[摘要]經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度是國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會的進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)涵也在不斷變化。本文結(jié)合國有企業(yè)自身的特殊性，提出建立具有戰(zhàn)略性和可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計三維模式機(jī)制的構(gòu)想，使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的現(xiàn)實作用得以充分發(fā)揮。

　　[關(guān)鍵詞]國有企業(yè)；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計；三維模式機(jī)制

　　國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計作為企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，作為加強(qiáng)對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部監(jiān)督管理的必備手段，已逐步走向深入化和制度化，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)涵也在不斷變化。但在審計實施過程中，我們也發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計存在諸如經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定不清、評價指標(biāo)不健全、審計結(jié)論不明確、審計結(jié)果運(yùn)用不到位等制度缺陷，特別是由于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度是對企業(yè)負(fù)責(zé)人在離任或任期屆滿時就其任期內(nèi)經(jīng)營行為和經(jīng)營結(jié)果的審計評價，具有明顯的事后監(jiān)督與控制的特征。當(dāng)前企業(yè)負(fù)責(zé)人任職一屆為三年，他們?nèi)舨扇《唐谛袨?，任期?nèi)可能取得良好的經(jīng)營業(yè)績。但這種短期業(yè)績的取得如果以損害企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展為代價，甚至以權(quán)謀私，不但會造成對所有者——國家權(quán)益的侵犯，更不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。為此本文試圖結(jié)合國有企業(yè)自身的特殊性，探討如何克服目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度的局限性，提出建立具有戰(zhàn)略性和可持續(xù)發(fā)展的三維模式審計機(jī)制的構(gòu)想，使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的現(xiàn)實作用得以充分發(fā)揮。

　　一、建立信托責(zé)任評價機(jī)制——信用約束

　　在我國現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行體制下，國有企業(yè)（包括國有控股企業(yè)）的所有者是國家，財產(chǎn)的最終所有權(quán)歸屬全體公民，按照委托——代理理論的授權(quán)關(guān)系，全體公民成為國有企業(yè)的委托人，行使委托權(quán)利，國有企業(yè)的經(jīng)營管理者則成為受托責(zé)任人，承擔(dān)受托責(zé)任。但從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，由于國有企業(yè)的這種特殊制度結(jié)構(gòu)，使得國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定不清晰，委托人行使委托權(quán)利的主體不明確，在經(jīng)營出現(xiàn)問題時委托人對受托人的責(zé)任追究多數(shù)是形式上的、間接的。這就造成受托經(jīng)營者的道德意識淡薄，信托責(zé)任感缺失，這是作為代理人的國有企業(yè)經(jīng)理階層侵占作為委托人的國家資產(chǎn)和利益，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的重要原因。因此有必要基于科學(xué)發(fā)展觀，建立信托責(zé)任評價機(jī)制，即對國有企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間信用受托責(zé)任的履行情況做出評價，以約束經(jīng)營者的道德意識和自律行為。

　　首先在國有企業(yè)負(fù)責(zé)人受聘時應(yīng)簽訂信托責(zé)任承諾書，以示管理者作為國有企業(yè)的負(fù)責(zé)人應(yīng)履行的信用受托責(zé)任；其次由信用評估機(jī)構(gòu)建立經(jīng)理人的信用檔案，記錄國有企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間的信用狀況（包括敬業(yè)態(tài)度、品質(zhì)、誠信等職業(yè)道德方面的表現(xiàn)），并定期在行業(yè)內(nèi)公示；最后在任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計時根據(jù)相關(guān)記錄對其信托責(zé)任做出客觀評價，并作為審計結(jié)果的重要內(nèi)容在審計報告中披露。

