【摘  要】在科龍重大財務造假行為曝光后，為其提供審計服務的德勤會計師事務所難辭其咎。那么到底是什么樣的原因造成了德勤在科龍審計中的失敗，德勤究竟應承擔什么樣的責任成為近年來社會各界關注的焦點。我們必須理性地分析德勤未能發(fā)現(xiàn)科龍的財務造假行為的原因，是因為審計的固有局限還是由于德勤審計未盡職，違反中國注冊會計師審計準則，存在審計失誤，造成審計失敗。以我國現(xiàn)行法律法規(guī)和審計準則為依據(jù)，以注冊會計師應有的合理的職業(yè)謹慎和職業(yè)懷疑為標準，通過對德勤“科龍門”一案的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)德勤的確存在一系列的執(zhí)業(yè)過失，應為此承擔相應的審計責任和法律責任。

    【關鍵詞】德勤，科龍，審計失敗，審計責任

　　Abstract After the exploration of the serious financial fraud of Kelon Electric Appliance Company Limited（“Kelon”）， it is hard for Deloitte Touche Tohmatsu （“DTT”） to exempt from the challenge of negligence as the auditor of Kelon. When Kelon is involved to the serious fraud？ What is the reason causing the audit failue？ The society also pays attention on the DTT‘s responsibility. We must identify the nature of the failure. Is it due to the auditing’s inherent risk or the negligence of DTT？ According to the Chinese current law and regulations， auditors should provide the service in reasonable professional skepticism. We should find some negligence in the work of DTT for Kelon through the analysis and DTT should accept the consequence for its audit failure.

　　Key words： Deloitte， Kelon， Audit failure， Audit responsibility

　　一、引言

　　隨著中國證券監(jiān)督管理委員會（以下簡稱 “中國證監(jiān)會”）等相關職能部門對“科龍案件”和格林柯爾系的立案調查，科龍在2002年至2004年間的重大財務造假問題漸漸公諸于眾，成為社會各界關注的焦點。在此期間為科龍?zhí)峁徲嫹盏膰H“四大”會計師事務所之一的德勤卻出具了兩份保留意見和一份無保留意見的審計報告來看，并未揭示出科龍的假造行為。究竟是由于審計業(yè)務內在固有的局限，使得審計不可能揭示出所有財務造假；還是因為德勤違反審計準則存在執(zhí)業(yè)過失，造成審計失敗，這在社會民眾、會計業(yè)界與德勤之間產生了眾多爭議。

　　目前證監(jiān)會的最終處罰決定尚未出臺，德勤一方以此為由三緘其口，而眾多主張追究德勤責任的更多的是主觀判定德勤存在失誤，難以令人信服。因此，有必要對德勤審計科龍一案進行全面的評析，公正地判斷德勤在科龍案中的責任，為了防止將來再次出現(xiàn)此類審計失敗尋找防治措施。

　　二、審計社會角色的轉變

　　在審計發(fā)展初期，審計師被賦予“警犬”的功能。審計被視為一種獨立的經濟監(jiān)督方式，就在當時承擔起了監(jiān)督檢查的職能。由于初期反映經濟活動的財務信息相對簡單，信息量不大，因此，查錯防弊成為審計的目標，審計師的作用和價值在于履行查錯防弊的職能。

　　隨著經濟現(xiàn)實和審計實務的發(fā)展，到了20世紀30年代，審計師開始被定位為“看門人”。經濟的發(fā)展造成了反映經濟活動的信息量驟然增加，信息也越來越復雜。于是，審計是在實務中對財務報表實施在審查企業(yè)內部控制制度基礎上的抽樣審計，通過發(fā)現(xiàn)內部控制制度的不足之處，來確定審計資源。有重點有目標的進行審計，確保審計結論符合一定可靠性水平的前提下提高審計效率。但這種抽樣審計的方式仍會給審計師帶來很高的風險。可以看到，此時審計師承擔的責任范圍由委托方向已知第三者延伸，包括眾多的股東以及企業(yè)的債權人和許多的利益相關者。因而，審計師否定了自己“警犬”的角色，強調只是“看門人”，僅僅對財務報表的真實公允發(fā)表意見，不對查找?guī)げ局械腻e誤與舞弊負責。

　　但是20世紀后，審計師所處的經濟、法律環(huán)境與以往有顯著不同。在高風險的現(xiàn)代社會里，因企業(yè)經營失敗或者管理當局舞弊破產倒閉的事件大量出現(xiàn)，投資者遭受了重大損失，由此對審計師形成了日漸增長的期望。社會公眾不僅要求他們對財務報表的真實公允發(fā)表意見，還要求他們查找重大的錯誤與舞弊，而且一旦出現(xiàn)信息使用人因信息不當而遭受損失的情況，審計師必須承擔足夠的風險，對信息使用人做出相應的賠償。這種期望給法庭判決帶來了很大的壓力，促使審計師承擔的法律責任進一步擴大到其他第三者。毫無疑問，僅僅履行“看門人”的職能已經無法滿足人們對審計的要求，審計師需要承擔起“信息風險的降低與分攤”的責任。

　　現(xiàn)代審計和資本市場之間存在著密切的關系，可以說，審計是使資本市場正常運轉的基本保障。然而，現(xiàn)代社會經濟發(fā)展日新月異，企業(yè)面臨著巨大的營業(yè)風險，由于經濟上或營業(yè)上的原因而導致經營失敗的可能性大大增加。企業(yè)的利益相關者為了做出正確的決策就需要大量相關的財務與非財務信息。但是判斷營業(yè)風險的信息又不正確的可能性，這種可能性就是信息風險。

