國際組織和外國政府援助、貸款項目財務(wù)收支審計（下稱外資審計），是審計機(jī)關(guān)依法對各級政府部門、國有企事業(yè)單位、國有金融機(jī)構(gòu)等組織，利用國際組織和外國政府援助、貸款及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法和效益情況進(jìn)行的審計監(jiān)督。它是在我國憲法規(guī)定建立審計監(jiān)督制度的基礎(chǔ)上，適應(yīng)改革開放和利用外資的客觀需要，以1984年5月國家審計署成立外資運(yùn)用審計司為基本標(biāo)志形成和發(fā)展起來的。后來全國人大頒布的審計法制定了專門條款，進(jìn)一步確定了審計機(jī)關(guān)開展外資審計的職責(zé)和法律地位。

　　外資審計開展以來，各級審計機(jī)關(guān)從審計公證聯(lián)合國、世界銀行等國際組織和外國政府援貸款項目的年報起步，逐步擴(kuò)展到了審計國外政府貸、贈援款項目和國外商業(yè)貸款項目。外資審計成為國家外資管理體系中的重要組成部分，有力地推動了各級政府及其主管部門和項目執(zhí)行單位貫徹落實改革開放的基本國策，積極、合理有效的利用外資。

　　僅近五年，各級審計機(jī)關(guān)對外資項目進(jìn)行公證審計，共出具了2200多份對外公證審計報告，得到了國外貸援款機(jī)構(gòu)的一致公認(rèn)和好評。外資審計在提高外資運(yùn)用項目財務(wù)會計信息資料的真實性和可靠性；依法查處違法違紀(jì)行為和事項，維護(hù)國家外資管理法紀(jì)的嚴(yán)肅性，維護(hù)中外投資者的合法權(quán)益；促進(jìn)提高利用外資項目的管理效率，促進(jìn)提高利用外資項目經(jīng)濟(jì)效益和社會效益等多方面都發(fā)揮了積極作用。

　　隨著我國改革開放的不斷深化，我國加入WTO，經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，法制的不斷加強(qiáng)和完善，審計環(huán)境較我國審計制度建立之初以及外資審計制度建立之初發(fā)生了許多變化，有必要對外資審計與時俱進(jìn)的進(jìn)行創(chuàng)新和變革。原審計長、現(xiàn)全國政協(xié)副主席李金華在近年也對今后外資審計發(fā)展提出了“發(fā)揚(yáng)光大，創(chuàng)新提高”的要求。本文擬就外資審計的創(chuàng)新點提出若干粗淺看法。

　　一、進(jìn)一步調(diào)整和明確外資審計的審計監(jiān)督服務(wù)觀念：外資審計應(yīng)更多的強(qiáng)調(diào)審計的服務(wù)職能，融審計監(jiān)督于審計服務(wù)之中

　　每年外資審計工作的一個重要任務(wù)就是通過審計每個項目實施單位上一年度按照項目協(xié)定和相關(guān)會計制度編制的會計報表，出具公證審計報告，發(fā)表相關(guān)審計意見。這是履行中國政府對外資項目在簽訂貸援款協(xié)定時的一種承諾，也是審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督職責(zé)范圍的一項不可或缺的工作。

　　我國引進(jìn)國外貸援款項目及資金，主要是為促進(jìn)我國社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，涉及的領(lǐng)域更多的是醫(yī)療衛(wèi)生、農(nóng)業(yè)環(huán)保、教育、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等社會公共事業(yè)領(lǐng)域，關(guān)注更多的是民生和社會和諧發(fā)展，貸援款項目提供的國際組織也越來越關(guān)注我國的貸款項目執(zhí)行過程中內(nèi)部控制和遵守項目貸款協(xié)議的情況。審計機(jī)關(guān)對項目實施單位年度會計報表一年一度的審計及其公證，可以說既是一種監(jiān)督，也是一種服務(wù)。但應(yīng)該說更多的是一種服務(wù)。審計機(jī)關(guān)沒有出具這樣一個公證報告，會影響項目實施單位報帳提款的到位，從而影響著項目的進(jìn)一步實施，更有甚者，會影響到中國政府在國際組織和機(jī)構(gòu)里的聲譽(yù)和形象。因此，外資審計要調(diào)整和明確其審計監(jiān)督服務(wù)觀念，更多的強(qiáng)調(diào)外資審計的服務(wù)功能，確保外資公證審計報告的及時出具，為項目及時順利實施和維護(hù)中國政府的國際聲譽(yù)和形象服務(wù)。

