簡介：審計結(jié)果公告在發(fā)達國家是一種通行做法，近年來我國也頒布了相關(guān)的法律法規(guī)，但完整的審計結(jié)果公告制度尚未建立。審計結(jié)果公告制度的建立是一個系統(tǒng)工程，受政府信息公開程度、審計模式、審計規(guī)范體系等環(huán)境因素的影響和制約。文章從以上環(huán)境因素著手，分析比較了中關(guān)審計結(jié)果公告制度的異同，以期對我國審計結(jié)果公告制度建立和健全提供參考。

　　一、我國審計結(jié)果公告制度的現(xiàn)狀

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    2006年新修訂的《中華人民共和國審計法》規(guī)定：審計機關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果、審計機關(guān)通報或者公布審計結(jié)果，應當依法保守國家秘密法被審單位的商業(yè)秘密，遵守國務院的有關(guān)規(guī)定。這里并沒有將審計結(jié)果公告作為審計機關(guān)的一項義務，而是作為一項可自由裁量的權(quán)利?！秶覍徲嫽緶蕜t》規(guī)定：審計機關(guān)每年應當向本級人民政府和上一級審計機關(guān)，提出對上一年度本級預算執(zhí)行情況和其他財政收支的審計結(jié)果報告，也并未對審計結(jié)果公告做出規(guī)定。雖然我國尚未對審計結(jié)果公告立法，但對公告的內(nèi)容、審批程序和法律責任作了一些規(guī)定。2001年頒布了《審計機關(guān)公布審計結(jié)果準則》，第一次以法規(guī)形式確立了審計結(jié)果公告制度，審計機關(guān)向社會公布審計結(jié)果必須經(jīng)審計機關(guān)主要負責人批準；涉及重大事項的，應當報經(jīng)本級人民政府同意。審計機關(guān)可以按原審批程序向社會公布下列審計結(jié)果：本級人民政府或上級審計機關(guān)要求向社會公布的；社會公眾關(guān)注的；其他需要向社會公布的。2002年頒布了《審計署審計結(jié)果公告試行辦法》，規(guī)范了審計署以《審計結(jié)果公告》正式文本向社會公布審計結(jié)果的行為，規(guī)定審計結(jié)果公告應當符合的審批程序。同年審計署還頒布了《審計結(jié)果公告辦理規(guī)定》，對審計結(jié)果公告的內(nèi)容、程序作了具體規(guī)定。這些準則的出臺，為審計結(jié)果公告提供了操作指導?？梢姡覈呀?jīng)初步建立了審計結(jié)果公告的相關(guān)制度。

　　（二）政府信息公開尚處于初級階段

    作為一項基本人權(quán)的知情權(quán)觀念在我國遠未普及，憲法也沒有直接規(guī)定公民享有知情權(quán)。如2004年修訂的憲法規(guī)定中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民、人民依照法律規(guī)定，通過各種途徑和形式，管理國家事務，管理經(jīng)濟和文化事業(yè)，管理社會事務、國家尊重和保障人權(quán)。這些條文都沒有明確規(guī)定政府有義務向公眾公開政府信息，只能從中間接推導出公民享有知情權(quán)，政府有提供相關(guān)政府信息的義務。我國政府信息公開立法尚處于初級階段，2002年中國社科院受國務院委托開始起草政府信息公開條例。但在立法過程中也遇到了許多問題，如在立法的層級選擇、保密與公開的界限、知情權(quán)的救濟手段等方面，我國都缺乏與政府信息公開相對應的法律法規(guī)。

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    1982年第五屆全國人民代表大會第五次會議通過《憲法》確立了行政模式的政府審計安排。這種模式的選擇一方面由于我國的治理結(jié)構(gòu)不同于三權(quán)分立，而是立法機關(guān)高于行政機關(guān)的垂直結(jié)構(gòu)；另一方面是受其他社會主義國家影響，特別是蘇聯(lián)模式的制約。在模式采用初期適應了我國的國情，有效發(fā)揮了審計機關(guān)的經(jīng)濟監(jiān)督和制衡作用。但隨著民主進步和經(jīng)濟發(fā)展：現(xiàn)行體制的弊端逐漸暴露，突出表現(xiàn)為審計獨立性差，審計報告質(zhì)量低下。

