摘　要：我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則在制訂時大量借鑒了國際審計準(zhǔn)則，二者在具體的準(zhǔn)則條文規(guī)定方面基本相同，但在審計實(shí)務(wù)方面卻存在審計出發(fā)點(diǎn)不同、證券市場監(jiān)管環(huán)境不同以及注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)差異較大等。而這主要是由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政治環(huán)境、法律制度及文化傳統(tǒng)等因素造成的。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計師審計；審計準(zhǔn)則；審計實(shí)務(wù)；國際化協(xié)調(diào)

　　經(jīng)濟(jì)全球化和資本的跨國流動必然要求各國的獨(dú)立審計準(zhǔn)則與國際慣例接軌。根據(jù)孫錚等[1]對會計協(xié)調(diào)的定義可知：會計的國際協(xié)調(diào)分為兩個層次，即會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與會計實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào)。相對應(yīng)地，我們認(rèn)為審計國際協(xié)調(diào)的含義也包括兩層含義：審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與審計實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào)。

　　縱觀我國B股上市公司境內(nèi)外審計師出具的審計報告①，針對同一上市公司，境內(nèi)外審計師出具的審計意見并不完全相同，并且有些意見差異還很大，造成這種差異的原因是否在于國際審計準(zhǔn)則與中國審計準(zhǔn)則的規(guī)定不同？另一方面，中國審計準(zhǔn)則制定在很大程度上參照了國際審計準(zhǔn)則，那么是否就可以說我國在審計實(shí)務(wù)方面已經(jīng)與國際接軌了？本文對此問題進(jìn)行了研究。

　　在具體審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)方面，由我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則具體條文的比較可以看出②，我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則在制訂時大量借鑒了國際審計準(zhǔn)則，二者在具體的準(zhǔn)則條文規(guī)定方面基本相同。正如前任注冊會計師協(xié)會秘書長李勇所說，我們在制定獨(dú)立審計準(zhǔn)則時，應(yīng)盡量采用與國際審計準(zhǔn)則相一致的做法，對國際審計準(zhǔn)則中的基本原則和必要程序，對國際上已有的成文準(zhǔn)則、習(xí)慣做法、專業(yè)術(shù)語等，如果沒有充足的理由予以否定，就應(yīng)當(dāng)盡可能吸收借鑒。但是，這其中也存在差異，表現(xiàn)在：在某些具體準(zhǔn)則的規(guī)定上，我國審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則的詳略程度不同，如在從財務(wù)方面判斷被審計單位持續(xù)經(jīng)營是否有問題時，我國的規(guī)定更詳細(xì)；在某些準(zhǔn)則的具體規(guī)定方面有細(xì)微不同，如我國規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)無保留審計報告基本是兩段式的，而國際審計準(zhǔn)則規(guī)定的則是三段式的，又如對期后事項(xiàng)的定義以及第二類期后事項(xiàng)的處理有少許差異等，但本質(zhì)區(qū)別不大。

　　一、我國獨(dú)立審計實(shí)務(wù)的國際化協(xié)調(diào)

　　與具有相對完善的法律法規(guī)體系和規(guī)范的監(jiān)督監(jiān)管制度的美國證券市場相比，我國在制度建設(shè)和監(jiān)督監(jiān)管的執(zhí)行上存在著很大差距。具體到獨(dú)立審計，我國無論是在為保持獨(dú)立審計的獨(dú)立、客觀、公正而進(jìn)行的法律法規(guī)建設(shè)上，還是在相關(guān)法律措施的執(zhí)行上，以及審計的方式方法上都存在著很大的漏洞和缺陷。從1990年代初的深圳原野、長城機(jī)電、海南新華等案件到近年來的瓊民源、鄭百文、銀廣夏等系列造假案，無不與注冊會計師串通舞弊、合謀造假，致使獨(dú)立審計不僅未盡到客觀、公正的監(jiān)督鑒證職責(zé)，反而充當(dāng)了公司違規(guī)造假欺騙投資者的幫兇有關(guān)。2002年，中國證監(jiān)會發(fā)布暫行規(guī)定，要求上市公司在首次發(fā)行股票和再融資時，應(yīng)聘請國際會計師事務(wù)所依照國際通行的審計標(biāo)準(zhǔn)，對其按國際通行的會計和信息披露準(zhǔn)則編制的補(bǔ)充財務(wù)報告進(jìn)行審計。這充分說明證監(jiān)會對國內(nèi)獨(dú)立審計質(zhì)量的擔(dān)憂和不信任。歸結(jié)起來，我國審計實(shí)務(wù)上的差異主要表現(xiàn)在以下方面：

