按照《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》，注冊會計師根據(jù)具體情況，在審計報告中，可以發(fā)表以下四類審計意見中的一種：無保留意見、保留意見、否定意見、拒絕表示意見。當(dāng)注冊會計師在審計過程中，由于審計范圍受到委托人、被審單位或客觀環(huán)境嚴重限制，不能獲取必要審計證據(jù)，以致無法對會計報表整體發(fā)表審計意見時，只能放棄發(fā)表審計意見。一般情況下，拒絕表示意見極少出現(xiàn)。而1998年年報中竟有14家的審計報告拒絕表示意見，令人驚訝。深入分析其中原因，既可以看出上市公司面臨的嚴重問題，又有利于注冊會計師在今后報表審計中發(fā)表更確切的審計意見。

　　一、14家拒絕表示意見原因匯總分析

　　注冊會計師發(fā)表拒絕表示意見的理由，大致可以分為以下四種：

　　1、審計范圍受到限制，從而導(dǎo)致審計證據(jù)不足。例如，海南華僑與吉諾爾。

　　2、資產(chǎn)凈值難以確定。例如，四川峨眉與鄭州百文。

　　3、未決訴訟。有些上市公司涉及大量訴訟案，因此被注冊會計師出具了拒絕表示意見的審計報告。例如商業(yè)網(wǎng)點涉及訴訟案十多起，截止1999年4月29日，正在進行的未決訴訟和已判決但尚未執(zhí)行完畢的訴訟共計21，100萬元；深大洋也涉及訴訟金額達4，265萬元。在這些訴訟案中，有的是公司本身經(jīng)營狀況惡化、無法償債所致，有的則是為其他公司提供信用擔(dān)保、承擔(dān)連帶責(zé)任引起。

　　4、持續(xù)經(jīng)營難以為繼。我國現(xiàn)已頒布實施的《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》中要求：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計單位在財務(wù)、經(jīng)營等方面存在的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的各種跡象”。在對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性如存在著疑惑時，還應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，據(jù)以作出職業(yè)判斷，發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。按此?zhǔn)則要求，注冊會計師在對ST東海的1998年度會計報表進行審計時，發(fā)現(xiàn)該公司的財務(wù)狀況惡化，貨幣資金僅85萬元，而將于一年內(nèi)到期的債務(wù)總額高達10，281萬元，關(guān)聯(lián)償債責(zé)任3，000萬元，償債壓力非常巨大，同時，經(jīng)營出現(xiàn)較大虧損，且近期內(nèi)無明顯好轉(zhuǎn)跡象。因此，注冊會計師認為，該公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在重大不確定性，故出具了拒絕表示意見審計報告。

　　從以上分析可以看出，注冊會計師對上述14家上市公司拒絕表示意見，應(yīng)是比較適當(dāng)?shù)摹１M管《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》只規(guī)定，注冊會計師在審計范圍受到嚴重限制時可以出具拒絕表示意見的審計報告，但注冊會計師在審計過程中接觸到的實際情況是千變?nèi)f化的，只要能夠合理地確定因某些特別重大事項導(dǎo)致難以對會計報表整體表態(tài)，就可以發(fā)表拒絕表示意見。

　　與往年相比，對于1998年報審計報告，注冊會計師發(fā)表較多拒絕表示意見的原因，除了上市公司本身在財務(wù)與經(jīng)營上存在較多問題外，也與注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境變化有關(guān)。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是法制環(huán)境的變化，相關(guān)法規(guī)不斷完善，人們的法律意識不斷增強，訴諸法律、與注冊會計師對簿公堂的案件日漸增多，注冊會計師的審計風(fēng)險增大；二是《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》的頒布使審計規(guī)范更加明確，注冊會計師有了較完整的執(zhí)業(yè)依據(jù)，執(zhí)業(yè)水平有所提高；三是政府部門意識到注冊會計師在證券市場信息披露中所起的重要作用，加強了對注冊會計師的監(jiān)管力度；四是事務(wù)所脫鉤改制工作的完成，大大提高了事務(wù)所的獨立性，也使注冊會計師的風(fēng)險觀念和責(zé)任意識進一步增強。這些都是注冊會計師發(fā)表拒絕表示意見的背景原因。

