[摘　要]CPA職業(yè)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）風(fēng)險(xiǎn)主要有道德風(fēng)險(xiǎn)、行為風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)。道德風(fēng)險(xiǎn)與行為風(fēng)險(xiǎn)總是相伴相隨。中美CPA風(fēng)險(xiǎn)來自于不同的方面。牢固樹立并全面實(shí)施職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑理念，加強(qiáng)受托責(zé)任意識(shí)，是防范職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的根本。

　　[關(guān)鍵詞]中美CPA；職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；類型；啟示

　　中美CPA（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）職業(yè)范圍大體上都分為鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)。但是由于兩國間歷史、文化、法律環(huán)境不同，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)既有相同之處，也有不同表現(xiàn)。

　　一、中美CPA職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)比較分析

　　（一）美國CPA職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)分析

　　通常情況下，CPA職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)主要有道德風(fēng)險(xiǎn)、行為風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)等。

　　美國的CPA職業(yè)經(jīng)過長期的發(fā)展，各方面都已經(jīng)趨于成熟。在風(fēng)險(xiǎn)的形成中客觀因素起了重要作用，職業(yè)自身發(fā)展的缺陷、審計(jì)人員違背職業(yè)道德、完善的職業(yè)準(zhǔn)則體系輔之以公眾強(qiáng)烈的保護(hù)意識(shí)，常使CPA陷入法律訴訟。由于美國的股份公司發(fā)達(dá)，金融資本市場(chǎng)完善，公眾投資意識(shí)強(qiáng)，上市公司的業(yè)績與公眾利益緊密聯(lián)系。因此，經(jīng)CPA審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)于各利益關(guān)系人來說都極為重要，這一領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)自然就高。

　　美國的CPA職業(yè)的工作組織機(jī)構(gòu)主要是獨(dú)自和合伙形式，CPA必須承擔(dān)連帶無限責(zé)任，職業(yè)責(zé)任壓力大，保證了審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)收費(fèi)水平高、業(yè)務(wù)范圍廣、經(jīng)營規(guī)模大、職業(yè)保險(xiǎn)完備，使CPA職業(yè)界風(fēng)險(xiǎn)承受能力較強(qiáng)。

　　1 道德風(fēng)險(xiǎn)

　　在安然事件中，安達(dá)信居然銷毀數(shù)以千計(jì)的審計(jì)檔案。眾所周知，審計(jì)證據(jù)最重要，是審計(jì)的最基本依據(jù)。

　　安達(dá)信銷毀審計(jì)檔案，是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的公然挑釁，也暴露其缺乏遵守法律的意識(shí)。同樣，畢馬威在對(duì)施樂公司的審計(jì)服務(wù)中存在嚴(yán)重的欺詐行為。施樂公司通過各種手段大肆操縱收入和利潤以彌合實(shí)際業(yè)績與華爾街盈利預(yù)期之間的缺口。雖然畢馬威多次向施樂公司表示了嚴(yán)重關(guān)切或要求予以更正，但在施樂公司的壓力下，畢馬威不提示發(fā)現(xiàn)的問題，默許甚至縱容施樂公司的盈余操縱行為，出具無保留意見審計(jì)報(bào)告，嚴(yán)重誤導(dǎo)投資者和社會(huì)公眾，因此面臨SEC的欺詐指控和眾多投資者的民事訴訟。

　　以上是美國CPA職業(yè)界典型的道德風(fēng)險(xiǎn)。

　　2 行為風(fēng)險(xiǎn)

　　安達(dá)信不僅為安然提供審計(jì)鑒證服務(wù)，而且提供了收入不菲的咨詢服務(wù)。2000年度，安達(dá)信向安然公司收取了高達(dá)5200萬美元的費(fèi)用，其中2700萬美元為咨詢服務(wù)收入[1].另外，安然公司的許多高層管理人員與安達(dá)信的前雇員之間的密切關(guān)系也有損于安達(dá)信形式上的獨(dú)立性。

　　安達(dá)信為世界通信的審計(jì)服務(wù)、畢馬威為施樂公司的審計(jì)服務(wù)同樣缺乏獨(dú)立性。

　　安達(dá)信在為世界通信提供審計(jì)服務(wù)時(shí)未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，在對(duì)世界通信的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，幾乎完全依賴于世界通信高層的管理當(dāng)局聲明書，而沒有建立在獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，嚴(yán)重違反了GAAS關(guān)于應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑的相關(guān)規(guī)定，負(fù)有重大過失責(zé)任。另外，安達(dá)信編制審計(jì)計(jì)劃前沒有對(duì)世界通信的會(huì)計(jì)程序進(jìn)行充分了解。