　　一份外資項目公證審計報告的出具，對外是一種形式，但也需要注重形式里的實質(zhì)。審計機(jī)關(guān)及其外資審計人員應(yīng)對報告所反映的情況的真實合法效益進(jìn)行監(jiān)督，這種監(jiān)督也就是確保報表反映情況的真實，確保項目按貸款協(xié)定實施，確保項目按國家相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定實施，確保貸援款的收支活動發(fā)揮出應(yīng)有的社會經(jīng)濟(jì)效益。這種監(jiān)督應(yīng)是融入相應(yīng)的審計服務(wù)之中的。

　　二、進(jìn)一步改進(jìn)和完善外資審計的審計組織管理方式：應(yīng)將省級審計機(jī)關(guān)和外資審計服務(wù)中心的年報公證審計與省、市、縣日常的外資審計和審計調(diào)查工作有機(jī)結(jié)合起來

　　開展外資審計工作以來，對外資運(yùn)用項目的年報公證審計的組織管理方式主要是，分別由項目所在地審計機(jī)關(guān)出具公證審計報告，然后由審計署或省級審計機(jī)關(guān)匯總出具報告。大部分地方審計機(jī)關(guān)的外資審計工作，一般也只限于年報公證，未開展其他形式的外資審計。事實上，對外資項目進(jìn)行年報公證審計后再進(jìn)行外資審計也有著重復(fù)審計之嫌。但比較公認(rèn)的事實是，年報公證審計大都是走走過場而已，從而造成一些外資項目缺乏實質(zhì)性的審計監(jiān)督。

　　為了有效防范審計風(fēng)險，堵塞這一管理方式的露洞，彌補(bǔ)其不足，更加充分發(fā)揮外資審計的作用，2003年審計署對外資審計的定位、職能進(jìn)行認(rèn)真研究后，提出逐步將國外貸援款項目的公證審計業(yè)務(wù)從審計機(jī)關(guān)審計職責(zé)中分離出去，同時強(qiáng)化外資審計監(jiān)督職能，將工作重點轉(zhuǎn)向監(jiān)督國外貸援款項目建設(shè)管理情況，當(dāng)年12月，在審計署成立了國外貸援款項目審計服務(wù)中心。其后，部分省級審計機(jī)關(guān)也相繼成立了審計服務(wù)中心。

　　但這樣調(diào)整后開展工作的現(xiàn)狀是，由于人員不足等多種因素影響，外資審計管理方式實行的是由省一級審計機(jī)關(guān)下達(dá)審計通知書，由地市原外資審計人員代理審計，向省級審計機(jī)關(guān)提交相關(guān)情況和資料后，省級審計機(jī)關(guān)出具公證審計報告。省級審計機(jī)關(guān)只進(jìn)行部分項目的審計或抽查。這樣做的結(jié)果雖然是提高了審計監(jiān)督的層次，但與以前的審計組織管理方式相比，未有更多實質(zhì)性的轉(zhuǎn)換，審計風(fēng)險并未更多的排除，只是一種轉(zhuǎn)移而已。同時，由于外資項目的數(shù)量是“金字塔”形的，越到地市縣區(qū)等基層單位，其項目的實施單位越多，實行這種審計組織管理方式后，審計力量不足與審計對象多之間的矛盾更為突出，審計時間更難以得到保證，審計質(zhì)量勢必大打折扣。因此，外資審計的組織管理方式集中統(tǒng)一由省一級審計機(jī)關(guān)或外資服務(wù)中心出具公證審計報告，但為了提高審計質(zhì)量，防范審計風(fēng)險，在改革開放不斷深化，外資項目不斷增多的情況下，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)和進(jìn)一步完善基層審計機(jī)關(guān)外資審計機(jī)構(gòu)和審計隊伍，更加廣泛組織各地開展外資審計和審計調(diào)查，健全制度，提高質(zhì)量，多出審計成果。每年的外資公證審計依靠更多的運(yùn)用這些審計成果來提升審計質(zhì)量和提高外資公證審計效率。

