政府投資項目是各級政府為了改善投資環(huán)境，實施經(jīng)濟、社會可持續(xù)發(fā)展而進行的直接投資。近年來，各級政府投資支出占財政支出的比例越來越大，如何運用好財政資金，確保建設(shè)項目質(zhì)量，避免國有資金損失浪費，以取得良好的經(jīng)濟和社會效益，對政府投資項目進行全過程審計監(jiān)督就顯得尤為重要。而目前開展的政府投資項目審計大多是事后某一方面的靜態(tài)審計，所起的作用不夠全面，如何將審計監(jiān)督的關(guān)口前移，將事后審計向事前、事中轉(zhuǎn)移，是政府投資項目審計值得研究和探討的問題。本文就如何開展政府投資項目的全過程審計監(jiān)督作如下探討：

　　一、項目開工前審計

    （一）項目投資決策階段

    項目投資決策階段是一個項目的開始階段，也是項目投資控制的最關(guān)鍵階段?，F(xiàn)實當(dāng)中因追求短期政績等原因，致使有些項目盲目上馬，造成嚴(yán)重的財政投資損失，客觀上要求審計部門提前介入和把關(guān)。

    一要介入對項目建議書的審計：審查建設(shè)項目是否符合國家的產(chǎn)業(yè)政策，是否為國家允許上馬的項目類別等；審查建議書對項目建議的必要性和依據(jù)、擬建規(guī)模和地點、投資估算、資金籌措、項目進度評估等是否客觀真實地進行了闡述，倘若與事實不符，必須立即提出停止的建議。

    二要結(jié)合聘請專家組對項目進行評估、對項目的可行性研究進行審計：審查可行性研究報告的編制單位是否具備可行性研究的條件和資質(zhì)；是否進行了實地調(diào)查、查勘，各種數(shù)據(jù)來源是否可靠，專家對擬立項項目的專業(yè)認(rèn)識是否相符；可行性研究的內(nèi)容和深度及計算指標(biāo)是否達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)要求；預(yù)期經(jīng)濟和社會效益的分析結(jié)論是否科學(xué)，是否存有主觀意識上對某種因素的抑揚等。

    三要加強對投資估算的審計：重點審查投資估算的依據(jù)是否真實、科學(xué)，投資估算精度是否滿足項目決策的要求，影響投資估算的因素是否考慮充分等，通過投資估算審計，進一步核實項目投資的規(guī)模、目標(biāo)，為投資決策提供準(zhǔn)確依據(jù)。

　?。ǘ╉椖吭O(shè)計階段

    工程設(shè)計是基建工程資金監(jiān)管的源頭，設(shè)計是否科學(xué)直接影響項目投資規(guī)模，比如在結(jié)構(gòu)或設(shè)備配置設(shè)計上，設(shè)計人員為保險起見，往往隨意加大保險系數(shù)，誠然會使工程更安全，功能更完善，但也必然造成較大的損失浪費。對初步設(shè)計、施工圖設(shè)計及工程概預(yù)算編制的審計，要緊緊結(jié)合項目可行性研究報告進行，重點審查：

    （1）是否采取了招投標(biāo)方法選擇設(shè)計單位，招標(biāo)程序是否規(guī)范、合法；

    （2）設(shè)計單位是否具備國家規(guī)定的資質(zhì)和條件；

    （3）是否對各種設(shè)計方案進行認(rèn)真地經(jīng)濟技術(shù)比較以選取最佳方案；

    （4）項目設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)是否符合立項文件批準(zhǔn)的要求，有無擅自提高設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)，擴大設(shè)計范圍；

    （5）設(shè)計概預(yù)算是否真實、完整，概算總額是否在批準(zhǔn)的投資估算限額內(nèi)；

    （6）設(shè)計單位是否根據(jù)國家現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)、定額等編制投資概預(yù)算，有無高估冒算，漏項低算等。

    比如審計中發(fā)現(xiàn)，某項市政工程設(shè)計未實行公開招標(biāo)，而由項目管理機構(gòu)內(nèi)部設(shè)計單位進行設(shè)計，設(shè)計階段的預(yù)概算編制就舍棄了定額低的市政定額而套取了定額高的水利定額，并有部分單項工程設(shè)計漏項，按概算數(shù)下達(dá)投資計劃后造成后期增補項目無法控制，實際造價嚴(yán)重超概算。