　　這是典型的行為風(fēng)險(xiǎn)。

　　3 法律風(fēng)險(xiǎn)

　　進(jìn)入20世紀(jì)60、70年代，美國消費(fèi)者權(quán)益運(yùn)動(dòng)風(fēng)起云涌，財(cái)務(wù)報(bào)表的用戶加深了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職責(zé)和自身權(quán)益的了解，證券交易委員會(huì)維護(hù)投資者利益的意識(shí)和力度大大增加。同時(shí)，由于組織規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益繁雜，電子計(jì)算機(jī)廣泛應(yīng)用，企業(yè)可選擇的編制財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)原則不斷增多，會(huì)計(jì)和審計(jì)工作隨之更加繁雜。美國法律學(xué)會(huì)于1965年修改了權(quán)威的《侵權(quán)說明》，使集團(tuán)訴訟更為容易。在上述多方面因素共同起作用下，美國控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件開始急劇增加，以致形成了所謂的“訴訟浪潮”?！霸V訟爆炸”時(shí)代終于來臨。

　　1931年美國厄特馬斯公司訴杜羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所一案是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者責(zé)任的一個(gè)劃時(shí)代的案例，它確立了“厄特馬斯主義”的做法，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于未指明的第三者造成的普通過失不負(fù)責(zé)任，而重大過失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)。但是自20世紀(jì)80年代以來，許多法院擴(kuò)大了厄特馬斯主義的含義，判定具有普通過失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任。

　　《1933年證券法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求嚴(yán)格，表現(xiàn)在：其一，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有普通過失，就對(duì)第三者負(fù)有責(zé)任；其二，將不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)成被告。

　　“安然”事件過后，2002年7月25日，美國國會(huì)通過了具有劃時(shí)代意義的“薩班斯———奧克斯萊法案”，AICPA的監(jiān)督權(quán)和準(zhǔn)則制定權(quán)被剝奪，大大削弱了行業(yè)協(xié)會(huì)的自律權(quán)限和權(quán)威；將提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)也提供的其他9項(xiàng)服務(wù)認(rèn)定為違法行為；針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰措施進(jìn)一步細(xì)化[2].違法行為處罰力度加大。美國的CPA職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)主要來自于客戶、第三方起訴和法院判決。法院按照“深口袋”原則，即判決時(shí)考慮有傷害的一方可向有能力提供補(bǔ)償?shù)牧硪环教岢鲈V訟而不問過錯(cuò)為誰。美國的CPA職業(yè)界面臨的主要問題是設(shè)法規(guī)避來自外界的風(fēng)險(xiǎn)。其中，有很大一部分則是來自法律的風(fēng)險(xiǎn)。

　　（二）中國CPA職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)分析

　　1 職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)

　　中國CPA職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，不像美國那樣集中于上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)上。驗(yàn)資是中國CPA行業(yè)特有的業(yè)務(wù)，也是公認(rèn)的高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)。因?yàn)轵?yàn)資是獲取工商營業(yè)執(zhí)照及達(dá)到貸款、減免稅、簽訂合同取得各項(xiàng)利益的通行證?！霸笆录薄ⅰ伴L城事件”、“中水事件”等案例的風(fēng)險(xiǎn)都出在驗(yàn)資上[3].中國CPA職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，一方面源于外部環(huán)境的缺陷，體制缺陷，行政干預(yù)使審計(jì)難以做到客觀公正，無法規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)；接受審計(jì)的企業(yè)會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)差，增加了審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面源于內(nèi)部的自我破壞，審計(jì)人員的職業(yè)道德和專業(yè)水平低下，導(dǎo)致CPA為了收益而無視風(fēng)險(xiǎn)或無能力防范風(fēng)險(xiǎn)。