　　正常情況下，受托經(jīng)營的企業(yè)負(fù)責(zé)人與委托者之間有一種心理契約。所謂心理契約是指委受托雙方對雙方關(guān)系的一種主觀心理約定，其核心是雙方內(nèi)隱的、不成文的相互責(zé)任[1].盡管心理契約是內(nèi)隱的，但它是決定經(jīng)理人行為的重要因素。但我國的現(xiàn)實狀況表明，這種心理契約的作用并不明顯，因此有必要通過信托責(zé)任評價機(jī)制將這種內(nèi)隱的心理契約明示化，才能起到對經(jīng)營者責(zé)任感的強(qiáng)化作用。信托責(zé)任評價機(jī)制也可以成為國有企業(yè)經(jīng)理人市場發(fā)展的前提，在這種機(jī)制的約束下，經(jīng)營管理者不論是在任還是離職，都會十分重視自己的聲譽(yù)紀(jì)錄，因為聲譽(yù)機(jī)制的累積性記錄不但對經(jīng)理人在未來的契約談判中所處的地位具有決定性影響[2]，更重要的是還將影響經(jīng)理人在未來職場上的發(fā)展，由此可以督促和加強(qiáng)經(jīng)理人對其行為的長期性和戰(zhàn)略性的考慮。

　　二、完善審計監(jiān)督制度——審計約束

　　1986年9月，中共中央、國務(wù)院聯(lián)合頒布了《全民所有制工業(yè)企業(yè)廠長工作條例》，對任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計做出明確規(guī)定；1999年5月，中共中央辦公廳、國務(wù)院頒發(fā)了《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計暫行規(guī)定》；2000年12月，中華人民共和國審計署頒發(fā)了《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計暫行規(guī)定實施細(xì)則》；2004年8月，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會公布了《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計暫行辦法》。上述文件中將國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定為：企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任職期間對其所在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和損益的真實性、合法性和效益性及重大經(jīng)營決策以及執(zhí)行國家有關(guān)法律法規(guī)等有關(guān)活動負(fù)責(zé)，包括主管責(zé)任和直接責(zé)任。任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價指標(biāo)體系主要依據(jù)1999年6月財政部、國家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會、人事部、國家發(fā)展計劃委員會聯(lián)合發(fā)布的《國有資本金績效評價規(guī)則》、《國有資本金績效評價操作細(xì)則》以及財政部統(tǒng)計評價司不定期發(fā)布的《年度國有資本保值增值標(biāo)準(zhǔn)值》。這些制度文件的出臺和實施的確為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計提供了具體的法規(guī)依據(jù)，但隨著國家宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，國有經(jīng)濟(jì)正面臨著前所未有的結(jié)構(gòu)和布局的調(diào)整，國有企業(yè)負(fù)責(zé)人在新時期新形勢下所應(yīng)負(fù)擔(dān)的責(zé)任、相關(guān)責(zé)任的評價指標(biāo)都將有所變化，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計體系本身應(yīng)該與時俱進(jìn)，及時完善和更新。

　?。ㄒ唬┗诳茖W(xué)發(fā)展觀，合理界定國有企業(yè)負(fù)責(zé)人的受托責(zé)任，這是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的前提和基礎(chǔ)

　　國有企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱，同時也是實現(xiàn)政府公共政策的重要手段，其產(chǎn)權(quán)制度的特殊性使得國有企業(yè)成為一種政治經(jīng)濟(jì)的混合體[3]，也決定了國有企業(yè)有著與其他類型企業(yè)不同的受托責(zé)任，體現(xiàn)在國有企業(yè)的經(jīng)營者不但應(yīng)當(dāng)承擔(dān)依法經(jīng)營、確保國有資產(chǎn)保值增值的財務(wù)責(zé)任和法紀(jì)責(zé)任，同時還要承擔(dān)促進(jìn)企業(yè)發(fā)展、維護(hù)社會穩(wěn)定等管理責(zé)任和社會責(zé)任。國有企業(yè)的受托責(zé)任不應(yīng)因企業(yè)負(fù)責(zé)人的改變而改變。而經(jīng)營者在任職期間的行為對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展不可避免地存在潛在影響，這就要求我們必須以科學(xué)發(fā)展觀重新界定國有企業(yè)的受托責(zé)任，立足戰(zhàn)略性和長期性，構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度。

　　基于科學(xué)發(fā)展觀，完整的國有企業(yè)負(fù)責(zé)人的受托責(zé)任應(yīng)包括財務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任、法紀(jì)責(zé)任和社會責(zé)任。