　　（三）項目前期準(zhǔn)備階段

    審計中發(fā)現(xiàn)不少應(yīng)急工程（如水利項目等），未進行前期設(shè)計、未辦理開工前審批手續(xù)就開工建設(shè)，形成“三邊”工程，有的政府投資工程未確定統(tǒng)一的項目主管單位，而參建的多個單位分別既是管理單位又是施工單位等，這些前期準(zhǔn)備工作的不充分、不規(guī)范問題，會對項目開工后的施工進度、質(zhì)量管理及資金合理使用產(chǎn)生不利影響，因此需對項目前期準(zhǔn)備工作進行審計：

    （1）審查項目開工前的各項審批手續(xù)是否完備、合法，是否列入建設(shè)項目投資計劃；

    （2）建設(shè)資金來源是否合法，當(dāng)年投入資金是否落實；

    （3）按照國家規(guī)定應(yīng)當(dāng)實行項目法人責(zé)任制的項目，是否依法組建項目法人，并按法定的招投標(biāo)程序選擇了勘察、設(shè)計、施工、監(jiān)理單位并實行合同管理；

    （4）是否組織了設(shè)計與施工單位的設(shè)計交底，監(jiān)理單位是否對施工單位圖紙進行了簽發(fā)；

    （5）建設(shè)項目征地拆遷、三通一平工作是否完成；

    （6）結(jié)合項目前期工作內(nèi)容和工作進度，審查項目前期工作費用及財務(wù)收支是否真實合法，有無擠占、挪用問題。

　　二、項目預(yù)（概）算執(zhí)行情況

    審計建設(shè)項目預(yù)（概）算執(zhí)行情況審計，是指項目開工至竣工決算編報之前，審計機關(guān)對建設(shè)項目及建設(shè)、設(shè)計、施工、監(jiān)理等單位與項目直接有關(guān)的財務(wù)收支的真實、合法、效益進行的審計監(jiān)督。這一階段非常關(guān)鍵，關(guān)系到工程質(zhì)量的好壞，審計質(zhì)量的高低。此階段應(yīng)重點調(diào)查掌握好真實的第一手資料，及時發(fā)現(xiàn)和糾正事后審計不易發(fā)現(xiàn)的問題，必要時應(yīng)現(xiàn)場介入并及時驗證。

　　（一）對項目建設(shè)的具體實施情況進行跟蹤審計。

　　首先，施工招投標(biāo)是建設(shè)項目的一個重要環(huán)節(jié)，事后審計常常發(fā)現(xiàn)應(yīng)招標(biāo)的施工項目未實行招標(biāo)，應(yīng)公開招標(biāo)的項目以邀請招標(biāo)代替，以及先施工后補招投標(biāo)手續(xù)等，為及時糾正這些后期既成事實的違規(guī)問題，有必要介入對施工招投標(biāo)的審計：

    （1）審查對施工隊伍的選擇是否全面實行了招投標(biāo)制度擇優(yōu)選定，有無對工程采取化整為零的方法規(guī)避招標(biāo)；

    （2）審查建設(shè)項目、建設(shè)單位和承建單位是否具備招投標(biāo)條件和能力，招標(biāo)文件是否完整、規(guī)范，與招標(biāo)通知書是否一致，評委會的組成、評標(biāo)方法等是否合理、合法，調(diào)查和了解招標(biāo)過程中有無招標(biāo)人與投標(biāo)人串通、泄露標(biāo)底，在招標(biāo)前內(nèi)定施工單位等虛假招標(biāo)行為；

    （3）審查標(biāo)底的編制是否真實、準(zhǔn)確，是否符合招標(biāo)文件要求，標(biāo)底中有無水分，是否控制在預(yù)（概）算的限額之內(nèi)，有無不從工程質(zhì)量的實際出發(fā)、片面壓低造價導(dǎo)致投資不足等問題。

　　其次，由于有些企業(yè)在招投標(biāo)過程中不考慮自身承受能力而隨意報價，以最低價中標(biāo)后又通過不完全履行合同或隨意變更合同等，想方設(shè)法在施工階段找回在報價時的“損失”，有些企業(yè)中標(biāo)后簽訂的合同金額與中標(biāo)書不一致甚至有些施工與采購項目根本就未簽合同，還有的單位中標(biāo)以后將工程隨意分包給多家關(guān)系單位等等，因此中標(biāo)單位確定后，必須對中標(biāo)合同的簽訂及履行情況的合法性進行跟蹤審計：

