其傾向性（bias），包括對重要的管理層判斷和假設進行追溯復核；（3）對大筆非正常交易的業(yè)務合理性進行評估。而其中最引人注目的舉措是第一次在審計準則中明確引入對管理層假設和判斷的“追溯復核（retrospective review）”的審計測試。

　　現(xiàn)代財務報告在很大程度上依賴于管理層估計，其做出的許多判斷或假設將對資產(chǎn)價值、具體交易的認定（如收購、重組或處置）、重要應計負債等會計估計產(chǎn)生重大影響，并可能進一步牽涉到會計假設或會計估計的重大調(diào)整。安然事件中管理層利用會計估計是其財務報告舞弊的主要手法之一。因此，注冊會計師應該關(guān)注管理層判斷或假設及其對會計估計的影響，并作為財務報告舞弊風險評估的組成部分。

　　新準則要求注冊會計師對以前年度的財務報告中的重要會計估計，特別是對管理層假設或者判斷最為敏感的項目進行“追溯復核”，利用事后優(yōu)勢以確定與之相關(guān)的管理層的判斷和假設是否存在傾向性，有效阻止那些隱藏在財務報告中的舞弊行為。

　　思考與借鑒

　　結(jié)合我國上市公司財務報告舞弊現(xiàn)狀，筆者認為該準則中的相當部分內(nèi)容對于我國審計實踐有著借鑒意義，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1.新準則中提到的“舞弊三角”的舞弊風險評價模式對我國相關(guān)審計準則的完善有著借鑒意義?；仡櫸覈l(fā)生的一系列財務報告舞弊案例不難發(fā)現(xiàn)，很多上市公司舞弊往往借助關(guān)聯(lián)交易等復雜的會計手段，例如鄭百文為了“擴大”銷售收入，大量采用了與銀行和供貨商之間的所謂“三角交易”。因此，僅僅通過查找舞弊產(chǎn)生的痕跡來發(fā)現(xiàn)舞弊則顯得比較無力。新準則提出的“舞弊三角”的舞弊風險評價模式試圖從舞弊產(chǎn)生的根源入手查找舞弊，為我國反財務報告舞弊準則的完善提供了一條新的思路。

　　2.我國注冊會計師的職業(yè)懷疑精神需要加強。“銀廣夏神話”的破滅和“中天勤的崩塌”充分暴露了我國注冊會計師缺乏必要的職業(yè)懷疑精神。中天勤簽字注冊會計師在對天津廣夏應收賬款進行函證時，將所有詢證函交由公司發(fā)出，未要求公司的債務人將回函直接寄達會計師事務所，而是由公司交給簽字注冊會計師。實施函證時注冊會計師應當對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制，這是注冊會計師的一項基本常識，而會計師事務所卻未能做到。隨著我國證券法規(guī)和民事訴訟的不斷完善，注冊會計師正面臨著更為嚴重的法律訴訟風險，從這個角度出發(fā)，通過增強職業(yè)懷疑精神也是保護自己的重要手段。

　　3.在審計過程中應該對上市公司管理層本身進行有效的測試。我國上市公司財務報告舞弊中高層管理人員幾乎都是主角。2002年10月17日，鄭州中院開庭審理鄭百文財務造假案，涉案的三個被告分別為鄭百文前董事長、前副董事長兼總經(jīng)理、前財務處長，其中前財務處長對鄭百文財務造假行為已供認不諱。但是，一方面管理層所占據(jù)的職位通過便于其串通舞弊、偽造文件，以避免注冊會計師在正常審計程序中查找出舞弊行為，另一方面為了在保證審計質(zhì)量的前提下高效完成審計工作，注冊會計師通常需要謀求與管理層的合作。但這種合作卻存在管理層提供虛假證據(jù)誤導注冊會計師的風險，而且依靠傳統(tǒng)控制測試很難發(fā)覺，因此上述特征給注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊帶來一個難題。

　　4.審計準則作為注冊會計師開展審計活動的主要依據(jù)，應該根據(jù)市場環(huán)境的不斷變化加以完善和改進。雖然新準則的最終效果還需要一段時間來考察，但通過分析可以發(fā)現(xiàn)，準則制訂確實是建立在一系列調(diào)查研究成果的基礎(chǔ)上，反映了準則制定者希望及時采取行動彌補現(xiàn)有準則不足的愿望，并且在一定程度上配合了美國正在進行的其他改革措施，筆者認為這一點也是值得我國借鑒的。

　　最后必須指出，財務報告舞弊產(chǎn)生的原國是多方面的，治理舞弊也需要多方面的努力。完善審計準則、提高審計質(zhì)量只是治理財務報告舞弊系統(tǒng)工程中一個重要的組成部分。AICPA制定新的準則即反映了這樣一種努力，同時，準則是否能夠產(chǎn)生滿意的效果還需要時間來考察。

　?。ㄗ髡撸菏Y衛(wèi)平  復旦大學管理學院）