　　財務(wù)責(zé)任：對按照會計制度、會計準(zhǔn)則的要求，客觀公正及時地編報會計報表，提供真實合法的會計信息以及保護(hù)本單位資產(chǎn)安全完整和對國有資產(chǎn)保值增值負(fù)有責(zé)任。

　　管理責(zé)任：一是基本管理責(zé)任，即對制訂并運(yùn)用科學(xué)的管理原則、管理程序和管理方法，有效整合本單位資源以實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的創(chuàng)造性活動負(fù)有責(zé)任。二是戰(zhàn)略管理責(zé)任，即國有企業(yè)負(fù)責(zé)人應(yīng)實施企業(yè)戰(zhàn)略管理、構(gòu)建科學(xué)合理的組織機(jī)構(gòu)和完善的企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，以保持企業(yè)長期有效的可持續(xù)發(fā)展能力。

　　法紀(jì)責(zé)任：對遵守國家的各項法規(guī)、合法經(jīng)營、嚴(yán)禁違法亂紀(jì)行為負(fù)有責(zé)任。這里所說的“法規(guī)”是指除企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)之外的國家法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方性法規(guī)、規(guī)章。如《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國合同法》、《國有資產(chǎn)評估管理辦法》、《中華人民共和國外匯管理條例》等。

　　社會責(zé)任：對保護(hù)勞動者和消費(fèi)者利益、節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境負(fù)有責(zé)任。首先，國有企業(yè)負(fù)責(zé)人應(yīng)加強(qiáng)人權(quán)管理，關(guān)注和保護(hù)職工、消費(fèi)者的合法權(quán)益，創(chuàng)造良好的經(jīng)濟(jì)和社會效益，以實現(xiàn)員工、他人和社會共同受益；其次，自然資源只有節(jié)約才能持久利用，國有企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中有責(zé)任在資源開采、加工、運(yùn)輸、消費(fèi)等各環(huán)節(jié)建立全過程和全方位的資源管理制度，形成有利于節(jié)約資源的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和消費(fèi)方式，依靠科技手段提高資源利用的經(jīng)濟(jì)、社會和生態(tài)效益，為建立資源節(jié)約型國民經(jīng)濟(jì)體系和社會作出貢獻(xiàn)。最后，良好的生態(tài)環(huán)境與和諧的社會環(huán)境是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，國有企業(yè)負(fù)責(zé)人不能以犧牲環(huán)境、破壞自然為代價去換取一時的經(jīng)濟(jì)增長，不能以眼前發(fā)展損害長遠(yuǎn)利益，而應(yīng)該充分考慮自然界的承受能力，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)意識，維護(hù)人與自然的平衡和諧關(guān)系。

　　有了明確完整的受托責(zé)任，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計才能就企業(yè)負(fù)責(zé)人受托的財務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任、法紀(jì)責(zé)任和社會責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督和評價，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計也就有了明確的審計目標(biāo)和審計范圍。

　?。ǘ┗诳茖W(xué)發(fā)展觀，完善相關(guān)責(zé)任評價指標(biāo)體系，這是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的重點和關(guān)鍵

　　從審計實踐看，建立一套科學(xué)合理的審計評價指標(biāo)體系是十分必要的，它對于客觀公正地評價企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部的受托經(jīng)營責(zé)任，明確審計范圍，防范審計風(fēng)險，進(jìn)一步深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作都具有重要的理論和現(xiàn)實意義?，F(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價指標(biāo)體系是以貨幣計量的財務(wù)分析指標(biāo)為主，適用于國有企業(yè)受托財務(wù)責(zé)任履行情況的評價，對法紀(jì)責(zé)任通常采用定性分析評價的方法，而對企業(yè)管理責(zé)任的評價不夠全面，對社會責(zé)任更是缺少評價機(jī)制。根據(jù)本文上述觀點，基于科學(xué)發(fā)展觀的評價指標(biāo)應(yīng)堅持全面原則、權(quán)責(zé)對等原則、縱向指標(biāo)與橫向指標(biāo)相結(jié)合原則、定量指標(biāo)與定性指標(biāo)相結(jié)合原則，以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會發(fā)展并重、顯性業(yè)績和潛在業(yè)績并重、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)數(shù)量和質(zhì)量并重的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計理念。重點考慮建立以下幾方面的評價指標(biāo)：

