現(xiàn)代審計是以評價內部控制為基礎的審計。自20世紀40年代內部控制理論應用于審計以來，世界范圍的審計實踐已經(jīng)充分證明，在財務審計中，審計人員根據(jù)內部控制測評的結果確定審計的范圍和重點，對于提高審計的質量、效率和效果具有重要的作用。

　　內部控制測評與審計項目中的其他工作相比，缺乏嚴格的是非和優(yōu)劣標準，加之內部控制概念中一些“軟”因素的存在，內部控制測評更加依賴審計人員的專業(yè)判斷。制定國家審計機關內部控制測評準則，對內部控制測評業(yè)務進行規(guī)范和指導就顯得十分必要。

　　制定國家審計機關內部控制測評準則應注意下列幾個問題：

　　現(xiàn)實性和前瞻性相結合

　　審計準則是對審計人員及其審計行為的規(guī)范。其作用有三：（－）對審計人員及其審計行為提出規(guī)范性要求，起規(guī)范作用；（二）對審計人員執(zhí)行審計業(yè)務提供指南，起指導作用；（三）作為衡量審計人員審計工作水平的標準，在審計人員與有關各方發(fā)生爭執(zhí)時，是審計人員自我辯護的有力工具，起保護作用。因此，審計準則應該是對審計人員及其行為的最低要求，應該來自于現(xiàn)實的審計實踐，同時又要高于審計實踐的水平，反映審計實踐的發(fā)展趨勢，具有一定的前瞻性。

　　毋庸質疑，制定我國國家審計機關內部控制測評準則，也應充分考慮其現(xiàn)實性和前瞻性的問題。

　　一方面，要充分考慮我國的審計實踐水平。目前我國的現(xiàn)實情況是，審計實務中廣泛應用了內部控制測評，但缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性，制定內部控制測評準則應充分考慮這一客觀事實，將準則建立在現(xiàn)實的審計工作的基礎上。否則，一味按照理論上的要求，將內部控制測評準則制定得要求過高，實踐中缺乏可操作性，就會失去制定準則的意義。

　　另一方面，要提出高于實踐的要求。審計準則的重要作用就是對審計實踐進行規(guī)范和指導，這就要求審計準則必須高于現(xiàn)實的實踐，如將實踐中的做法不加提升，直接寫入準則，準則的作用就不能體現(xiàn)，也不成其為準則。內部控制測評在我國實踐和理論上差距很大，因此制定這個準則尤其要注意這一點。

　　借鑒最新成果

　　目前，國際上廣泛認可的內部控制概念有兩個：

　　1.1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的第55號《審計準則說明書》（SAS55）提出的內部控制結構的概念。該說明書將內部控制定義為“為合理保證實現(xiàn)公司的具體目標而建立的一系列政策和程序”。該說明書認為，內部控制結構由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素組成。會計系統(tǒng)是內部控制的關鍵因素，也是審計人員要直接利用的因素。控制程序是保證內部控制結構有效運行的機制。

　　2.1992年美國反對虛假財務報告委員會的贊助組織委員會（COSO）發(fā)布了《內部控制——整體框架》的研究報告，提出了內部控制整體框架的概念。包括下列五個相互關聯(lián)的要素：（l）控制環(huán)境，設定一個企業(yè)的基調，影響企業(yè)成員的控制意識，它是內部控制其他要素的基礎。（2）風險評估，是企業(yè)對實現(xiàn)其目標的相關風險的確認和分析，形成風險管理的基礎。（3）內部控制活動，是幫助保證管理當局的指令得以貫徹實施的政策和程序。（4）信息交流，是以一種確保人們履行其職責的形式和時眼來確認、捕捉和交換信息。（5）監(jiān)督，是評價一定時期內內部控制質量的一個過程。