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    審計質(zhì)量低下必然加大審計結(jié)果公告的風險，進而制約公告的程度和影響公告的立法進程。我國1994年審計署頒布《審計法》，根據(jù)其規(guī)定的原則于1996年發(fā)布了《中華人民共和國國家審計基本準則》，是在審計機關(guān)及其人員應當具備的資格條件和職業(yè)要求，以及作業(yè)準則、報告準則、處理、處罰準則方面，將《審計法》的內(nèi)容具體化。我國已經(jīng)構(gòu)建起以《憲法》為依據(jù)、《審計法》及其實施條例以及有關(guān)補充規(guī)定為主體，審計準則為基礎(chǔ)的審計法律體系，這為審計工作的開展提供了法律制度保障，其中審計準則包括中華人民共和國國家審計基本準則（以下簡稱國家審計基本準則）、通用審計準則和專業(yè)審計準則、審計指南三個層次，但國家審計準則沒有與新修訂的獨立審計準則銜接。

　　二、美國審計結(jié)果公告制度概況

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    美國審計結(jié)果公告起源于公民的知情權(quán)，是政府信息公開的組成部分，受政府信息公開程度的影響和制約。早在1946年美國就制定了《聯(lián)邦行政程序法》（APA）規(guī)定：公眾可以得到政府文件，但行政機關(guān)可以為了公共利益和正當理由而拒絕向公眾提供文件。該法肯定了公民享有知情權(quán)，但存在嚴重缺陷就是沒有規(guī)定公眾知情權(quán)的救濟手段。為了彌補這一缺陷，1966年美國制定了《情報自由法》，這是第一次在成文法中保障了私人取得政府文件的權(quán)利，即第一次明確了公民的知情權(quán)。1974年美國制定的《聯(lián)邦隱私權(quán)法》（TheFedoeralPrivacyAct），規(guī)定了行政機關(guān)對個人信息的搜集、利用和傳播必須遵守的規(guī)則，第一次解決了公開與保密之間的矛盾。1976年美國制定了《陽光下的聯(lián)邦政府法》（TheFederalGovemmentintheSunshineAct）（又稱“陽光法”）。該法與1974年修改后的《情報自由法》（TheFreedomofInformationAct）是“姊妹法律”，前者適用于合議制行政機關(guān)會議的公開，后者適用于政府文件的公開。情報法、陽光法以及隱私法三部法律分別從不同的角度對公民知情權(quán)予以確認和保障，共同構(gòu)成了美國的政府信息公開法律制度。審計結(jié)果公告制度也在這些法律制度的約束和保障下得到發(fā)展。

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    美國審計結(jié)果公告是一個信息傳播和反饋的過程。如同申農(nóng)和韋弗1949年提出的“信息傳播的線性模式”，這個循環(huán)過程受審計體制的制約，并決定審計結(jié)果公開的程度。美國獨立以后，根據(jù)英國資產(chǎn)階級革命的成功經(jīng)驗和所尊重的洛克和孟德思鳩的理論，美國資產(chǎn)階級代表一致認為，必須在民主政體的建設(shè)上徹底地、充分地貫徹執(zhí)行立法、行政和司法三權(quán)分立與制衡的原則。1878年制憲會議上確立了美國的制憲政體。在審計組織的建設(shè)方面，1894年多克里條例確立了行政制的審計模式；隨著政府職能的突出和公民民主意識的增強，為了彌補行政制模式的缺陷，1921國會通過了《預算與會計法案》，法案規(guī)定“在國會之下，設(shè)置獨立的國家審計機關(guān)——美國審計署（GAO）”，從而確立了美國政府審計的立法模式。立法模式是世界公認的獨立性最高的政府審計模式。這種模式下審計機關(guān)只有調(diào)查權(quán)和報告權(quán)，沒有處理權(quán)，但調(diào)查權(quán)和報告權(quán)行使得充分而有威懾力，審計結(jié)果的公開程度最高。如美國的審計總署有權(quán)公布審計結(jié)果，在處理被審計單位或個人非刑事事件時，如果發(fā)現(xiàn)嚴重損失浪費或管理不善問題，會做出包括審計結(jié)論和建議的報告，并在必要時由國會參、眾兩院召開聽證會，在會上公開審計報告，還可以在報紙、電臺上發(fā)表和播放，賦予公眾查閱審計報告的權(quán)利。