　　在風險廣泛存在的現(xiàn)代社會里，審計以何種方式存在以及如何發(fā)揮作用是多因素共同作用的結果?，F(xiàn)在審計可能受自身審計技術，審計成本，審計實踐，以及外在的審計環(huán)境，甚至包括社會公眾和客戶等構成的社會信用體系的制約——這就是所說的審計的固有局限，并非審計師之力可以改變。審計師實際上無論多么勤勉盡職，也無法保證其審計后的會計數(shù)據(jù)絕對真實公允。雖然審計師的定位不能迎合人民的主觀愿望，但是，如果審計師不能像使用者提供有助于降低風險的信息，不能查找出重大錯誤與舞弊，不能因審計信息使用者因信息不當而遭受的損失進行賠償，那么審計師這一職業(yè)最終將喪失存在的空間。

　　本文之所以選擇“科龍案件”來分析，是為了通過此次審計失敗案件分析觀察為科龍?zhí)峁徲嫹盏膰H四大會計師事務所之一的德勤，是否在其中扮演了“信息風險降低者” 的角色，是如德勤自我辯護的由于“審計的固有局限”的制約，還是德勤本身違反了審計準則，甚至更嚴重的涉嫌舞弊呢？對于現(xiàn)在的整個市場而言，四大之一出具的審計報告使得一個上市公司能夠摘星脫帽，這本來是一個神話，然而卻爆出了重大財務造假，科龍門案件可以說是給所有的人，股東、債權人以及各種利益相關者敲響了警鐘。

　　隨著證監(jiān)會的立案調查，德勤究竟在這次的事件中扮演了什么樣的角色呢？是否對此次事件應該承擔什么責任呢？讓我們一起來回顧一下德勤-科龍事件的來龍去脈……

　　三、德勤-科龍案例

　?。ㄒ唬?科龍公司簡介

    “科龍”是中國馳名商標，涵蓋空調、冰箱、冷柜、小家電等多個產品系列。廣東科龍電器股份有限公司是于1992年12月16日注冊成立的股份有限公司。1996年4月，順德市容奇鎮(zhèn)經濟發(fā)展總公司將其持有的公司股份全部轉讓給科龍（容聲）集團， 從而公司成為科龍（容聲）集團控股的子公司。1996年7月23日，公司公開發(fā)行了459，589，808股H股并在香港聯(lián)合交易所有限公司上市交易；于1998年度，公司獲準發(fā)行110，000，000 股A股，總股本達88200.6563萬股，并于1999年7月13日在深圳證券交易所上市交易。經過02年的一系列股權轉讓，公司原單一大股東容聲集團已不再持有公司的任何股份。廣東格林柯爾成為公司的主要股東。 2004年10月14日，廣東格林柯爾受讓順德信宏所持有的公司57，436，439股法人股（占股權比例5.79%）；此次股權轉讓后，廣東格林柯爾持有本公司的股份數(shù)目增加至262，212，194股（占股權比例26.43%）。

　　證券簡稱：科龍電器公司名稱：廣東科龍電器股份有限公司法人代表：劉從夢總經理：湯業(yè)國注冊資本：99200.6563萬元經營范圍：開發(fā)、制造電冰箱等家用電器，產品內、外銷售和提供售后服務，運輸自營產品。

　?。ǘ┑虑?科龍案情回顧

    2002年之前，科龍的審計機構是安達信。2001年底，顧雛軍掌控下的格林柯爾入主科龍。當年“ST科龍”的財務報表顯示，其共計提壞帳準備及存貨跌價準備6.35億元，導致巨虧15億多元。時任審計師安達信會計師事務所“由于無法執(zhí)行滿意的審計程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”而出具了拒絕表示意見的審計報告。2002年，安達信因安然事件顛覆后，其在我國內地和香港的業(yè)務并入普華永道，然而，普華永道對格林柯爾和科龍這兩個“燙手山芋”采取了請辭之舉。隨即，德勤走馬上任，為科龍審計了2002年至2004年的年報。

　　2003年3月28日，德勤為ST科龍2002年年報出具了保留意見的審計報告。在科龍當年的年報中，通過高達3.5億元的資產減值和預計負債轉回，實現(xiàn)凈利潤2億多元。德勤對該份年報出具保留意見主要理由是不能確定年初科龍公司及合并的凈資產是否真實，未取得科龍公司聯(lián)營公司華意壓縮機股份有限公司的財務報表以及認為應當調減科龍1億元的凈利潤（其中包括轉回的2500萬元存貨跌價準備）。即使是調減后科龍仍然盈利，時任科龍公司董事長的顧雛軍同意調帳，調減后科龍2002年的凈利潤是1億元。由于科龍在2000年和2001年都是巨虧，2002年經審計過的財務報表公布盈利，按照當時證監(jiān)會的規(guī)定就可以免于退市，并脫掉ST的帽子。此前安達信曾給出過拒絕表示意見的審計報告，在2001年年末科龍整體資產價值不確定的情況下，德勤 2002年給出“保留意見”的審計報告顯得有些牽強。

　　2004年4月19日，德勤對科龍2003年年報出具了無保留意見的審計報告。科龍當年的財務報表稱實現(xiàn)凈利潤2.02億元。

　　2005年4月28日，德勤對科龍2004年年報出具了保留意見的審計報告，主要是因為未能確認兩家客戶達5.76億元的應收賬款，未能確定是否應對銷售退回計提準備?？讫埉斈甑呢攧請蟊矸Q虧損6400萬元。

　　2005年5月科龍危機爆發(fā)，隨后德勤宣布不再擔任科龍的審計機構。但它此前為科龍2003年年報出具的無保留意見審計報告，以及2002年和2004年年報出具的保留意見審計報告并沒有撤回，也沒有要求公司進行財報重述。既然科龍被證實有重大錯報事實，德勤顯然難以免責。