　　三、進(jìn)一步調(diào)整外資審計的重點監(jiān)督環(huán)節(jié)：將審計機(jī)關(guān)次年對年報公證審計的一些工作更多的提前到對項目實施當(dāng)年相關(guān)事項的事中審計上來

　　外資項目的實施一般都有實施時間表，一般都是國內(nèi)先用款后提款報帳。年報的編制只是對實施結(jié)果和相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的一種反映。項目實施單位的提款報帳申請過程，往往是一個時期項目實施情況的集中體現(xiàn)。審計機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對外資項目的審計監(jiān)督，加強(qiáng)對提款報帳情況的審計可以說抓住了關(guān)鍵。項目實施單位及其項目實施存在的問題，往往也是通過提款報帳申請的“包裝”得以實現(xiàn)的。尤其是在當(dāng)前各地?zé)嶂杂谡猩桃Y工作的情況下，往往提供的提款報帳資料是一碼事，項目實際實施情況是另一碼事，存在的一些問題會被虛假提款報帳資料所掩蓋。對這些項目單位，往往看似符合貸款協(xié)定及相關(guān)要求的提款報帳資料，卻是對項目實施情況的一種“包裝”，再通過財務(wù)核算、年報編制，往往又實現(xiàn)了第二次“包裝”。對年報審計只是一種事后審計，雖然審計機(jī)關(guān)能通過大量工作剝開了這些“包裝”，還事情的本來面目，但往往需要花費大量時間做大量堅苦細(xì)致的工作。同時，發(fā)現(xiàn)的問題在既成事實后，審計整改意見的全面執(zhí)行一般難度較大。

　　如果審計能在項目實施單位先用自己的資金實施項目時就及時介入實施事中審計，也容易發(fā)現(xiàn)問題，如在項目實施單位提出報帳提款申請時發(fā)現(xiàn)與實際實施情況不符，對報帳申請可進(jìn)行拒簽，只有相關(guān)問題得到及時糾正后才予審簽后得到報帳提款。這樣也可確保項目實施的真實合法性，防止項目實施的損失浪費，從而確保年報公證審計的質(zhì)量。

　　四、進(jìn)一步創(chuàng)新和改進(jìn)外資審計技術(shù)方法：在外資審計工作中應(yīng)充分運(yùn)用計算機(jī)輔助審計，采用報送審計方式，廣泛開展審計調(diào)查，加大效益審計力度

　　我國的外資運(yùn)用依項目單位分布的特點，可概括為“傘型”項目和“片型”項目。所謂“傘型”項目，指一個外資運(yùn)用項目從上至下延伸涉及一個相關(guān)行業(yè)的各級單位，項目實施單位象一把傘一樣發(fā)散開來，如“衛(wèi)九”、“衛(wèi)十”項目。所謂“片型”項目，指一個外資運(yùn)用項目只涉及一個區(qū)域和一些相對集中的地方的相關(guān)單位，項目實施單位集中聯(lián)片，如“地方病血吸蟲防治”、“農(nóng)業(yè)科技發(fā)展”項目。這種特點為我們充分利用計算機(jī)進(jìn)行輔助審計提供了極其有利的條件，全面采集外資運(yùn)用項目的數(shù)據(jù)資料后，更上一級的審計機(jī)關(guān)可對數(shù)據(jù)比較便利的進(jìn)行分析、甑別，確定審計監(jiān)督重點，高效率的開展審計工作。運(yùn)用計算機(jī)輔助審計可結(jié)合采用報送審計等方式，審計人員與被審計的相關(guān)資料的反向流動可大大提高審計工作效率。

　　工作效率的提高使得外資審計人員有更多的時間和精力廣泛開展審計調(diào)查。審計人員深入項目單位及其項目實施現(xiàn)場，將帳面反映的情況與審計調(diào)查了解到的項目實施的實際情況相比對，從而確保公證審計的準(zhǔn)確性。