　　比較這兩個概念，我們發(fā)現(xiàn)二者沒有本質上的區(qū)別，只是前者偏重于財務方面，后者旨在向有關各方提供一個公認的內部控制框架，更加強調內部控制中人的重要作用、確認和分析風險以及內部審計監(jiān)督。我們在制定內部控制測評準則時，究竟按照上述兩種概念框架中的哪一種來寫，應由我國審計實踐中應用內部控制的水平和我國市場經(jīng)濟的發(fā)展趨勢來決定。

　　筆者認為，制定內部控制測評準則可以建立在對后者概念的闡釋基礎上，同時在具體內容方面充分體現(xiàn)我國內部控制的經(jīng)驗。原因有二：（l）既然二者沒有本質的區(qū)別，考慮到在我國市場經(jīng)濟不斷完善和法制不斷健全的情況下，被審計對象面臨的各種風險增大和建立規(guī)范化運作機制的趨勢，突出強調內部控制中的風險意識和人的重要作用是十分必要的。（2）國家審計的業(yè)務范圍既包括財務審計、合規(guī)性審計，又包括績效審計，涉及各種機構和組織，所以，采用的內部控制概念應是一個能夠為各方都比較認可的概念，1992年COSO的概念恰好可以滿足這種要求。

　　與民間審計準則相協(xié)調

　　中國注冊會計師協(xié)會頒布的《獨立審計具體準則第9號：內部控制與審計風險》中采用了 1988年美國注冊會計師協(xié)會第 55號審計準則說明書中的概念，將內部控制的內容分為控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個部分，把內部控制的固有限制以及這三個部分的主要測試內容都詳細地列出來。可以看出，這份準則主要是針對財務審計的，內部控制測評的目的是為了使審計人員更好地選擇應用審計程序，降低審計風險。

　　如前所述，國家審計的業(yè)務范圍除財務審計、合規(guī)性審計外，還包括績效審計。在傳統(tǒng)財務審計領域，國家審計與民間審計的職責是相同的，在內部控制測評方面的要求方面也應該是相同的，因此，如何處理好國家審計內部控制測評準則和民間審計內部控制測評準則的關系，既要避免不必要的重復和有可能導致的水平不一致，又要兼顧國家審計的所有業(yè)務種類，是制定我國國家審計機關內部控制測評準則過程中值得注意的一個問題。

　　撇開民間審計準則，國家審計準則按照所采用的內部控制概念的框架，結合我國的具體實踐，對內部控制測評的內容作出詳細的規(guī)定，是解決這個問題的最佳方案。但應注意在財務審計方面與民間審計的協(xié)調和銜接問題，凡是民間審計準則中有規(guī)定，而且其水平要求又合理的部分，可以直接拿來為我所用，對于國家審計有特殊要求或者民間審計準則的規(guī)定不盡合理或未涉及的部分可重新制定、修改和補充完善，但前提是必須進行調查研究，以切實保證制定出的審計準則科學合理又自成體系。

　　關注不同的側重點

　　最高審計機關國際組織（INTOSAI）內部控制測評準則中要求：

　　“內部控制測評應根據(jù)所開展的審計類型來進行：

　　常規(guī)性（財務）審計中，內部控制測評應針對幫助維護資產(chǎn)的安全、保證會計記錄的準確性和完整性的控制方面；

　　合規(guī)性審計中，內部控制測評應針對幫助管理者遵循法規(guī)方面的控制上；

　　績效審計中，內部控制測評應幫助被審計單位按照節(jié)約、講究效率和效果的方式履行業(yè)務，堅持管理方針，及時公允地編制財務和管理信息上。

　　內部控制測評的范圍應根據(jù)審計的目標和擬依賴的程度而定。

　　如來會計和其他信息系統(tǒng)電算化了，審計人員應該確定內部控制是否恰當?shù)匕l(fā)揮了作用，保證數(shù)據(jù)的真實性、可靠性、完整性。

　　內部控制測評準則是對審計人員審計過程中對內部控制進行測評作出的原則要求。不同審計業(yè)務對內部控制關注的側重點不同。因此，如何在內部控制測評準則中進行技術處理，以便充分體現(xiàn)不同審計業(yè)務對內部控制的不同關注，也是值得注意的問題之一。