　　2005年8月2日，證監(jiān)會經過對科龍公司5個月的調查，公布了《關于廣東科龍電器股份有限公司涉嫌證券違法違規(guī)案件調查終結報告》。報告指出，通過虛構銷售收入、少提壞賬準備、少計訴訟賠償金等手段，科龍從2002年至2004年分別虛增利潤1.1996億，1.1847億和1.4875億元。根據(jù)證監(jiān)會調查事實，2002年科龍通過虛增利潤，掩蓋了其虧損的事實，盡管德勤因不能確定2002年初的凈資產而對2002年年報出具了保留意見，但其是認同科龍2002年扭虧為盈的；德勤對科龍2003年年報出具了無保留意見的審計報告，未能發(fā)現(xiàn)科龍2003年年報中現(xiàn)金流量表披露存在重大虛假，少計借款收到現(xiàn)金30.255億元，少計“償還債務所支付的現(xiàn)金”21.36億元，多計經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額8.897億元，科龍未披露多起會計政策變更等重大事項，也未披露與格林柯爾系公司連體投資、關聯(lián)采購等關聯(lián)交易事項。2004年度德勤盡管對科龍的收入確認出具了保留意見，但沒有揭示科龍巨額資金被挪用或侵占事實，也未對以前年度財務報表要求調整。

　　2005年8月，中國證監(jiān)會認定科龍電器披露的財務報告與事實嚴重不符。

　　2005年底，證監(jiān)會對德勤的調查基本完成，基本認定德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等。

　　2006年1月，另一家同屬“四大”的會計師事務所—畢馬威對科龍的調查結果顯示，2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元；調查期內涉及的不正常重大現(xiàn)金流共達75.5億元。而德勤為科龍審計的2002年至2004年的年報，均未提及科龍的不正常重大現(xiàn)金流動。

　　2006年3月29日，上海光明律師事務所律師涂勇首先向上海市黃浦區(qū)人民法院提交了訴狀，要求德勤賠償因違反注冊會計師法而給投資者造成的損失。隨后，來自全國12個省市22個律師事務所的30名律師宣布組成“科龍、德勤虛假陳述證券民事賠償案全國律師維權團”，為權益受損的投資者和中小流通股股東提供法律服務，矛頭直指德勤。

　　2006年4月，證監(jiān)會召開了處罰德勤的聽證會。迄今為止，證監(jiān)會尚未作出最后的處罰決定。7月最新消息稱，對廣東科龍電器股份有限公司以及起責任人員的證券違法違規(guī)行為，依法作出行政處罰與市場禁入決定。證監(jiān)會決定，對科龍電器處以60萬元罰款，對科龍電器原董事長顧雛軍給予警告、30萬元罰款，實施永久性市場禁入，并交由公安機關追究其刑事責任。

　　四、德勤-科龍案例分析

　　（一）科龍審計失敗案中的主要問題

    中國證監(jiān)會認定的德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等。

　　1. 德勤對科龍存貨及主營業(yè)務成本執(zhí)行的審計程序不充分、不適當；德勤對科龍電器各期存貨及主營業(yè)務成本進行審計時，直接按照科龍電器期末存貨盤點數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營業(yè)務成本。在未對產成品進行有效測試和充分抽樣盤點的情況下，德勤通過上述審計程序對存貨和主營業(yè)務成本進行審計并予以確認，其審計方法和審計程序均不合理。

　　2. 德勤在存貨抽盤過程中缺乏必要的職業(yè)謹慎，確定的抽盤范圍不適當，執(zhí)行的審計程序不充分；德勤在年報審計過程中實施抽樣盤點程序時，未能確定充分有效的抽樣盤點范圍，導致其未能發(fā)現(xiàn)科龍電器通過壓庫方式確認虛假銷售收入的問題。存貨監(jiān)盤也是一項重要的審計程序，如果進行賬實相符核查，科龍?zhí)撛龅闹鳡I業(yè)務利潤其實并不難發(fā)現(xiàn)。

　　3. 德勤在對應收賬款及主營業(yè)務收入審計過程中執(zhí)行的程序不充分，函證方法不當；收入的確認應該以貨物的風險和報酬是否轉移為標準，一般來說僅以“出庫開票”確認收入明顯不符合會計準則。德勤對科龍電器2003年度審計時，就存貨已出庫未開票項目向四家客戶所發(fā)的詢證函中，客戶僅對詢證函的首頁蓋章確認，但該首頁沒有對后附明細列表進行金額或數(shù)量的綜述。因此，調查人員認為該類詢證函的回函結果不能滿足發(fā)函的目的。如果一項銷售行為不符合收入確認原則，就不應確認為收入。未曾實現(xiàn)的銷售確認為當期收入必然導致利潤虛增。科龍銷售收入確認問題，體現(xiàn)出德勤未能恰當?shù)亟忉尯蛻脮嫓蕜t，同時這也說明德勤未能收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。對較敏感的“銷售退回”這一塊，德勤也沒有實施必要的審計程序，致使科龍通過關聯(lián)交易利用銷售退回大做文章，轉移資產，虛增利潤，這也是德勤所不能回避的錯誤。 德勤審計科龍電器分公司時，沒有對各年未進行現(xiàn)場審計的分公司執(zhí)行其他必要審計程序，無法有效確認其主營業(yè)務收入實現(xiàn)的真實性及應收賬款等資產的真實性。

　　4. 德勤事務所未就科龍電器2003年度確認對合肥維希的銷售收入30，484萬元事項對其出具的2003年度審計報告進行更正或相關處理。另外，其2004年度審計報告中保留意見金額錯誤。

　　5. 德勤事務所對科龍電器內部票據(jù)貼現(xiàn)未能適當關注，未發(fā)現(xiàn)科龍電器2003年現(xiàn)金流量表重大差錯問題。在執(zhí)行審計程序等方面，德勤的確出現(xiàn)了嚴重紕漏，對科龍電器的審計并沒有盡職。證監(jiān)會委托畢馬威所作的調查顯示：2001年10月 1日至2005年7月31日期間，科龍電器及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為 40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元，共計75.5億元。而這些在德勤3年的審計報告中均未反映。

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    審計活動是一個系統(tǒng)過程，會受到環(huán)境因素的影響。審計師及會計師事務所本身是審計活動的直接實施者，亦是審計成敗的決定因素。其中，獨立審計是防范會計信息失真和舞弊行為的一道重要關卡。擁有國際“四大”會計師事務所金字招牌的德勤沒有把好這道關，反而深陷“科龍門”，下面就存在的原因進行分析，看看究竟是什么導致了德勤的審計失敗。