　　審計技術(shù)和審計方式的進(jìn)一步創(chuàng)新和改進(jìn)，審計工作效率必將得到大大提高，審計調(diào)查的廣泛開展，使得審計工作人員接觸和得到的項目實施情況的第一手材料更加豐富，為我們加大外資項目的效益審計力度提供了有利條件。開展外資項目的效益審計，為所審計的外資項目把脈，為黨和政府及項目管理的相關(guān)部門提供更加科學(xué)的依據(jù)和合理化的改進(jìn)建議，能更加凸顯出外資審計的服務(wù)功能。同時，通過效益審計，對項目實施單位的經(jīng)營管理活動、組織結(jié)構(gòu)及其財務(wù)核算管理流程也有更多深入的了解，更加有利于發(fā)現(xiàn)和揭露一些深層次的問題，是外資項目財務(wù)收支審計的一種必要的深化。此外，世亞行貸款在程序上，更加規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)化，管理上更嚴(yán)格，項目的投資、運(yùn)營情況預(yù)期目標(biāo)的實現(xiàn)情況的考評等方面都有一些值得借鑒的先進(jìn)經(jīng)驗，通過開展外資項目的的效益審計，也有助于我們提升對其他項目的效益審計水平。

　　五、進(jìn)一步完善和改進(jìn)外資審計報告：應(yīng)將外資項目的審計報告從“內(nèi)外合一”變更恢復(fù)為內(nèi)外有別，使審計報告使用的有關(guān)單位和人員更好地利用審計成果

　　按照我國政府同聯(lián)合國和世行等國際金融簽訂的項目貸款協(xié)議，向貸款方出具符合國際審計準(zhǔn)則的審計報告，這是我國審計機(jī)關(guān)實施外資審計的一個顯著特點。我國審計機(jī)關(guān)從第一個國外貸款項目開始，即采取了編制對內(nèi)和對外兩套審計報告的方式。對內(nèi)審計報告依據(jù)我國審計法規(guī)編制，全面反映審計機(jī)關(guān)對國外貸款項目建設(shè)期財務(wù)收支真實、合法、效益的審計評價，對違法違規(guī)事項的處理意見以及對管理薄弱點的改進(jìn)建議，是起草審計意見和審計決定的基礎(chǔ)。對外審計報告依據(jù)國外貸款項目協(xié)議和國際審計準(zhǔn)則編制，側(cè)重對國外貸款項目年度財務(wù)報告的真實、公允發(fā)表審計意見。1999年審計署下發(fā)通知，將審計報告調(diào)整不再分為對內(nèi)和對外，以內(nèi)外合一的審計報告同時滿足審計監(jiān)督和審計公證的需要。內(nèi)外合一，這個報告不僅要符合我國審計法等相關(guān)法律法規(guī)的要求，又要符合國外貸款項目協(xié)議規(guī)定的國際審計準(zhǔn)則，這使得外資審計報告在內(nèi)容和形式上有了較大的變動，而且與其他審計項目的審計報告也有所區(qū)別。

　　外資審計報告分為無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見等四類，對絕大多數(shù)的外資運(yùn)用項目發(fā)表的意見是無保留意見，報告形式一般是統(tǒng)一的格式。格式化的審計報告一般沒有反映什么問題和不足，但從報告表面反映的情況背后的實際情況看，外資運(yùn)用項目往往是有個體差異的，如有的項目存在外資項目實施中普遍存在的協(xié)議約定的項目配套資金到位不足的問題，有的項目單位存在虛假報帳資料報取項目資金的問題，有的項目單位存在擅自改變項目資金的使用用途問題，有的項目單位則這些問題兼而有之，實際中存在的這些問題往往被格式化了的內(nèi)外合一的審計報告所不容。雖然在要求的外資審計報告中有一項“有問題支出匯總表及其說明”，因內(nèi)外合一，往往這一項可能在考慮對“外”的因素時被“合”掉了，對“內(nèi)”的相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)、部門單位也因此無法全面了解項目實施的真實具體的情況，致使項目實施中存在的問題無法得到更多的披露和反映而得不到整改。外資項目上述存在的一些問題，在一些地方的外資項目中比較普遍的存在著，尤其是項目配套資金到位不足的問題極大地影響著項目的全面實施和整體效益的發(fā)揮，而這一問題卻有愈演愈烈之勢。只有將外資項目的審計報告“內(nèi)外合一”變更恢復(fù)為內(nèi)外有別，通過對內(nèi)的審計報告?zhèn)鬟f給相關(guān)部門和領(lǐng)導(dǎo)，以督促這些問題得到相應(yīng)的處理和糾正。