　　1.財務(wù)責(zé)任評價指標(biāo)

　　就評價指標(biāo)而言，可以參考財政部《企業(yè)績效評價體系》，并對相關(guān)指標(biāo)作適當(dāng)補(bǔ)充。該體系以定量的基本指標(biāo)（財務(wù)指標(biāo)）為核心、以修正指標(biāo)（財務(wù)指標(biāo)）為輔助修正，結(jié)合評議指標(biāo)（基本管理指標(biāo)）的定性分析判斷，給出最終評價結(jié)果。采用這種評價方法主要是考慮雖然財務(wù)責(zé)任由財務(wù)指標(biāo)來反映，但從財務(wù)責(zé)任的產(chǎn)生來看，它體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部各方面的管理責(zé)任，因此將定量的財務(wù)指標(biāo)與定性的基本管理指標(biāo)綜合在一起，才能全面評價管理者的財務(wù)責(zé)任[4].該體系中的不足之處是有些修正指標(biāo)比基本指標(biāo)還重要，如資本保值增值率，因此本文認(rèn)為不必區(qū)分基本指標(biāo)和修正指標(biāo)，它們的重要性由客觀權(quán)重來決定，通過財務(wù)指標(biāo)和評議指標(biāo)兩項指標(biāo)進(jìn)行綜合評價。

　　第一、財務(wù)指標(biāo)包括（1）財務(wù)效益指標(biāo)：凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率、銷售（營業(yè)）利潤率、成本費(fèi)用利潤率、國有資產(chǎn)保值增值率；（2）資產(chǎn)營運(yùn)狀況：總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、不良資產(chǎn)比率、資產(chǎn)損失比率；（3）償債能力狀況：資產(chǎn)負(fù)債率、已獲利息倍數(shù)、流動比率、速動比率、現(xiàn)金流動負(fù)債比率、長期資產(chǎn)適合率、經(jīng)營虧損掛賬比率；（4）發(fā)展能力狀況：銷售（營業(yè)）增長率、總資產(chǎn)增長率、固定資產(chǎn)成新率、3年利潤平均增長率、3年資本平均增長率、企業(yè)商譽(yù)評估價值、資本積累率、經(jīng)濟(jì)增加值；（5）重大投資決策效果指標(biāo)：長期投資收益率、固定資產(chǎn)投資利用率。

　　第二、評議指標(biāo)包括（1）領(lǐng)導(dǎo)班子基本要素；（2）產(chǎn)品市場占有率；（3）基礎(chǔ)管理比較水平；（4）在崗員工素質(zhì)狀況；（5）技術(shù)裝備更新水平；（6）行業(yè)或區(qū)域影響力；（7）企業(yè)經(jīng)營發(fā)展策略；（8）長期發(fā)展能力預(yù)測。

　　最終根據(jù)定量財務(wù)指標(biāo)和定性評議指標(biāo)及其各自權(quán)重，計算得出綜合評價結(jié)論，作為財務(wù)責(zé)任的評價結(jié)果。

　　2.管理責(zé)任評價指標(biāo)

　　由于企業(yè)戰(zhàn)略管理、治理結(jié)構(gòu)、組織管理及其實施管理的程序、方法對企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的完成產(chǎn)生重要影響，企業(yè)管理結(jié)果最終通過財務(wù)結(jié)果體現(xiàn)，因此本文認(rèn)為對管理責(zé)任只能對管理過程進(jìn)行定性評價，而不必對管理結(jié)果評價。

　　第一，對戰(zhàn)略管理的評價要素：（1）企業(yè)戰(zhàn)略管理者的觀念、能力及行為模式；（2）戰(zhàn)略目標(biāo)的選擇；（3）戰(zhàn)略環(huán)境分析技術(shù)；（4）戰(zhàn)略態(tài)勢及成長戰(zhàn)略的選擇；（5）戰(zhàn)略實施系統(tǒng)的安排。