　　1.經濟動因：企業(yè)追求利潤德勤從普華永道手中接過這個燙手山芋，自然是商業(yè)利益驅使。

　　在隨后的2002年、2003年、2004年向科龍收取年度審計費分別為350萬港元、420萬港元、550萬港元，合計高達1320萬港元。 但是德勤并未在收取的巨額審計費用后，按照其應有的職業(yè)立場發(fā)表公允恰當?shù)膶徲嬕庖?，并且其發(fā)表的意見明顯未揭示以顧雛軍為首的管理層準備的財務報告與實際情況的差異。不免讓人心生懷疑德勤是否卷入了科龍管理層的舞弊事件。

　　審計市場日益激烈而殘酷的壟斷競爭已經嚴重威脅了審計職業(yè)賴以生存的基礎—獨立性，因而審計失敗在所難免（為了保留或者取悅客戶而違反獨立性導致審計失敗的案例不勝枚舉，今年中外重大審計失敗案例莫不是與此相關）。

　　從理論上來說，審計制度的安排目的在于保證審計報告能夠真實反映實際情況。審計師必須獨立于被審計對象，這是其中的關鍵。審計師與被審計對象之間不能夠存在經濟利益，組織關系上的關聯(lián)關系。正因為如此，獨立性一直被視為審計的本質特征和靈魂。

　　但是，理論上的“超然獨立”并不能保證實踐中的“獨立”。發(fā)生在審計實務中的近半數(shù)的審計失敗案件都與獨立性問題密不可分。實踐中，被審計對象（經營者）往往決定著是否聘請哪個審計師，審計公費的高低，審計和保證業(yè)務的項目結構，因此，審計師與被審計對象之間實際上是具有相關性的，審計師無法擺脫利益關系保持真正的超然獨立。

　　美國審計總署GAO（2003）針對美國審計市場上會計師事務所合并和競爭的研究報告指出，雖然大型公眾公司一般不會由于價格因素而變更審計師，但是日益激烈的競爭和攬客行為卻使得會計師事務所有必要持續(xù)地提供競爭性價格以留住其客戶。

　　德勤為科龍審計3年報告收取了高達1320萬港元的審計費，在激烈的審計競爭市場中，德勤和科龍之間的這種“固有利益關系”使得德勤難以查錯揭弊，在承接業(yè)務（關系到企業(yè)的生存發(fā)展）和承擔社會責任的兩極間來回，這種兩難的境地嚴重的影響了審計師獨立客觀的發(fā)表意見。歷史上，許多的重大審計失敗案件莫不與此有關（例如：安達信從安然收取的高于審計收費的審計業(yè)務收入影響了獨立性）。德勤作為四大之一，為了自身的利益，沒有充分，適當?shù)膱?zhí)行審計程序，降低審計成本，最終以審計失敗為代價支付了巨額的審計成本，實在得不償失。

　　2.法律環(huán)境動因：中國制度寬松，對待四大的超國民待遇，造成違規(guī)成本極低近兩年一連串的訴訟，使得“科龍”的名氣越訴越大，德勤也毫不遜色。國際會計師事務所目前在我國享受“超國民待遇”受到了廣泛的關注和指責。

　　國際會計師事務所在中國業(yè)務的突飛猛進是從2001年開始的，當時，本土會計師事務所在“銀廣夏”、“鄭百文”等會計丑聞中被陸續(xù)曝光，社會各界對“四大”的誠信寄予很大期望。2001年，中國證監(jiān)會頒布“補充審計16號文” ，要求上市公司IPO（首次公開發(fā)行股票）及再融資時，財務報告除國內會計師事務所進行法定審計外，還必須由國際會計師事務所進行“補充審計”。一些銀行也相繼規(guī)定，貸款的公司必須到指定的國際會計師事務所進行信用審計。借助這些優(yōu)惠政策，“四大”在中國飛快發(fā)展。

　　國內違規(guī)成本低，也是“四大”頻頻出事的重要原因。從2001年的鄭百文到錦州港，以及2005年的京東方等四大的審計問題頻現(xiàn)。在美國一旦出現(xiàn)會計審計問題，有關監(jiān)管機構按法規(guī)進行嚴懲，股民也利用法律武器討回損失。上世紀80年代的國際商業(yè)信貸銀行倒閉案，使卷入其中的普華永道支付了1億多美元的賠償。但在中國，由于相關法律的不健全，會計師事務所遭到起訴的案例很少。我國有關部門對會計師事務所的違法行為所進行的裁決和處理，偏重于行政處罰。此外，投資者的法律索賠成本十分高昂。

　　一直以來，人們習慣稱審計師為“經濟警察”，實際上夸大了外部獨立審計的作用。審計師沒有司法或行政權力，因此可能無法獲得能與行政或司法機構比肩的信息。此外，會計師事務所和客戶之間的關系十分微妙，現(xiàn)在許多審計師身陷問題公司，主要因為上市公司能夠左右會計師事務所的飯碗。而且，道德審判意識不強且違規(guī)成本又低，因而在利益的誘惑和驅使下，對于造假企業(yè)，審計師仍有可能鋌而走險。

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    1.分析標準

    德勤的工作人員曾向記者表示：“在財務報表的審計中存在某些固有的局限性，同時某些重大錯報的情況未能被察覺，都是可以理解的，尤其當這些是由于故意隱瞞的違規(guī)行為所造成?！?的確，審計存在其內在的局限?，F(xiàn)代公司審計最重要的職能是經濟鑒證職能，即反映公司財務報表在重大方面是否真實而公允，而不能要求審計揭露公司所有的財務舞弊，社會不能將財務報表上任何造假行為都歸責于提供審計的會計師事務所。但是，我們同樣不能容許會計師事務所以審計的固有局限為借口，在未履行審計人員應盡的義務與職責的情形下，推卸其在審計失誤中的責任，否則審計的局限將成為一切審計失誤的“避風港”。