　　二、個案分析

　?。ㄒ唬┺r(nóng)墾商社等個案的分析。筆者以為，注冊會計師對某些公司發(fā)表拒絕表示意見也有可商榷之處。例如對于農(nóng)墾商社，注冊會計師發(fā)現(xiàn)存在以下問題：（1）連續(xù)三年虧損，凈資產(chǎn)為-10，188萬元；（2）一年內(nèi)到期的長期負債為總負債的74％；（3）涉及訴訟案66起，其中55起已敗訴，涉及金額20，267萬元；（4）公司其他應(yīng)收款計人民幣55，192萬元，其中應(yīng)收上海農(nóng)墾商總公司所屬子公司人民幣37，819萬元，約68％至今未收回。

　　注冊會計師認為由于以上原因，無法對該公司財務(wù)報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見。筆者以為，根據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》，農(nóng)墾商社的財務(wù)狀況已經(jīng)極度惡化，依據(jù)上述各項，注冊會計師發(fā)表否定意見也不過分。又如，ST東海違規(guī)虛報利潤22，838.84萬元，嚴重歪曲了公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，又不愿意調(diào)整，筆者以為，也應(yīng)對此出具否定意見審計報告。

　?。ǘ┎澈；€案的分析。在分析上市公司年報時，筆者還注意到一個新情況，即有兩家被審計單位管理當(dāng)局在董事會報告中表示不贊同注冊會計師的意見。其中有一家是渤海化工，注冊會計師在審計報告中揭示了以下問題，并因此出具了拒絕表示意見審計報告：

　　1、短期應(yīng)收貸款逾期未收，且未提壞帳損失準(zhǔn)備；其中包括提供的應(yīng)收貸款中有25，734.4萬元的可回收住難以確認。

　　2、集團凈虧損61，685.8萬元，流動負債超過流動資產(chǎn)75，024.6萬元，公司未能遵守涉及4，000萬美元銀團貸款合約中的若干財務(wù)指標(biāo)的承諾，雖然該公司董事會認為公司將能夠繼續(xù)取得銀團貸款人的支持，該銀團不會要求即時全數(shù)歸還該銀團貸款，集團亦可由其往來銀行維持現(xiàn)有貸款并取得額外銀行融資，以應(yīng)付集團在可預(yù)見未來的營運資金及融資需求。

　　3、缺乏足夠的書面證明確認該公司仍然依據(jù)持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)編制會計報表的合理性，如不采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，則可能需要作出調(diào)整，包括將固定資產(chǎn)重新分類為流動資產(chǎn)，將長期負債重新分類為流動負債，將資產(chǎn)的價值減至其可收回價值，及就任何可能出現(xiàn)的負債提撥準(zhǔn)備。這些調(diào)整均可能對公司1998年度虧損及年末凈資產(chǎn)造成重大影響。

　　但是該公司管理當(dāng)局認為，關(guān)于審計報告提出的公司持續(xù)經(jīng)營問題，“是從注冊會計師的角度對公司未來的一種假設(shè)和預(yù)測，是一種風(fēng)險提示，從公司現(xiàn)實的情況來看，在持續(xù)經(jīng)營上不存在任何問題。特別是進入1999年以來，公司生產(chǎn)經(jīng)營形勢明顯好轉(zhuǎn)，聚氯乙烯價格大幅度回升，燒堿價格也在上揚，回款及效益逐月增加。目前公司還取得了三個主要銀行對公司持續(xù)經(jīng)營所需資金按信貸政策的支持承諾。因此董事會確信公司1999年的經(jīng)營、財務(wù)狀況會明顯好于1998年。”

　　筆者以為這些新情況具有一定現(xiàn)實意義：

　　1、注冊會計師與被審計單位管理當(dāng)局在某些重大問題上存在分歧，并堅持各自的看法。這種現(xiàn)象是注冊會計師保持良好獨立性的一種跡象。

　　2、注冊會計師的專業(yè)勝任能力受到了挑戰(zhàn)。新頒布的獨立審計準(zhǔn)則，雖然對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的種種跡象，詳細加以列示，但實際情況的干變?nèi)f化，對注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)提出了更高要求。這需要加強注冊會計師后續(xù)教育，提高從業(yè)人員的知識結(jié)構(gòu)和文化素質(zhì)，使他們跟上時代的發(fā)展。

　　3、對信息使用者的素質(zhì)要求更高。本例中，注冊會計師從財務(wù)角度出發(fā)，對該公司持續(xù)經(jīng)營能力存有疑慮；而管理當(dāng)局從經(jīng)營現(xiàn)狀出發(fā)，指出公司持續(xù)經(jīng)營不存在任何問題。在這一問題上，誰對誰錯本身沒有絕對的尺度。但對于會計信息使用者來說，就需要對注冊會計師和管理當(dāng)局各自提供的信息進行獨立的思考和判斷，作出取舍。