　　1.審計出發(fā)點(diǎn)的差異。從國際審計準(zhǔn)則的各項(xiàng)具體規(guī)定來看，國際審計準(zhǔn)則的制定是以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綖橹鞯?，而我國的審計?zhǔn)則雖然具有風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷?，但是其仍然是以制度基礎(chǔ)審計為主。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c制度基礎(chǔ)審計的區(qū)別主要在于審計的側(cè)重點(diǎn)和程序不同。制度基礎(chǔ)審計是以內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價為基礎(chǔ)；而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t以評價內(nèi)外環(huán)境下的審計風(fēng)險為基礎(chǔ)，其對內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價并不限于控制系統(tǒng)本身的強(qiáng)弱，而是從風(fēng)險可能性大小的角度進(jìn)行評價。再加之我國會計職業(yè)界面臨的法律風(fēng)險較低，如果簡單套用風(fēng)險導(dǎo)向型審計，就有可能導(dǎo)致審計質(zhì)量低下[2]，因此我國的審計實(shí)務(wù)目前仍然只能以制度基礎(chǔ)審計為主。

　　2.中國證券市場監(jiān)管環(huán)境的差異。不同的中外會計師事務(wù)所在對同一家上市公司審計后出具了不同的審計意見，另一種可能的解釋就是由我國證券市場監(jiān)管環(huán)境的特殊性所引起的。例如從深市A股上市公司2001年和2002年的財務(wù)報表來看，2001年，境內(nèi)、外審計師都在審計報告中披露了A公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，但在具體出具何種審計意見時則存在分歧（境內(nèi)審計師出具的是帶說明段的無保留意見，境外則為拒絕表示意見）；2002年，境外審計師仍然就公司的持續(xù)經(jīng)營能力出具了保留意見，而境內(nèi)審計師則出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。在我國的證券市場上，針對上市公司的監(jiān)管指標(biāo)幾乎都是就A股而言的，如配股條件、ST和PT以及退市機(jī)制，均以境內(nèi)審計師的A股財務(wù)報告為準(zhǔn)，即同時發(fā)行A、B股的上市公司，利益相對集中在A股財務(wù)報告上。盡管境外審計師的審計成本一般要大于境內(nèi)審計師，但上市公司往往通過付給境內(nèi)審計師更高的審計費(fèi)用（如2001年A公司分別向境內(nèi)、外審計師支付33萬、27萬元審計費(fèi)用，2002年分別支付33萬元和23萬元審計費(fèi)用）以達(dá)到審計意見購買之目的。

　　3.法律、法規(guī)方面的差異。我國的相關(guān)法律、法規(guī)制度尚不完善，對注冊會計師違反審計準(zhǔn)則及相關(guān)法律的懲罰力度較弱。而英美等國的法律體系屬于普通法律體系，多以法庭判決來規(guī)范注冊會計師的法律責(zé)任。特別是美國于1933年頒布了證券法及懲罰性損害賠償制度后，使得審計師如果不能證明其清白，就要面臨訴訟風(fēng)險，從而承擔(dān)巨額的賠償責(zé)任。如1999年，安永國際會計師事務(wù)所因涉嫌會計欺詐行為，包括虛增銷售收入及使用會計準(zhǔn)備金而承擔(dān)了大約3億美元的罰款。我國屬于大陸法系[2]，主要以成文法規(guī)范注冊會計師的法律責(zé)任，但是由于我國的法律量刑較輕，規(guī)定模糊，因此不足以產(chǎn)生威懾力。如在2001年10月26日的證監(jiān)罰字[2001]22號文中：九州股份股票在公開發(fā)行上市的過程中，為其審計的福建華興會計師事務(wù)所因未能發(fā)現(xiàn)九州股份虛增上市前三年業(yè)績的問題，出具了無保留意見的審計報告。對此證監(jiān)會的處罰決定是：對福建華興會計師事務(wù)所處以警告，沒收其非法所得25萬元人民幣并罰款25萬元人民幣。由此可見，與國外相比，我國對注冊會計師事務(wù)所的處罰較輕， 同時較重視行政處罰，對于民事處罰和刑事處罰方面的直接規(guī)定較少。