　　德勤的全球CEO白禮德（William G.Parrett） 在出席博鰲亞洲論壇接受媒體采訪時稱科龍的不法行為是“串通舞弊”，德勤也是“受害者”。所謂的“串通舞弊”，是指“一伙人，可能是公司內部，也可能包括公司外部的人，聯(lián)合起來欺騙股東，也包括欺騙審計師”。在科龍的事件中，真實的信息向監(jiān)管機構包括審計師隱瞞，提供給審計師的數(shù)據(jù)，是偽造的數(shù)據(jù)。白禮德說，科龍事件中股東被騙了，德勤中國也被欺騙了，也是受害者。針對公眾對德勤“失職”的疑問，白禮德認為，人們不能期望會計師事務所徹底“防患于未然”，會計師事務所能夠降低舞弊的數(shù)量，但不能杜絕舞弊。

　　德勤是否可以因“串通舞弊”而免責？國際審計準則要求注冊會計師在了解被審計單位經營業(yè)務和相關內部會計控制的基礎上，恰當?shù)鼐幹茖徲嬘媱?，合理制定和實施能夠發(fā)現(xiàn)導致財務報表重大錯報漏報的錯誤與舞弊的審計程序。同時，中國注冊會計師審計準則還強調，注冊會計師在編制審計計劃前，應當了解可能對財務報表產生重大影響的交易、事項、程序和慣例?？蛻舸嬖谥卮箦e報，審計師免除審計責任只有兩種情況：一種是審計師已勤勉盡責，沒有發(fā)現(xiàn)客戶造假；二是已在審計報告中揭示客戶財務違規(guī)跡象或事實。從大多數(shù)審計失敗的案例來看，第一種情況較為常見。盡管在造假成風的資本市場中，審計師很難獨善其身。但事實上，很多客戶的造假手段十分低級明顯，審計師很難證明自己已盡職而沒有發(fā)現(xiàn)造假。

　　本文認為，就科龍事件而言，德勤是否按照《中華人民共和國注冊會計師法》和《中國注冊會計師審計準則》的要求，對科龍的相關內部控制程序和會計制度進行充分了解；是否保持了注冊會計師應盡的“合理的職業(yè)謹慎”；是否實施了有助于發(fā)現(xiàn)財務舞弊的審計程序是判斷其是否負有審計責任的主要因素。

　　2.具體分析

    德勤在2002至2004年為科龍出具的審計報告

    （1）2002年審計報告

    德勤：“前任審計師安達信所出具報告的形式與內容是基于他們自己的判斷而做出的。在我們就2002年財務報表出具的有保留意見的審計報告中，我們確認安達信就2001年財務報表出具的審計報告存在范圍的局限性。我們認為，在當時的情況下我們的審計報告是恰當?shù)?。?/p>

　　2002年之前，科龍的審計機構是安達信?？讫?001中報實現(xiàn)收入27.9億元，凈利1975萬元，可是到了年報，則實現(xiàn)收入47.2億元，凈虧 15.56億元。科龍2001年下半年出現(xiàn)近 16億元巨額虧損的主要原因之一是計提減值準備6.35億元（主要是壞帳準備2.04億元、存貨跌價準備1.26億元、長期投資減值準備0.71億元）。當時的安達信“由于無法執(zhí)行滿意的審計程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”給出了拒絕表示意見的審計報告。之后，德勤接手科龍。2002年度科龍最初的財務報表稱實現(xiàn)利潤2億元，但德勤認為“未能從公司管理層獲得合理的聲明及可信賴的證據(jù)作為其審計的基礎，報表的上年數(shù)與本年數(shù)也不具有可比性，未能確定2002年年初的凈資產，且不認同其中1億的利潤”，對此出具了保留意見。隨后科龍按照德勤的審計意見進行調帳，即使如此，科龍的利潤仍然有1億元，足以讓科龍擺脫ST的稱號。但是仔細分析，科龍的利潤很大程度上是通過資產減值和預計負債的轉回實現(xiàn)的。2002年，科龍傳回了各項減值準備，包括：轉銷壞帳準備0.55億元、存貨跌價準備2.21億元（已扣除德勤保留意見中涉及0.25億元）、長期投資減值準備0.74億元，上述轉回減值對2002年利潤影響數(shù)是3.5億元，扣除02年賬面利潤1億元，也就是說，如果沒有減值轉回，科龍2002年將出現(xiàn)2.5億元的虧損?。?！可有什么證據(jù)能夠證明其巨額資產減值計提及轉回都是“公允”的？按照現(xiàn)有的退市規(guī)則，如果科龍電器業(yè)績沒有經過上述財務處理，早就被“披星戴帽”甚至退市處理了，正是這1億元的利潤創(chuàng)造了科龍扭虧為盈的神話。如果2001年沒有計提各項減值準備和廣告費用，科龍電器2002年的扭虧為盈將不可能；如果沒有2001年的計提和2002年的轉回，科龍電器在2003年也不會盈利。可見，科龍電器2002年和2003年根本沒有盈利， ST科龍扭虧只是一種會計數(shù)字游戲的結果。此前安達信曾給出過拒絕表示意見的審計報告，在2001年年末科龍整體資產價值不確定的情況下，德勤 2002年給出“保留意見”的審計報告顯得有些牽強。德勤發(fā)表保留意見卻認同科龍依據(jù)巨額沖回實現(xiàn)的利潤，是否符合中國注冊會計師審計準則的要求？

　　按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》第十一條的規(guī)定，因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告，應該出具保留意見的審計報告。第十三條規(guī)定，如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法對財務報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。也就是說，要判斷德勤出具的2002年審計報告是否合適，關鍵在于認定德勤未能確認科龍2002年初凈資產是否可能產生非常重大和廣泛影響，以至于無法對報表發(fā)表意見。