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    高質(zhì)量低風險的審計結(jié)果公告離不開相關(guān)審計規(guī)范的健全。1984年國會頒布《單一審計法》，杜絕了重復與缺少審計的現(xiàn)象，為以后政府審計的進一步規(guī)范奠定了基礎(chǔ)。為改進政府審計質(zhì)量，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）于1987年發(fā)布了《關(guān)于政府部門審計質(zhì)量的緊急任務報告》，提出了通稱5“E”。受《單一審計法》、AICPA的公認審計準則與緊急任務報告的影響，審計總局于1988年就1984年頒布的《政府審計準則》（GAS）作了重新修訂。隨著新情況的不斷出現(xiàn)審計署2003年第四次對審計準則進行修訂，突出強調(diào)了審計師報告內(nèi)部控制對于防范風險和保護公眾利益的重要性。雖然GAS仍將繼續(xù)修訂，美國政府審計的基本框架已經(jīng)形成，即以單一審計法為準繩、以審計總局的政府審計準則為基本依據(jù)、以AICPA等相關(guān)組織為補充和促進動力的三維框架。在這一框架下進行政府審計，大大降低了審計風險，提高了審計報告的質(zhì)量，為審計結(jié)果公告提供了前提。而且新修訂的GAS《財務審計報告準則》、《鑒證業(yè)務一般準則、現(xiàn)場工作準則及報告準則》、《績效審計報告準則》中“對特別規(guī)定的或保密信息的報告”、“報告的質(zhì)量要素”、“報告的出具和分發(fā)”都有具體規(guī)定。這些規(guī)定為審計結(jié)果公告提供了依據(jù)。

　　三、中美審計結(jié)果公告制度的比較及啟示

　　（一）構(gòu)建政府信息公開立法框架，為審計結(jié)果公告提供廣泛的法律基礎(chǔ)

    美國的政府信息公開制度從1946年制定的《聯(lián)邦行政程序法》中規(guī)定公民可以獲得政府文件開始，至今已走過六十年的歷程，政府信息公開立法從無到有，從不完善逐步走向完善。而我國尚未有法律層次的政府信息公開規(guī)定，較低層次的《政府信息公開條例》也尚未頒布實施；知情權(quán)作為公民的一項基本權(quán)利既沒有得到公民重視也沒有政府的法律保障。審計結(jié)果公告作為政府信息公開的要求之一，受到政府信息公開相關(guān)法律規(guī)范的約束。只有建立健全政府信息公開立法，才能為審計結(jié)果公告制度的建立提供法律依據(jù)。同時審計結(jié)果公告立法應當以政府信息公開立法為依據(jù)，相關(guān)規(guī)定不得與之抵觸。我國可以參照美國的政府信息公開立法的框架逐步構(gòu)建我國的政府信息公開立法體系：首先建立政府信息公開方面的法律制度，如政府信息公開法；其次建立政府信息保護方面的法律制度，如修改現(xiàn)行的《保密法》；再次建立政府信息公開復議法，如公民知情權(quán)救濟法；最后，由政府信息存儲管理與內(nèi)部傳遞方面的法律制度，如公共信息數(shù)據(jù)庫法。通過這一體系的確立，強制性地擴大政府信息公開程度，使政府工作暴露在公眾監(jiān)督之下?！矫娲龠M政府提高工作的效率和效果，另一方面提高公民對知情權(quán)的重視程度。政府工作結(jié)果的改善使政府樂于公開相關(guān)信息，而公民知情權(quán)的普及又會增加公民對政府信息的需求，這種供需間的良性互動最終會推動政府信息公開立法和政府信息公開程度向更高層次推進。審計結(jié)果公告制度也將在推進的浪潮中得以建立和健全。