　　六、進(jìn)一步創(chuàng)新和完善外資審計的相關(guān)制度：應(yīng)通過建立相關(guān)制度，加強(qiáng)外資審計機(jī)構(gòu)和隊伍的建設(shè)，推動多部門協(xié)作機(jī)制的建立，完善相關(guān)的責(zé)任追究制度，確保外資審計作用的發(fā)揮

　　一個時期以來，我國的外資審計，從全局的角度出發(fā)，加強(qiáng)了對財政部門外債管理情況的審計，摸清了我國外債管理體制的現(xiàn)狀，同時也發(fā)現(xiàn)了管理中的一些問題，提出了將政府外債納入預(yù)算管理等建議，得到了國務(wù)院等領(lǐng)導(dǎo)和相關(guān)部門的高度重視，但是，在外資審計的制度建設(shè)上還有待進(jìn)一步創(chuàng)新和完善。

　　應(yīng)建立相關(guān)制度，進(jìn)一步加強(qiáng)外資審計機(jī)構(gòu)和隊伍的建設(shè)。由于外資運(yùn)用項目的實施和分布、審計機(jī)關(guān)審計人員不足等多種因素，各地審計機(jī)關(guān)外資審計機(jī)構(gòu)和外資審計隊伍本來就參差不齊，只有部分審計機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)了外資審計機(jī)構(gòu)，配備了一定數(shù)量的審計人員。近年來，外資公證審計體制變革，很多地市縣區(qū)的外資審計基本上停止了工作，地方審計機(jī)關(guān)對外資項目的審計監(jiān)督逐步走向了空白狀態(tài)，而數(shù)量那么多的外資項目卻又分布于這些地方，外資項目的審計監(jiān)督僅靠一個省級審計機(jī)關(guān)的外資審計機(jī)構(gòu)或外資審計服務(wù)中心進(jìn)行審計監(jiān)督是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。外資審計業(yè)務(wù)本身具有許多特殊性，基層外資審計機(jī)構(gòu)和審計隊伍渙散后，重新架構(gòu)比較健全的機(jī)構(gòu)和組成適應(yīng)外資審計業(yè)務(wù)的較高素質(zhì)的外資審計隊伍會是件很不容易的事，國家最高審計機(jī)關(guān)應(yīng)建立相關(guān)制度，確保外資審計機(jī)構(gòu)建設(shè)和人員隊伍的穩(wěn)定。

　　審計機(jī)關(guān)應(yīng)著力推動外資項目相關(guān)部門多部門聯(lián)動機(jī)制的建立，形成制度，共同推動外資運(yùn)用效益的發(fā)揮。如針對外資項目資金的到位情況，特別是項目的配套資金嚴(yán)重到位不足的情況，項目資金被挪用和擅自實施子項目等情況，審計可推動建立發(fā)改委、財政、審計、監(jiān)察等多部門的聯(lián)動機(jī)制的建立，來共同督促，確保外資項目的實施。如針對有的外資項目實際實施后，其效果與可研報告、與項目申報情況大相徑庭的情況，可多部門聯(lián)動進(jìn)行綜合評估，共同確定項目的更改或退出，避免項目帶來更多更大的損失。

　　外資審計應(yīng)推動相關(guān)責(zé)任追究制度的建立。有的地方配套資金到位不足的問題愈演愈烈，嚴(yán)重影響著項目整體實施，可是往往又得不到改變；有的外資項目從項目的最初申報就留下著失敗的隱憂，致使項目實施時一年復(fù)一年都是項目實施失敗的加劇，外債風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險的累積，這些問題的扼制需要從制度上進(jìn)行約束和改變，尤其是通過強(qiáng)調(diào)人的因素，建立必要的責(zé)任追究制度來進(jìn)行改變。

　　外資審計的創(chuàng)新和變革與其他創(chuàng)新一樣，是一個不間斷的過程，審計機(jī)關(guān)和廣大審計人員應(yīng)始終懷有科學(xué)發(fā)展觀，與時俱進(jìn)，不斷創(chuàng)新，用敢于進(jìn)取的積極精神，推動審計事業(yè)從一個輝煌走向又一個輝煌。