    （1）工程施工、設(shè)備材料采購是否均實行了合同管理，有無無合同管理的現(xiàn)象；

    （2）合同簽訂的標(biāo)的物、合同金額等與招標(biāo)書、與中標(biāo)書是否一致；

    （3）重點審查中標(biāo)單位是否有違法轉(zhuǎn)包或違規(guī)分包中標(biāo)項目的問題，對中標(biāo)單位向外轉(zhuǎn)包或分包的工程，應(yīng)進一步檢查是否是該項目專業(yè)性較強的部分，是否隨意支解分包給施工資質(zhì)差或無施工資質(zhì)的施工企業(yè)和個人，是否存在因轉(zhuǎn)包或分包造成工程質(zhì)量隱患或影響工期的問題；

    （4）審查因項目變更、市場價格變動大等因素需要變更合同內(nèi)容或中止合同履行的情況是否客觀、屬實，是否按規(guī)定程序予以審核確認(rèn)并及時補簽合同。

　　第三，事后審計經(jīng)常發(fā)現(xiàn)設(shè)計變更、合同變更、超標(biāo)準(zhǔn)超計劃建設(shè)等未按規(guī)定審批造成嚴(yán)重資金缺口問題，也經(jīng)常遇到有些工程項目特別是隱蔽工程無簽證手續(xù)、無圖紙資料為審計核實工程量帶來很大困難等問題，因此必須對施工過程的重點環(huán)節(jié)進行跟蹤審計調(diào)查：

    （1）有關(guān)工作日志、施工資料是否記錄完整，保存齊全；

    （2）主要設(shè)備和材料是否有合格證、質(zhì)保書，屬政府采購的項目是否按相應(yīng)的規(guī)定辦理；

    （3）設(shè)計變更、工程項目性質(zhì)改變、提高或降低建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)、計劃外工程等是否按程序報請批準(zhǔn)；

    （4）隱蔽工程的有關(guān)圖片、文字資料是否齊全，必要時深入施工現(xiàn)場進行測量，對隱蔽工程各道工序的過程、材料使用情況等作好詳細(xì)記錄；

    （5）有選擇、有重點地對施工單位的階段性工作量和結(jié)算工作量進行現(xiàn)場測量與核實，重點審查比預(yù)算增加的工作量是否屬實，有無必要，有無多計工作量和重復(fù)計算工作量問題；

    （6）審查各項施工簽證是否齊全，有無虛假簽證問題等。

　?。ǘY金的撥付及使用、開支情況進行跟蹤審計。

　　一是從賬戶入手，審查財政性建設(shè)資金是否按計劃撥付，到位資金與工程的形象進度是否相符；審查建設(shè)項目停緩建、遷移、合并、分立以及其他主要變更事項，是否及時向財政部門報告并提交有關(guān)文件和資料；審查到位的建設(shè)資金是否按規(guī)定在銀行單獨開立賬戶，有無多頭開戶、與生產(chǎn)經(jīng)營賬戶混用、設(shè)立賬外賬等問題。

　　二是以建設(shè)資金的流向為主線，檢查施工進度款的撥付是否真實、合理，資金與項目是否相對應(yīng)，收款單位與施工單位是否一致，是否將資金撥付未中標(biāo)的其他參建單位，審查未中標(biāo)參建單位參建的原因，查找是否存在規(guī)避招標(biāo)及其他違法違規(guī)問題；審查是否按照進度計劃和實際完成的實物工作量撥付資金，有無提前支付現(xiàn)象；審查實行政府采購和國庫集中支付的基本建設(shè)項目，是否根據(jù)政府的有關(guān)規(guī)定辦理資金支付等。

　　三是以獨立的基建財務(wù)賬簿為主體，檢查項目建設(shè)成本的發(fā)生是否真實、合法。包括：是否嚴(yán)格按照批準(zhǔn)的預(yù)（概）算建設(shè)內(nèi)容設(shè)置賬簿并進行分類明細(xì)核算；按照合同支付給施工單位的預(yù)付備料款和預(yù)付工程款，是否屬于項目概算所列內(nèi)容，是否按照經(jīng)結(jié)算的實際成本轉(zhuǎn)作“建筑安裝工程投資支出”；是否將非法的收費、攤派等計入“待攤投資支出”；對基本建設(shè)活動中的材料、設(shè)備等財產(chǎn)物資是否及時做好原始記錄，并定期進行財產(chǎn)物資清查，工程建設(shè)單位自身提供的材料和設(shè)備與施工單位提供的材料、設(shè)備核算是否清楚，是否嚴(yán)格按項目領(lǐng)用等。

　　三、項目竣工決算審計

    進行全過程審計的很多工作，最終都是為了竣工決算。項目竣工工程決算是竣工財務(wù)決算的一個重要組成部分，但其本身又具有相對的獨立性，因此，項目竣工決算審計可分為竣工工程決算審計和竣工基建財務(wù)審計。