　　第二，對治理結(jié)構(gòu)的評價要素：（1）企業(yè)治理主體的資格及相互關(guān)系；（2）企業(yè)治理主體的議事規(guī)則及程序；（3）企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計的科學(xué)性、執(zhí)行的有效性及一貫性。

　　第三，對組織管理的評價要素：（1）組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計，包括部門設(shè)計、管理幅度設(shè)計、職能設(shè)計、崗位設(shè)計、業(yè)務(wù)流程設(shè)計等；（2）管理規(guī)范的建立與貫徹；（3）對環(huán)境不確定性的組織對策；（4）組織變革的策略及程序。

　　3.法紀(jì)責(zé)任評價指標(biāo)

　?。?）違紀(jì)違規(guī)總金額：責(zé)任人在任職期間利用職務(wù)和權(quán)利之便，采取各種手段侵占財產(chǎn)或由于不當(dāng)經(jīng)營造成資產(chǎn)流失的數(shù)額以及會計信息失真的數(shù)額。

　?。?）違紀(jì)違規(guī)資金率：責(zé)任人任期內(nèi)違紀(jì)違規(guī)資金總額占被審計事項總金額的比例。

　　4.社會責(zé)任評價指標(biāo)

　　（1）企業(yè)對員工責(zé)任的評價要素及指標(biāo)：勞動強(qiáng)度、勞動報酬、福利待遇、勞動保護(hù)、職工培訓(xùn)、工會的權(quán)利和地位等要素以及職工收入增長幅度等指標(biāo)。

　　（2）企業(yè)對消費(fèi)者責(zé)任的評價要素及指標(biāo)：產(chǎn)品質(zhì)量管理、售后服務(wù)管理、消費(fèi)者滿意度等要素以及產(chǎn)品退貨率、返修率等指標(biāo)。

　?。?）企業(yè)節(jié)約資源能力的評價要素及指標(biāo)：資源管理觀念、制度及措施等要素以及廢舊物資利用率、產(chǎn)品成本降低率、能源消耗率指標(biāo)等。

　?。?）企業(yè)對自然生態(tài)環(huán)境貢獻(xiàn)或影響的評價要素及指標(biāo)：環(huán)境方針、目標(biāo)、能力和保障機(jī)制等要素以及生態(tài)效益指標(biāo)（產(chǎn)品或服務(wù)的價值與其對環(huán)境沖擊的比值，前者可用收入、利潤表示，后者可用材料、能源的消耗及廢氣排放量表示）、可持續(xù)責(zé)任附加值指標(biāo)（綜合考慮經(jīng)濟(jì)影響、生態(tài)影響和社會影響的績效增加值指標(biāo)）[5]等。

　　上述評價指標(biāo)在具體設(shè)置時應(yīng)充分考慮指標(biāo)的相關(guān)性和可操作性。相關(guān)性是指評價指標(biāo)所提供的信息應(yīng)當(dāng)完整、系統(tǒng)、有針對性地反映企業(yè)負(fù)責(zé)人任期內(nèi)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，以滿足審計結(jié)果使用人全面評價其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的需要。這就要求評價指標(biāo)應(yīng)在時間范圍和空間范圍內(nèi)與企業(yè)負(fù)責(zé)人任期時間和職責(zé)范圍相一致?？刹僮餍砸笤u價指標(biāo)的設(shè)置應(yīng)該簡略、清晰，無論是指標(biāo)所包含內(nèi)容還是指標(biāo)的計算力求簡單、易于使用，便于審計人員收集、核實基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和分析計算時的具體操作。

　?。ㄈ┗诳茖W(xué)發(fā)展觀，加強(qiáng)審計理論建設(shè)和審計實踐活動，這是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計持續(xù)發(fā)展的有力保障