　　前面已經提到，科龍在2002年的1億元利潤是靠2001年提取減值準備的轉回，如果沒有這些巨額轉回，科龍在2002年是虧損的。顯然，2002年初的凈資產的確對科龍2002年的財務報表產生了非常重大和廣泛的影響，所以按照審計準則，德勤在無法對科龍2002年初的資產獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)下，應當出具無法表示意見的審計報告。問題是，“非常重大和廣泛”以及“無法發(fā)表意見”屬于主觀標準，具有一定的模糊性，而且，《中國注冊會計師審計準則第1401號——利用其他注冊會計師的工作》第十七條規(guī)定：“如果主審注冊會計師認為無法利用其他注冊會計師的工作，且無法對由其他注冊會計師審計的組成部分財務信息實施充分的追加程序，主審注冊會計師應當將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。”《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》第十二條規(guī)定：“如果實施相關審計程序后無法獲取有關期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告?！保@些似乎為德勤出具保留意見的審計報告提供了依據(jù)。但是在本案中，德勤因為無法確認2002年年初的凈資產，在無法獲取充分，適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，卻并沒有對科龍依靠2001年計提的資產減值準備而沖回的3.5億元收入發(fā)表保留意見，僅僅對其中的0.25億元出具了保留意見，這也就表明德勤是認同科龍2002年的扭虧為盈的。這就使得科龍通過利潤操縱而逃避證監(jiān)會的監(jiān)管，在資本市場上欺騙投資者。

　　其實，管理層要想操控利潤，實在是太輕松了。他們只是運用會計手法產生盈虧，利用盈余手法操縱利潤。你盡可以在年度之間調節(jié)盈虧，但總量你無法改變，除非你直接造假，那就不是盈余管理了，而是財務欺詐。而事實上，盈余管理與財務欺詐并沒有明顯界限，以惡意計提減值準備為例，其實質也是一種財務欺詐。所謂的“舞弊”有三個特點：有意識的行為，欺詐性手段和非法利益。從這三點來看，顯然科龍都滿足了，也就是說科龍涉及財務舞弊?？蔀槭裁吹虑诰褪菦]有發(fā)現(xiàn)呢？是科龍的造假水平高超？顯然答案是否定的。從上述分析中可以看出，科龍無非是通過預提費用，預計負債的減少和各項準備的轉回來虛增利潤從而達到扭虧的，顯然德勤認為02年度5.7億元轉回是合理的，但事實很可能不是這樣的，德勤顯然是不謹慎的，僅就與高風險客戶甚至有超級巨騙之名的管理層打交道，德勤也許高估了自己的能力。

　　看來德勤對科龍2002年年報出具保留意見的內容不僅只是違反了中國注冊會計師審計準則的要求。

　?。?）2003年的審計報告

    既然科龍公司2002年的期初余額未能確定，那么在此基礎上通過科龍會計人員計算出的2003年期初余額顯然也不應該得到德勤認可，按照《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》第十二條的規(guī)定，德勤應在此種情況下發(fā)表保留意見或無法表示意見的審計報告。因此在這個問題上，科龍未能提示科龍的潛在重大錯報風險，存在審計過失。

　　根據(jù)證監(jiān)會的調查報告，科龍2003年虛增利潤1.1847億元，而且科龍電器2003年年報現(xiàn)金流量表披露存在重大虛假記載，包括少記借款受到現(xiàn)金30.255億元，少記償還債務所支付的現(xiàn)金21.36億元和多記經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額8.897億元。

　　《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》第十七條“財務報表已經按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量”是出具無保留意見的審計報告的條件之一。而德勤2003年對科龍出具的無保留意見的審計報告，意味著德勤認為科龍2003年度的現(xiàn)金流量是公允的。然而從上述調查報告來看，科龍電器的現(xiàn)金流量表顯然存在大量的問題。即使是2002年和2004年的保留意見的審計報告，德勤出具保留意見的事項也均與科龍的現(xiàn)金流無關。

　　其實，證監(jiān)會在請畢馬威重新調查科龍的審計報告時，畢馬威也只是涉及科龍及其29家主要附屬公司的重大現(xiàn)金流向問題，僅僅要求這些科龍公司設立了賬戶的相關銀行，重新打印了調查期間內的全部銀行對賬單，由畢馬威來核對。現(xiàn)金流向毫無疑問會對會計報表產生重大影響，德勤為何如此不專業(yè)，連續(xù)三年都沒有發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量的問題呢？本文認為，這顯然不是能力問題，而是執(zhí)業(yè)操守問題，從這點看來，德勤涉嫌舞弊的可能性又上升了。

　?。?）2004年的審計報告

    科龍2004年虛增利潤1.4875億元，光第四季度就有高達4.27億元的銷售收入沒有得到驗證，其中向一個不知名的新客戶銷售的2.97億元直到2005年4月28日審計時仍然沒有收回。

　　“貴公司2004年度已確認的主營業(yè)務收入共計人民幣843，640萬元，包括對中國境內兩家客戶的產品銷售收入人民幣57，600萬元，其中人民幣42，700萬元發(fā)生于2004年12月。以上其中一家新客戶2004年12月確認了人民幣29，700萬元產品銷售收入。我們未能從這兩家客戶取得直接的回函確認，我們也未能確定與這一新客戶的交易的真實性?！?/p>

　　——廣東科龍電器股份有限公司2004年審計報告可以看到德勤對科龍2004年5.76億元收入確認出具了保留意見，但科龍管理層卻對此不認可，并在同一份年報 中作出如下解釋：“本公司董事會認為本公司已應審計師要求提供了銷售合同、出庫單及市場分析等文件，按本公司慣例及行業(yè)銷售習慣，董事會認為對該等客戶的銷售并無風險和差錯，此模式之銷售在過往年度亦得到認可，所以董事會并不理解上述判斷。由于該項銷售屬于賒銷性質，公司給予客戶的賒賬信用期為6個月，大部份應收賬款于2004年財務報表編制時尚未到期。在賬款逐步到期及回收后，整個銷售過程完結，從而可以最終確認該筆銷售及其相關應收帳款于2004年12月31日人民幣5.7億元的真實性，相應地審計師有限制的保留意見亦可消除?！?/p>