　　中國的CPA職業(yè)的工作組織機(jī)構(gòu)主要是有限責(zé)任和合伙事務(wù)所，其中合伙事務(wù)所很少，CPA承擔(dān)責(zé)任小，職業(yè)責(zé)任壓力小，缺乏自我約束機(jī)制。審計(jì)收費(fèi)水平低、業(yè)務(wù)范圍窄、經(jīng)營規(guī)模小、職業(yè)保險(xiǎn)很少，使CPA職業(yè)界風(fēng)險(xiǎn)承受能力很差。

　　2 行為風(fēng)險(xiǎn)

　　紅光實(shí)業(yè)1996年虛增利潤15700萬元，實(shí)際虧損10300萬元，而蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告，如果CPA對(duì)虛構(gòu)的應(yīng)收賬款進(jìn)行必要的函證、對(duì)虛增產(chǎn)品庫存進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)就可以揭發(fā)出來。但審計(jì)人員由于缺乏應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎，未能遵守職業(yè)準(zhǔn)則而導(dǎo)致審計(jì)失敗，被中國證監(jiān)會(huì)處罰停止證券業(yè)務(wù)審計(jì)?！碍偯裨词录敝凶?cè)會(huì)計(jì)師因嚴(yán)重過失造成典型的行為風(fēng)險(xiǎn)[4].

　　深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，為銀廣夏公司出具嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告。他們?cè)趪?yán)重失實(shí)的銀廣夏1999年度及2000年度財(cái)務(wù)報(bào)表上簽署了“無保留意見”。銀廣夏案例給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的警示，恰恰在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)現(xiàn)有準(zhǔn)則的執(zhí)行存在重大疏忽與不力。

　　3 法律風(fēng)險(xiǎn)

　　中國CPA法律風(fēng)險(xiǎn)，主要來自于政府的行政處罰，而來自于客戶、第三方起訴和法院判決的幾乎是零。我國的法律規(guī)定模糊而不具體，處罰力度較小，法律風(fēng)險(xiǎn)也小?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定了民事賠償責(zé)任，但沒有具體標(biāo)準(zhǔn)；第39條對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人違規(guī)違法行為的處罰有警告、暫停、撤銷、吊銷、追究刑事責(zé)任等方面?！蹲C券法》第202條對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人違規(guī)違法行為的處罰有沒收違法所得、最高五倍罰款、停業(yè)、吊銷執(zhí)照、賠償損失、追究刑事責(zé)任等方面?！豆痉ā?19條規(guī)定與《證券法》基本類似?！缎谭ā返?29條規(guī)定的刑事責(zé)任最高為五年有期徒刑。

　　二、結(jié)論與啟示

　　（一）無論是中國還是美國的CPA審計(jì)，其職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)都是客觀存在的，并且道德風(fēng)險(xiǎn)與行為風(fēng)險(xiǎn)總是相伴相隨。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在違背職業(yè)道德過程中，往往也沒有遵守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

　　審計(jì)人員以不誠實(shí)、或不良企圖、或欺詐行為故意促使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)事故發(fā)生。具體表現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知委托單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)誤或問題，卻加以虛偽陳述，出具嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，給利害關(guān)系人造成直接或間接經(jīng)濟(jì)損失。欺詐行為是導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)的主要原因。

　　審計(jì)人員行為上的粗心大意和漠不關(guān)心，易于引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)事故發(fā)生的機(jī)會(huì)和擴(kuò)大損失程度。具體表現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，給利害關(guān)系人造成直接或間接經(jīng)濟(jì)損失。這包括未能保持應(yīng)有的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力不夠、對(duì)客戶經(jīng)營情況了解不夠、審計(jì)程序欠妥等原因。普通過失和重大過失是導(dǎo)致行為風(fēng)險(xiǎn)的主要原因。

　?。ǘ┓娠L(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)不同。在美國一系列會(huì)計(jì)師事務(wù)所案件中，風(fēng)險(xiǎn)來自于職業(yè)外部環(huán)境。大規(guī)模的法律訴訟糾紛、職業(yè)界擴(kuò)展服務(wù)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)比較突出，風(fēng)險(xiǎn)集中的領(lǐng)域在上市公司年度報(bào)告審計(jì)上。審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任承擔(dān)除了行政處罰以外，民事賠償居多，現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)較大、處罰較重。而在中國一系列會(huì)計(jì)師事務(wù)所案件中，風(fēng)險(xiǎn)主要來自于職業(yè)內(nèi)部，風(fēng)險(xiǎn)集中的領(lǐng)域在驗(yàn)資和取得上市資格上。審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任承擔(dān)主要是行政處罰，對(duì)事務(wù)所是罰款、停業(yè)整頓等，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人是罰款、吊銷執(zhí)照等。民事賠償幾乎為零，現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)非常小，未來風(fēng)險(xiǎn)很大。