　?。ㄒ唬┛⒐すこ虥Q算審計

    一是全面收集、掌握建設(shè)項目的批復(fù)立項資料、設(shè)計資料、歷次調(diào)整概算的資料、與項目有關(guān)的合同及結(jié)算資料、工程進度資料、初步驗收資料和工程竣工決算報告資料等，在對整體項目工程的設(shè)計、施工有一個系統(tǒng)、完整認(rèn)識的基礎(chǔ)上，審查上述經(jīng)濟資料是否屬于該項目，審查竣工工程內(nèi)容是否按合同要求全部完成，是否及時辦理了工程決算，審查實際施工中出現(xiàn)的設(shè)計變更、合同變更、施工企業(yè)變更等變更資料，以及工程簽證、隱蔽工程檢查驗收簽證等各種簽證，是否真實、完整，變更的內(nèi)容是否符合客觀實際，查看現(xiàn)場與資料是否相符。比如在對某項工程審計時，監(jiān)理人員簽證石方工程3000立方米，而現(xiàn)場實地測量為1000立方米，虛假簽證達(dá)2000立方米。

　　二是充分利用前期審計已掌握的資料和數(shù)據(jù)，在施工單位提供的決算數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，匡算各項工程造價和材料消耗指標(biāo)，廣泛運用分析性復(fù)核的方法確定審計重點并進行詳細(xì)審查。

    1、審計工程量。采取依據(jù)施工圖紙計算與實地測量相結(jié)合的方法，審查其數(shù)據(jù)來源與施工圖紙上的尺寸數(shù)據(jù)或定額及施工設(shè)計規(guī)定的相關(guān)數(shù)據(jù)是否相符，審核其算法是否符合定額和相關(guān)文件規(guī)定；尾工工程的未完工程是否屬實，工程量計算是否準(zhǔn)確；是否存在采取以低價招標(biāo)、中標(biāo)后再設(shè)法增加工程量或以高價索賠來彌補的問題。在審計坤龍水庫調(diào)水工程時，審計人員反復(fù)進行現(xiàn)場測量，發(fā)現(xiàn)該工程因虛增工程量從而虛增工程造價計1050萬元。

    2、審計工程定額的套用。重點審查價高、工程量較大或定額子目容易混淆的項目，審核決算中所列工程項目與所套定額的項目名稱、規(guī)格、工作內(nèi)容和計量單位是否一致，有無錯套現(xiàn)象，有無采取既套綜合項又套單項或采取低套高、少套多等手法虛增工程造價，有無在決算中套用尚未執(zhí)行的定額新規(guī)范等。實際中采取高套定額虛增造價的現(xiàn)象也較普遍，比如2002年審計城鄉(xiāng)電網(wǎng)改造項目時發(fā)現(xiàn)該項目高套定額和取費標(biāo)準(zhǔn)計52萬元等。

    3、審計材料用量及價差。重點審查土建工程三大主材及裝飾工程、水、電、暖材料用量，按照設(shè)計圖紙核算定額所需材料用量或按施工實際核定用量。審核材料的品種、規(guī)格、產(chǎn)地、質(zhì)量是否符合設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)和國家規(guī)范，材料價差是否依照定額用量、實際消耗量和預(yù)算定額單價、實際單價分析計算，有無遺漏或重復(fù)。審查購買材料的日期是否與工程進度相符，有無跨期高套材料價格。審查有無中標(biāo)單位采取偷工減料、以次沖好等弄虛作假行為。近期對市體育場64萬元的供電工程審計時，在工程量核實無誤情況下審減材料價格10萬元。4、審計取費程序。對工程類別及施工單位資質(zhì)的審查，是保證工程取費合理的前提。重點審查有無低等級工程類別高套取費標(biāo)準(zhǔn)；有無施工企業(yè)已被吊銷資質(zhì)證仍按原資質(zhì)進行取費；有無資質(zhì)低的企業(yè)資質(zhì)高的企業(yè)高套費率等。

　　（二）竣工基建財務(wù)審計

    基建財務(wù)審計中發(fā)現(xiàn)的問題主要表現(xiàn)為轉(zhuǎn)移挪用建設(shè)資金用于計劃外購置資產(chǎn)、對外出借建設(shè)資金長期掛賬、經(jīng)營費用擠列工程成本、項目產(chǎn)生的廢舊物資、房租等收入賬外核算或與經(jīng)營收入混淆、建設(shè)資金缺口嚴(yán)重等等，因此基建財務(wù)審計應(yīng)以工程決算審計為前提，以資金運動為軸線，對建設(shè)項目的成本核算及財務(wù)收支進行審查：