　　4.注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)方面的差別。雖然我國目前通過注冊會計師考試的人數(shù)在逐年增加，但注冊會計師的整體素質(zhì)仍不高。由國家審計署組織的對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所2001年完成的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查的結(jié)果來看，有14家會計事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實(shí)的審計報告，涉及的注冊會計師有41名，財務(wù)會計虛假信息達(dá)71.43億元。這里面既包括會計師事務(wù)所對已查明的上市公司財務(wù)會計信息虛假問題隱瞞未披露，也包括會計師事務(wù)所沒有查出財務(wù)會計信息中虛假問題的情況。由此可以看出，我國注冊會計師審計業(yè)務(wù)質(zhì)量令人擔(dān)憂，注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)不高以及缺乏應(yīng)有的風(fēng)險意識，是造成注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的主要原因。

　　二、審計實(shí)務(wù)差異的原因分析

　　上述分析表明，我國審計準(zhǔn)則的條文規(guī)定基本與國際審計準(zhǔn)則相一致，其差異主要表現(xiàn)在實(shí)務(wù)方面。究其原因，筆者認(rèn)為主要是由于以下原因造成的：

　　1.經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。審計是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展直接影響審計的發(fā)展水平。我國的資本市場是一個新興的市場，自1990年上海證券交易所開業(yè)至2002年末，我國境內(nèi)上市公司已達(dá)1224家，總籌資額為8772.36億元，股票市值近4萬億元，約占GDP的40%.在短短的10多年時間，我國證券市場走過了發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家100年才走完的道路。這其中不可避免的存在很多不完善之處，例如規(guī)模較小，基礎(chǔ)配套措施不完善，對審計的發(fā)展尚未產(chǎn)生足夠的影響等。中國的企業(yè)尤其是國有企業(yè)的發(fā)展主要依靠政府貸款，其財務(wù)信息自然也主要為債權(quán)人或政府機(jī)構(gòu)服務(wù)，因此導(dǎo)致會計信息披露不規(guī)范，會計報表的需求方范圍較小等，從而阻礙了民間審計事業(yè)的發(fā)展。

　　2.政治環(huán)境。隨著改革開放的進(jìn)一步發(fā)展，我國的政治環(huán)境相對寬松。但是，任何國家審計的發(fā)展都不能超越本國政治環(huán)境的約束。中國的審計是基于社會主義市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的，為社會主義制度的不斷完善和健康發(fā)展服務(wù)的。因此，其審計準(zhǔn)則主要由政府部門制定，并且對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管也主要由政府部門（財政部）主導(dǎo)；而西方發(fā)達(dá)國家的審計是為資本主義制度服務(wù)的，政府在準(zhǔn)則制定以及實(shí)施的過程中干預(yù)較少，只是起指導(dǎo)和監(jiān)督作用，因此其準(zhǔn)則的制定主要以民間組織為主體，對注冊會計師的監(jiān)管也主要采取行業(yè)自律為主的原則，政府干預(yù)較少。與此同時，境外會計師事務(wù)所也較注重其本身信譽(yù)的建立，如DeAngelo（1981）[3]認(rèn)為規(guī)模大的事務(wù)所更注重自己的聲譽(yù)，所以有更強(qiáng)的獨(dú)立性。Shackly（1981）和Knapp（1985）的研究也證明了審計獨(dú)立性的提高會伴隨審計市場集中度的增加。但是在我國的證券市場上，由于政府與企業(yè)及會計師事務(wù)所之間存在種種的復(fù)雜關(guān)系，社會缺乏對高質(zhì)量審計的需求，聲譽(yù)機(jī)制幾乎不起作用[4].王躍堂和陳世敏（2000）、DeFond，WongandLi（2000）、吳溪（2001）等利用證券市場數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析得出結(jié)論：審計獨(dú)立性的提高和審計市場存在背離，即隨著注冊會計師獨(dú)立性的提高，審計市場的集中度反而降低了。