　　這說明科龍過往年度也犯過類似錯誤，但德勤卻認可了，德勤以前沒有發(fā)現(xiàn)科龍?zhí)摌嫽蛱崆按_認收入事實，在2004年報審計時已發(fā)現(xiàn)這一事實，但也沒有要求科龍對此進行追溯調整，而且顧雛軍先后挪用、侵占科龍資金34.85億元，德勤竟然也沒有查覺，在巨額資金被占用時，會非常明顯表現(xiàn)為貨幣資金、預付賬款等科目存在異常，而事實上，科龍在這兩個科目上確實存在嚴重問題。

　　通過以上的分析，我們可以看到德勤在對科龍整個審計過程中，的確存在著違反審計準則，未盡到合理的職業(yè)謹慎甚至讓公眾對德勤產生懷疑。德勤辯稱：已依據(jù)適用的審計準則恰當執(zhí)行了對2002、2003和2004財年的審計。在財務報表的審計中存在某些固有的局限性同時某些重大錯報的情況未能被察覺，都是可以理解的，尤其當這些是由于故意隱瞞的違規(guī)行為所造成。 要核實科龍的收入是否真實并不難，我們相信德勤也一定實施必要的審計程序，可是為什么會出現(xiàn)這種違背常識的現(xiàn)象呢？銀廣夏、藍田股份造假也都是故意隱瞞的違規(guī)行為所造成，獨立審計不可能發(fā)現(xiàn)所有的財務舞弊，但德勤在科龍審計中顯然沒有盡職，科龍存在太多違背常識的現(xiàn)象，其造假手法非常低劣，德勤沒有發(fā)現(xiàn)“水面上的造假”不但有未盡勤勉盡責之嫌，還有審計合謀之嫌。

　　3.德勤與其他三大的比較

    普華永道2005年被財政部責令整改，一下子放棄了原承接的京東方、黃山旅游、帝賢B、聯(lián)通國脈、*ST天海、上柴股份、*ST天鵝、ST自儀和ST大化B等9家上市公司客戶，普華永道整改勇氣確實令人欽佩；畢馬威在錦州港出事之后追溯調整錦州港1995年至2001年年報，在中國上市公司整改史上創(chuàng)下追溯時間之最，調整以后的錦州港年報業(yè)績下降，錦州港也變成了ST錦州港。反觀德勤的表現(xiàn)，在科龍問題上，極力為自己開脫罪責，簡單地將其歸結為“某些固有局限”所致，或是被審計公司管理層的造假責任，在中國證監(jiān)會公布對科龍電器的調查結論后，8月3日，科龍電器前審計師——德勤華永會計師事務所對“科龍事件”作了回應：“德勤一直在全力協(xié)助證監(jiān)會的調查。鑒于調查仍在進行之中，目前不適宜進行任何細節(jié)的討論?！钡虑趯Α翱讫埵录弊鞒龅幕貞挥卸潭痰?9個字，而且用詞斟酌，是典型的危機公關做法。

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    1.行政責任

    2007年4月7日，中國證監(jiān)會召開了處罰德勤的聽證會，證監(jiān)會已經認定了德勤的“罪狀”， 意味著，德勤可能違反了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《證券法》以及《刑法》等法律法規(guī)，但直到現(xiàn)在仍未有明確的處罰結果。雖然中國證監(jiān)會最終將對德勤作出什么樣的處罰至今還不得而知，但畢馬威的調查報告顯示，德勤的審計顯失公允，沒有盡職勤勉，違反了會計行業(yè)的相關法律法規(guī)，涉嫌造假。

　　2.民事責任

    當違約給他人造成損失時，注冊會計師就應承擔違約責任。 《注冊會計師法》第三十九條“會計師事務所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任?！?，第四十二條規(guī)定“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”

　　德勤因科龍事件受到中國證監(jiān)會的行政處罰正是投資者要求民事賠償?shù)那爸脳l件。也就是說從目前看還不具備訴訟條件。另一路徑，依據(jù)上面提到的《注冊會計師法》第四十二條規(guī)定，投資者如能證明德勤違反該法規(guī)定，給自己造成損失的，也可以民事侵權為由，以德勤為被告向人民法院提起訴訟。在我國證券市場上，中小投資者原本就處于弱勢地位。2006年4月，上海市黃浦區(qū)人民法院對“科龍電器小股東訴德勤案”給出的不予受理的答復把投資者對德勤民事索賠訴訟熱情澆滅了。

　　以上一切的責任分析都是建立在證監(jiān)會對于德勤開出行政處罰的前提上，可惜目前仍然沒有任何動靜……

　　五、德勤科龍案例的啟示和防治措施

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    自從我國會計審計服務市場對外開放以來，國際會計師事務所以其獨有的品牌優(yōu)勢、人才優(yōu)勢和先進的管理制度占據(jù)了國內審計服務的高端市場，業(yè)務收入和利潤率遙遙領先于國內會計師事務所。國際資本市場的磨礪賦予了他們極高的品牌價值，為其帶來巨大的商業(yè)和業(yè)務機會。從這個角度來說，四大的專業(yè)勝任能力是毋庸置疑的?？讫埰刚垏H“四大”之一的德勤作為審計師，也是基于其出具的審計報告的公信力能夠吸引更多的投資者。

　　然而近年來，隨著國際會計師事務所在我國內地的業(yè)務迅速發(fā)展，國際會計師事務所陷入財務丑聞的事件也開始出現(xiàn)。一向以質量精湛、執(zhí)業(yè)獨立而占據(jù)國內高端審計市場的四大國際會計師事務所開始成為被告。