　?。ㄈ徲?jì)理論研究和準(zhǔn)則建設(shè)要樹立職業(yè)懷疑觀念。職業(yè)懷疑需要審計(jì)人員有職業(yè)責(zé)任感、道德修養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、判斷能力、敏銳眼光等，并體現(xiàn)在全過程的具體專業(yè)行為之中。為達(dá)到此目的，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)假定會(huì)計(jì)報(bào)告整體是不可信的，以質(zhì)疑的態(tài)度，對(duì)所獲取審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性、有效性做出批判性評(píng)價(jià)，并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及導(dǎo)致對(duì)文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警惕，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度。在審計(jì)過程中，把質(zhì)疑一一排除，降低職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄋ模┞殬I(yè)謹(jǐn)慎是審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作中應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，它意味著審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)勤勉、小心謹(jǐn)慎地履行自己的職責(zé)。包括：保持忠誠老實(shí)和公正；擁有與其提供的服務(wù)相適應(yīng)的技能；小心謹(jǐn)慎地運(yùn)用其技能；對(duì)各種不同情況下所需履行的關(guān)注做出說明。職業(yè)謹(jǐn)慎的運(yùn)用主要考慮防止審計(jì)程序的誤用，正確識(shí)別舞弊與差錯(cuò)，關(guān)注內(nèi)部控制完整與嚴(yán)密，注意審計(jì)證據(jù)的充分性、工作底稿的完整和審計(jì)報(bào)告的適當(dāng)性。

　　職業(yè)謹(jǐn)慎是一種精神狀態(tài)，體現(xiàn)在具體的審計(jì)工作中：在實(shí)施審計(jì)之前，應(yīng)充分調(diào)查了解被審計(jì)單位的各種信息資料，制訂充分詳盡的審計(jì)計(jì)劃；對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)測(cè)試，充分估計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)他人造成的損害；審計(jì)人員要勇于承認(rèn)自己的知識(shí)、能力和經(jīng)驗(yàn)缺陷，并采取適當(dāng)?shù)念A(yù)防或應(yīng)付措施；審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)其助手的工作進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督檢查；審計(jì)人員應(yīng)采取一切可能的措施來消除自己對(duì)某些被審計(jì)事項(xiàng)所產(chǎn)生的懷疑，不可忽略、姑息遷就；審計(jì)的樣本規(guī)?；蜃C據(jù)數(shù)量應(yīng)達(dá)到職業(yè)界公認(rèn)水平，遵循數(shù)理統(tǒng)計(jì)的要求[5].

　?。ㄎ澹┦芡胸?zé)任意識(shí)必需加強(qiáng)。什么是受托責(zé)任？我國已故著名會(huì)計(jì)學(xué)家楊時(shí)展教授曾經(jīng)指出：任何個(gè)人和單位，接受了委托人的資金、資源，就具有代他保管和運(yùn)用這些資金和資源的權(quán)利，就應(yīng)對(duì)委托人負(fù)起下列責(zé)任：以最大的忠誠，最使委托人滿意的方式，運(yùn)用這些受托的資金和資源完成委托人托付，向他們報(bào)告，請(qǐng)求解除責(zé)任。這種責(zé)任是因受托引起的，就叫受托責(zé)任。所謂的委托人就是人民、股東、捐款人、其他各種出資人[6].而受托人則是政府、董事、企事業(yè)單位負(fù)責(zé)人、其他各種受資人[6].社會(huì)公眾是審計(jì)人員的唯一委托人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是站在獨(dú)立、客觀、公正立場(chǎng)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行獨(dú)立檢查，從而協(xié)調(diào)、平衡所有者與經(jīng)營者之間經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，穩(wěn)定社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的天職。審計(jì)工作的成敗，主要不在于審計(jì)制度法令是否健全和審計(jì)人員工作水平的高低，而在于受托責(zé)任意識(shí)。受托責(zé)任意識(shí)強(qiáng)，審計(jì)工作一定搞得好；受托責(zé)任意識(shí)差，或者唯利是圖，則審計(jì)工作一定搞不好。

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