　　3.法律制度。法律是最直接、最經(jīng)常制約經(jīng)濟(jì)行為和審計實(shí)務(wù)的。由于不同國家的法律制度存在差別，導(dǎo)致其審計制度也有差別。如英國和美國是屬于普通法系的，其特點(diǎn)是以少量的成文法為基礎(chǔ)，由法庭加以解釋，并建立大量的判例法作為補(bǔ)充。在這種體系下，審計準(zhǔn)則或?qū)徲嬛贫纫话悴煌ㄟ^立法做出具體規(guī)定，即使某些法律涉及對審計的要求，通常也只是一些原則性的規(guī)定。具體的審計準(zhǔn)則則由民間的審計職業(yè)團(tuán)體或有關(guān)方面組成的專門機(jī)構(gòu)主持制定，并具有廣泛的接受性和很高的權(quán)威性。而我國法律體系屬于大陸法系，審計準(zhǔn)則的制定由官方機(jī)構(gòu)主持，并以審計法規(guī)的形式發(fā)布，在規(guī)定的適用范圍內(nèi)具有強(qiáng)制性。但是由于中國的市場經(jīng)濟(jì)起步較晚，許多立法還處于空白，已有的法規(guī)也不是很完善，法律上的漏洞很多，且法律往往成為一紙空文，在權(quán)力與法律之間，往往是權(quán)力高于法律，因而不規(guī)范的、違法的經(jīng)濟(jì)行為和審計行為較為普遍。另一方面，由于風(fēng)險導(dǎo)向型審計的產(chǎn)生主要源自美國20世紀(jì)60、70年代沉重的法律訴訟風(fēng)險和高昂的訴訟成本[5].因此，將風(fēng)險導(dǎo)向型審計模式引入我國審計實(shí)務(wù)，是符合審計國際化協(xié)調(diào)的趨勢的，但在其運(yùn)用過程中，法律制度環(huán)境的影響因素也是不能忽略的。在我國，注冊會計師及會計師事務(wù)所的法律責(zé)任，特別是民事賠償責(zé)任幾乎沒有，這表明，在我國目前的法律制度環(huán)境下實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋杂性S多法律問題亟待解決。

　　4.文化傳統(tǒng)。西方學(xué)者的研究表明，文化要素影響著國際商業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)。這些文化要素包括語言、宗教、價值觀、法律、教育、政治、科技、物質(zhì)文化以及社會組織等，它們對經(jīng)濟(jì)組織的結(jié)構(gòu)、個體的認(rèn)識功能、微觀組織行為有著潛在影響，這些都會影響到會計和審計的發(fā)展。中國是一個文化源遠(yuǎn)流長的國家，在其5000多年的歷史演變中，積淀了獨(dú)特的文化傳統(tǒng)。從中國傳統(tǒng)文化中的以人為本、重視人倫關(guān)系以及崇尚中庸的思想，可以看出中國文化的特征是：對不確定性的回避程度較高、權(quán)力距離較大、崇尚集體主義、保守主義。這與西方國家的崇尚個人主義、自由競爭觀念、不斷向外拓展以創(chuàng)造財富的精神等文化存在很大的差別。由于審計具有兩重性———技術(shù)屬性和社會屬性，而正是由于審計的社會屬性造成了審計的國家差異，而文化是社會屬性中一個非常重要的因素。由于各國的審計滲透了其所處環(huán)境的文化傳統(tǒng)，因而在審計的國際化協(xié)調(diào)過程中，不可避免的要遭受不同文化的交鋒，因而文化因素在審計準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的國際化協(xié)調(diào)過程中是一個不容忽視的重要因素。

　　5.教育水平。任何國家的教育水平都會影響到該國審計事業(yè)的發(fā)展。在發(fā)達(dá)國家，會計和審計人員的素質(zhì)很高，有博士、碩士頭銜的比比皆是。相應(yīng)的，這些國家的教育水平也相當(dāng)高，如美國在1964年～1975年間，大學(xué)程度以上的科技人員增加了54%，科學(xué)家增長了104%，工程師增加了88%.在日本，從1960年～1975年，其教育經(jīng)費(fèi)增加了10倍，目前已普及12年教育，高中入學(xué)率達(dá)93%.發(fā)達(dá)國家的教育水平較高，國民素質(zhì)高，使得更廣泛、更復(fù)雜的會計制度和審計準(zhǔn)則更加可行以及易于理解。而在我國，教育水平仍相當(dāng)落后，據(jù)有關(guān)資料顯示，文盲與半文盲人數(shù)高達(dá)55%以上；且我國的執(zhí)業(yè)注冊會計師雖有5萬人，但其中大部分人年齡偏大，知識老化，而通過全國統(tǒng)一考試取得注冊資格的中青年注冊會計師僅1萬名左右，并且大多缺乏實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)。審計人員的低素質(zhì)是造成我國審計準(zhǔn)則與審計實(shí)務(wù)國際差異的一個重要因素。