    （1）審查項目資金的到位情況，資金未到位對項目的影響程度如何；

    （2）審查債權(quán)債務(wù)關(guān)系是否及時清理，對數(shù)額較大和與項目無關(guān)聯(lián)的往來賬款，采用函證與實地調(diào)查的方法進行核實；

    （3）審查對財政性項目資金有無轉(zhuǎn)移支付，擠占、挪用于職工住宅及其他計劃外項目；

    （4）審查建筑安裝投資、設(shè)備投資的列支內(nèi)容是否真實、合法，分項目核算是否分別與竣工工程決算相對應(yīng)，有無弄虛作假虛列工程支出，有無將建設(shè)成本擠列生產(chǎn)經(jīng)營成本；

    （5）審查計入待攤投資支出的內(nèi)容是否符合規(guī)定，是否為項目預(yù)算所列內(nèi)容，是否超標(biāo)準(zhǔn)列支有關(guān)費用支出特別是建設(shè)單位管理費，有無將生產(chǎn)經(jīng)營性人員及其他費用擠列待攤投資支出；

    （6）審查對項目建設(shè)過程中形成的各項基建收入是否真實記錄和反映，會計處理是否正確，有無截留和轉(zhuǎn)移；

    （7）審查對工程結(jié)余材料是否及時清理，是否按規(guī)定辦理退庫手續(xù)，使工程物資賬實相符；

    （8）審查預(yù)留投資資金是否與未完工程量相符，項目結(jié)余資金是否按財政批復(fù)的預(yù)決算制度辦理等。

　　四、全過程跟蹤審計需解決的問題

    一要做好全過程審計的制度保證，加強與有關(guān)部門的積極協(xié)調(diào)。在安排投資審計年度項目計劃時，要把財政性資金投入數(shù)額較多的政府投資項目從計劃立項開始就應(yīng)列為投資審計的重點，政府規(guī)定的重點投資項目未進行開工前審計不得擅自開工，未經(jīng)竣工決算審計有關(guān)部門不能批復(fù)項目決算和全額撥付資金，計劃、財政、建設(shè)、土地等有關(guān)部門，應(yīng)在各自職責(zé)范圍內(nèi)支持審計機關(guān)作好政府重點投資項目的全過程審計監(jiān)督。目前，不少省、市政府已根據(jù)《審計法》等相繼出臺了有關(guān)政府投資項目的審計監(jiān)督辦法或條例，提供了全過程審計監(jiān)督的制度保證。

　　二要從審計力量、審計經(jīng)費上給予保證。對政府投資項目進行全過程審計監(jiān)督涉及的情況比較復(fù)雜，審計機關(guān)一般會受審計人力資源所限，勝任能力較差，一方面可參照有關(guān)省、市在機構(gòu)改革中為審計機關(guān)成立專門的基建審計機構(gòu)，解決人員緊張的局面；另一方面要更多地采用目前流行的做法，即審計機關(guān)根據(jù)工作需要，委托具有相應(yīng)資質(zhì)的社會中介機構(gòu)參與相關(guān)事項的查證，并對其審計質(zhì)量進行監(jiān)督，財政部門應(yīng)對所需經(jīng)費予以保證。

　　三要加強審計質(zhì)量重要環(huán)節(jié)的控制。包括：

    （1）對符合條件的建設(shè)工程資料要統(tǒng)一編號、登記臺賬，便于制定審計計劃；

    （2）對項目預(yù)概算執(zhí)行情況審計要以審計調(diào)查為主，結(jié)合階段審計或不定期審計進行；

    （3）堅持統(tǒng)一辦理，加強委托管理，自始至終密切配合和監(jiān)督中介機構(gòu)的委托審計，嚴(yán)把審計質(zhì)量關(guān)；

    （4）全過程審計仍應(yīng)作為第三者參與，不能干涉建設(shè)、施工單位的日常工作及施工管理；

    （5）要科學(xué)、合理地使用建審軟件，確?；▽徲嫷母咝剩哔|(zhì)量；

    （6）建設(shè)單位、施工單位與審計部門共同在審計定案三算單上簽字蓋章，對審計事實共同負(fù)責(zé)；

    （7）要認(rèn)真總結(jié)全過程跟蹤審計工作方式方法的改進問題，審計中的技術(shù)問題等，減少審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。