　　目前的主要問題是對國際會計師事務所能否建立和執(zhí)行統(tǒng)一的監(jiān)管標準。誠信制度面前應當“人人平等”，應廢除“超國民待遇”的相關文件，完善國際會計師事務所在國內業(yè)務的報備工作，有關監(jiān)管部門應當給予國內外會計師事務所平等競爭的平臺，使公平公正原則得到充分體現(xiàn)。鼓勵國內會計師事務所與國際知名會計師事務所進行交流、學習，培育會計師事務所的民族品牌，爭取機會走出去。同時，有針對性地強化懲戒措施，建立會計師事務所和注冊會計師誠信檔案。2007年3月18日，中國證監(jiān)會下發(fā)《關于不再實施特定上市公司特殊審計要求的通知》，即日起取消特定上市公司實施特殊審計的規(guī)則，其中也包括給四大帶來超國民待遇的“補充審計16號文”。此舉雖然并不會對外資所構成影響，外資占據(jù)中國大部分高端客戶的格局也不會改變，但他終結了外資所的超國民待遇，使得國內外會計師事務所平等競爭成為可能。

　　也許，很多人認為經過“四大”審計的上市公司，其審計報告的公信力更大，更容易取得投資者的信賴，相對“四大”的高收費，上市公司在花高價聘請他們的同時也可以在股價及再融資上得到更高的回報。 可實際上，從錦州港到科龍，我們發(fā)現(xiàn)近年來一系列事實證明‘四大’在內地并沒有提供與其收費相符的品質。有專業(yè)人士擔心：“東南亞金融危機后，相關組織在總結教訓時，有一點就是‘四大’在這些國家降低執(zhí)業(yè)標準，在中國這種情況或許正在出現(xiàn)?！?/p>

　　事實上，據(jù)中國注冊會計師協(xié)會對2004年更換會計師事務所的統(tǒng)計，共有104家上市公司變更了審計師，其中有一個現(xiàn)象引人注目，就是有27家上市公司更換了“四大”以外的國內事務所，而只有6家上市公司改聘“四大”。

　　（二）加大監(jiān)管，懲處力度

    1.強化市場監(jiān)管是維護市場秩序的保證

    財政部的主要責任之一是：“擬定和監(jiān)督執(zhí)行會計規(guī)章制度、《企業(yè)會計準則》，制定和監(jiān)督執(zhí)行政府總預算、行政和事業(yè)單位及分行業(yè)的會計制度；指導和監(jiān)督注冊會計師和會計師事務所的業(yè)務；指導和管理社會審計；審批外國會計公司駐華代表機構的設置?！比欢谶@次的科龍事件中財政部并沒有盡到“指導和監(jiān)督注冊會計師和會計師事務所的業(yè)務”。

　　2.監(jiān)管部門失職

    中國證監(jiān)會的主要職責之一是：“監(jiān)管上市公司及其有信息披露義務股東的證券市場行為。”作為對證券市場行為進行全程監(jiān)管，維護市場秩序，保護投資者利益的機構，證監(jiān)會完全必要對顧雛軍涉嫌多項證券違法違規(guī)問題進行查處。

　　監(jiān)管部門事前防范失職。事實上，2002年以來科龍的經營業(yè)績出現(xiàn)劇烈波動，已經引起公眾的普遍關注和質疑，現(xiàn)已查實公司所披露的財務報告與事實存在嚴重不符，但它居然能夠利用財務數(shù)字游戲在中國證券市場上“混”了近5年?？梢哉f，科龍是“自我曝光”在前，公眾質疑在先，證監(jiān)會立案調查滯后。作為市場監(jiān)管者的證監(jiān)會沒有在第一時間發(fā)現(xiàn)問題的苗頭，進行有效監(jiān)管，沒有及時采取有效措施保護投資者，反映出當前我國證券市場的監(jiān)管效率有待提高。

　　監(jiān)管部門事后沉默。中國證監(jiān)會早已于2006年4月7日召開了對德勤的行政處罰聽證會，但至今沒有公布聽證會的處罰結果。如果不是“不可抗力”的原因，按照慣例，中國證監(jiān)會應在聽證會結束后的兩個月內也就是2006年6月7日公布處罰結果。從證監(jiān)會立案調查科龍事件，到顧雛軍等人被拘捕，投資者未能及時從相關方面獲取案情進展情況，即使案情細節(jié)不便披露，對于科龍問題的嚴重性或復雜程度也應有個交代。已經“一周年”，中國證監(jiān)會仍保持沉默，致使投資者對德勤的訴訟遲遲不能得以立案。以“監(jiān)督會員執(zhí)業(yè)質量、職業(yè)道德，維護社會公眾利益和會員合法權益”為宗旨的中注協(xié)也只是關注證監(jiān)會對德勤作出的行政處罰，并根據(jù)德勤受到行政處罰的情況研究相應的行業(yè)懲戒措施，很明顯，只要證監(jiān)會不發(fā)聲音，中注協(xié)也不準備拿德勤怎么樣。

　　監(jiān)管者的作為不力是對其工作的嚴重不負責任！相比之下，創(chuàng)維事件發(fā)生后，香港廉政公署立即發(fā)布包括涉案人員、案件主要內容在內的詳盡信息的做法，不能不讓人感到目前投資者應有的知情權依然欠缺。

　　六、結論

　　導致上市公司審計失敗的原因很復雜，從本文對科龍案件的分析可以看出，德勤在本案件中不僅違反了中國注冊會計師審計準則，從多方面來看也并沒有盡職謹慎。在對科龍的三年年報中出現(xiàn)的重大錯誤讓人不得不懷疑德勤是否涉嫌舞弊。然而德勤卻一再的以“審計固有的局限性”和證監(jiān)會尚未公布的對德勤的處罰為借口處處為自己免責。顯然，德勤對科龍審計失敗應該承擔審計責任和一定的法律責任。這次的事件也說明了事務所應該重視審計風險的防范。目前審計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了很大變化要求審計師們提高自身的風險防范能力，事務所要強化審計質量控制，相關法律也應該對會計師事務所在證券民事賠償方面的法律責任進一步明確?，F(xiàn)在等待德勤的不僅僅是證監(jiān)會的行政處罰，還有廣大投資者對其提起的民事訴訟。

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