　　三、若干啟示

　　毋庸置疑，由于我國經(jīng)濟(jì)的對外發(fā)展、國際交流日益頻繁，審計的國際化協(xié)調(diào)是大勢所趨。同時我們也要看到審計的國際化協(xié)調(diào)是任重而道遠(yuǎn)的。我國雖然已經(jīng)基本完成審計準(zhǔn)則條文的協(xié)調(diào)，但是在審計實(shí)務(wù)方面，特別是其背后所體現(xiàn)的證券市場環(huán)境的國際化協(xié)調(diào)方面仍然需要經(jīng)過長期的努力。

　　L·G·坎貝爾[6]認(rèn)為：協(xié)調(diào)一般指通過縮小差異逐步趨同。但協(xié)調(diào)又非嚴(yán)格的統(tǒng)一[7].我國學(xué)者李寶震、郝振平認(rèn)為：所謂國際協(xié)調(diào)，是指各國的某些機(jī)構(gòu)或團(tuán)體在國際范圍內(nèi)結(jié)成一定組織，經(jīng)過協(xié)調(diào)討論，共同建立標(biāo)準(zhǔn)，以期縮小差異，使審計實(shí)務(wù)趨于標(biāo)準(zhǔn)化的活動。審計國際化協(xié)調(diào)的目標(biāo)主要是為了縮小各國的差異，使各國審計實(shí)務(wù)可以相互協(xié)調(diào)。因此，我們也要看到，協(xié)調(diào)并不意味著達(dá)到完全一致，差異仍然是存在的。

　　在制定審計準(zhǔn)則的過程中，我們時刻面臨如下問題：如何處理國際化與我國環(huán)境的關(guān)系？以美國、英國及國際審計準(zhǔn)則作為制定我國審計準(zhǔn)則的主要參考依據(jù)（當(dāng)然需以其他發(fā)達(dá)國家的審計準(zhǔn)則為輔助）必然會帶來一個問題，即如何看待和處理環(huán)境差異？我國的具體環(huán)境與美、英為首的發(fā)達(dá)國家存在巨大差異，這種差異決定著人們的觀念，且這種觀念使得我們在決策會計準(zhǔn)則的具體內(nèi)容時不得不在國家化和國際化之間做出艱難的選擇。因此，即便在獨(dú)立審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)方面也不能完全照搬國際準(zhǔn)則。

　　突出注冊會計師職業(yè)的自律性管理對完善我國注冊會計師制度有現(xiàn)實(shí)的借鑒意義，而且非常適合我國注冊會計師市場的競爭無序和行政依附的實(shí)際情況。在會計師制度發(fā)展較早的國家，其會計師在國際間的形象地位也較高，對于會計師專業(yè)品質(zhì)水準(zhǔn)及社會公信力的維護(hù)，主要依賴長期漸進(jìn)式形成的會計師專業(yè)體制。若一旦成為執(zhí)業(yè)會計師，通常其收入及社會地位也較高，自律自重精神也較好。英國雖無“同業(yè)評鑒”制度，但高度重視“超然獨(dú)立”，并特別做出規(guī)定，公費(fèi)收入不得集中少數(shù)客戶數(shù)。因?yàn)橥ǔ嫀煹氖殬O少是因?yàn)閷I(yè)知識不足，相反地，多屬專業(yè)技能太足而職業(yè)道德太差。加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)自律性管理的最有效措施是推動注冊會計師協(xié)會的發(fā)展與完善，并切實(shí)履行自律管理的職能，盡量減少行政干預(yù)，尋求各種途徑，包括市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對注冊會計師職業(yè)素質(zhì)的要求，會計市場的開放和國際資本的流動有效地改變了注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，使注冊會計師不管為誰服務(wù)，都能繼續(xù)經(jīng)營下去，從而促進(jìn)注冊會計師職業(yè)的發(fā)展。

　　我國證監(jiān)會從1999年度開始對證券審計市場采取了很多監(jiān)管措施，包括1999年度的脫鉤改制，2000年證券審計市場的合并重組、獨(dú)立審計準(zhǔn)則的頒布，2001年的非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項(xiàng)的處理、支付會計師事務(wù)所報酬及其披露以及A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計的暫行規(guī)定等。這些監(jiān)管措施在不同程度上提高了我國證券市場的審計質(zhì)量，表明我國正采取積極的措施縮小審計實(shí)務(wù)國際化的差異，并且取得了一些階段性成果，審計國際化的目標(biāo)最終將會實(shí)現(xiàn)。

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