　　（二）構(gòu)建改良的行政型政府審計模式，擴大審計結(jié)果公告程度

    美國采取的是立法模式的政府審計，審計總署獨立于政府行政部門，并向國會報告整個聯(lián)邦政府的活動。而我國的政府審計模式是行政制，審計機關(guān)隸屬于人民政府在本級人民政府和上級審計機關(guān)的領(lǐng)導下工作，審計機關(guān)的經(jīng)費來源于政府，審計機關(guān)的人事制度受制于政府，所以審計的獨立性差，審計結(jié)果公告需要經(jīng)過政府的審批，這就大大降低了審計的客觀性、公正性和完整性。許多理論界人士都呼吁改變現(xiàn)行審計模式，特別是效仿英美國家建立立法模式的政府審計。筆者認為，審計模式只有適合國情才能真正發(fā)揮經(jīng)濟監(jiān)督的作用。立法模式是一種理想的模式，但在脫離我國國情下盲目改變審計體制可能帶來難以預料的混亂?，F(xiàn)階段探討一種將提高審計獨立性與保留現(xiàn)有審計體制的優(yōu)勢結(jié)合在一起的審計體制。筆者認為，行政模式中的北歐是較為理想的選擇。北歐派行政模式一方面汲取了行政模式的優(yōu)點：審計機關(guān)仍隸屬于行政機關(guān)，審計工作是政府工作的一部分，審計目標與政府經(jīng)濟監(jiān)督目標相結(jié)合，有利于展開審計工作，也有利于審計成果的轉(zhuǎn)化。另一方面北歐行政模式下審計工作為議會服務，向議會負責，這又汲取了立法模式優(yōu)點，提高了政府審計的獨立性。“北歐模式”對審計結(jié)果公告的影響有兩方面：審計質(zhì)量的提高審計降低了結(jié)果公告的風險；審計結(jié)果公告的內(nèi)容不需要政府審批，擴大公告程度。

　?。ㄈ┙∪珖覍徲嬕?guī)范體系，提高審計結(jié)果公告的質(zhì)量

    由于審計結(jié)果直接反映和驗證了公共受托責任的履行情況，所以審計結(jié)果公告必將引起被審計單位和社會公眾的關(guān)注，產(chǎn)生極大的社會影響。如果審計人員出現(xiàn)了判斷失誤或采取不恰當?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?，公布了含不恰當意見的低質(zhì)量的審計結(jié)論，必定會降低政府和審計機關(guān)的公信度，甚至損害國家審計結(jié)果的權(quán)威性。要降低審計結(jié)果公告的風險，需要健全審計規(guī)范體系。如前所述，美國已經(jīng)構(gòu)建了以《單一審計法》為準繩、以《政府審計準則》為依據(jù)、以AICPA（美國注冊公共會計師協(xié)會）等相關(guān)組織為補充的三位一體政府審計規(guī)范框架。為適應審計的新情況，《政府審計準則》自1972年制定至今已修改過四次，并且美國《政府審計準則》制定的參照系是民間審計的公認審計準則，這有利于充分借鑒公認審計準則在質(zhì)量控制方面的規(guī)定。我國也已經(jīng)構(gòu)建起以《憲法》為依據(jù)、《審計法》及其實施條例以及有關(guān)補充規(guī)定為主體，審計準則為基礎(chǔ)的審計法律體系，這為審計工作的開展提供了法律制度保障。但隨著審計結(jié)果公開程度的提高對審計質(zhì)量提出了更高的要求，上述規(guī)范已經(jīng)不能滿足政府信息公開的要求，加大了審計結(jié)果公告的風險。值得一提的是，新《審計法》中重新定位了。