　　經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的可持續(xù)發(fā)展是指審計主體的審計行為要與時俱進(jìn)，體現(xiàn)時代內(nèi)涵，與國家宏觀經(jīng)濟(jì)變革相適應(yīng)，實現(xiàn)審計與整個社會政治經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的產(chǎn)生和發(fā)展源于受托經(jīng)營責(zé)任關(guān)系的存在性和審計的可依賴性。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計應(yīng)該適應(yīng)受托責(zé)任的發(fā)展，以滿足委托人任何階段的監(jiān)督需要。而審計的可信賴性則源于審計主體的獨立性、專業(yè)勝任能力和審計職業(yè)道德。因此要想保持經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的可持續(xù)發(fā)展就必須加強(qiáng)審計理論建設(shè)和審計實踐活動。在審計理論方面，完善有關(guān)任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的法規(guī)，明確審計執(zhí)行人員在實施任期審計中的行為準(zhǔn)則，包括建立健全經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計行為具體操作標(biāo)準(zhǔn)、審計人員職業(yè)道德規(guī)范、審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)、后續(xù)教育要求等系統(tǒng)、全面、完整的規(guī)章制度；同時要明確審計執(zhí)行人員在任期審計中承擔(dān)的有限報告責(zé)任及舞弊事項發(fā)現(xiàn)責(zé)任，防止報告使用人對審計的過度要求和簡單依賴。在審計實踐活動中，審計人員必須運(yùn)用科學(xué)的審計方法，謹(jǐn)慎執(zhí)行審計程序，恪守審計權(quán)限，杜絕審計內(nèi)容上的隨意性，嚴(yán)格遵守后續(xù)教育制度，以保持和提高專業(yè)學(xué)識、工作能力和職業(yè)道德水準(zhǔn)，并對審計全過程實施全面質(zhì)量控制，以提高審計質(zhì)量，防范審計風(fēng)險，保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計具有旺盛的生命力。

　　三、實施審計結(jié)果公開問責(zé)機(jī)制——法制約束

　　由于我國國有企業(yè)的特殊制度結(jié)構(gòu)，國有企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)的經(jīng)營活動擁有實際控制權(quán)，即所謂的“內(nèi)部人控制”，此時對國有企業(yè)經(jīng)營者的外部監(jiān)督就顯得尤為重要。而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計作為政府實施外部監(jiān)督的必備手段能否真正發(fā)揮作用，關(guān)鍵在于審計結(jié)果是否被恰當(dāng)運(yùn)用。在目前的審計實踐中，普遍存在審計結(jié)果透明度不高、審計結(jié)果的運(yùn)用與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計脫節(jié)、審計處罰缺乏力度等現(xiàn)象，影響了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計作用的發(fā)揮。審計監(jiān)督不力也會導(dǎo)致國有企業(yè)代理成本高昂，經(jīng)營者權(quán)責(zé)無法對等，甚至為經(jīng)營者無代價地侵占所有者的利益提供機(jī)會。

　　因此，本文認(rèn)為，要想改變現(xiàn)狀，提高審計結(jié)果的利用程度，必須有效采取審計結(jié)果的公開問責(zé)機(jī)制。

　　所謂審計問責(zé)制就是對審計結(jié)果中涉及的個人或組織所承擔(dān)的受托責(zé)任的一種社會交待和責(zé)任追究體系，即通過法制化、制度化的框架來強(qiáng)化責(zé)任追究，保證權(quán)責(zé)對等的一種機(jī)制[6].經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計公開問責(zé)機(jī)制需要解決的問題，一是要明確問責(zé)主體，可根據(jù)審計結(jié)果的嚴(yán)重程度分別確定為上級行政管理部門、紀(jì)檢部門和司法部門；二是要明確問責(zé)范圍，根據(jù)經(jīng)營者的受托責(zé)任及審計結(jié)果確認(rèn)經(jīng)營者具體應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任；三是要明確問責(zé)程序，采取公開問責(zé)的程序，公開問責(zé)、公開申辯、公開處理，并從法律文件和制度規(guī)范的角度對問責(zé)制的公開程序進(jìn)行“固化”，這里不僅包括具體的問責(zé)制實施法規(guī)，還應(yīng)包括相應(yīng)的配套制度，使問責(zé)制的實施具有法律保障，確保問責(zé)制順利執(zhí)行，并保證質(zhì)量。

　　公開問責(zé)制的實施有利于增強(qiáng)經(jīng)營者的責(zé)任意識，影響經(jīng)營者的行為動機(jī)，促使其認(rèn)真主動履行受托責(zé)任。

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