問題的提出

　　某公司主要從事黑白電視機顯像管玻殼、黑白電視機顯像管及彩色電視機顯像管玻殼的制造及銷售。在該公司上市后的一年半，就出現(xiàn)了具額虧損，主要產(chǎn)品的生產(chǎn)線在年內(nèi)相當(dāng)長的時間內(nèi)處于停產(chǎn)狀態(tài)；注冊會計師還對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力提出了質(zhì)疑。由于這種狀況距離該公司的上市時間如此之短，而主審會計師事務(wù)所在對該公司上市當(dāng)年會計報表發(fā)表的還是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，這種信息使用者不得不懷疑主審會計師事務(wù)所在上市當(dāng)年審計報告及該公司的招股說明書、上市公告書中可能存在的問題。

　　上市當(dāng)年的年度報告：具額境內(nèi)外審計差異

　　在查閱了該公司上市當(dāng)年的年度報告后，可以發(fā)現(xiàn)該公司披露了當(dāng)期稅前利潤的具額境內(nèi)外審計差異。境外會計師事務(wù)所按照國際會計準(zhǔn)則審計的該公司當(dāng)年度稅前利潤-322.4萬元人民幣，而境內(nèi)會計師事務(wù)所的稅前利潤審計結(jié)果則為12014.9萬元人民幣，境內(nèi)外審計差異高達(dá)12337.3萬元。從公司披露的差異項目來看，主要是該公司將一筆金額為11377.90萬元的彩殼生產(chǎn)線利息支出進(jìn)行了資本化處理。境外會計師事務(wù)所不認(rèn)可該種處理，而境內(nèi)會計師事務(wù)所則發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。尤其需要指出的是，境內(nèi)會計師事務(wù)所在審計報告中絲毫未提及金額及性質(zhì)如此重大的事項，也根本沒有解釋為什么自己與境外會計師事務(wù)所在同樣一筆利息支出的資本化與費用化的時點劃分上存在如此重大差異。

　　我們進(jìn)一步查閱了該公司上市當(dāng)年年度報告中的會計報表附注，發(fā)現(xiàn)會計報表附注第X項已經(jīng)清楚地向我們提供了這個問題的答案。有關(guān)附注的說明（已經(jīng)過處理）如下：

　　附注X：固定資產(chǎn)

　　彩殼公司的生產(chǎn)線于XXX年（作者注：系上市當(dāng)年）7月1日交付使用，并經(jīng)XXX審計事務(wù)所（作者注：系統(tǒng)公司所在地事務(wù)所）以XXX（作者注：系事務(wù)所出具報告的內(nèi)部編號）號認(rèn)證報告，驗證彩殼生產(chǎn)于XXX年（作者注：系上市當(dāng)年）12月31日由基建部門移交生產(chǎn)部門，作為彩殼公司辦理竣工決算完畢的證明。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第30條和XXX市財政局（作者注：系統(tǒng)公司所在地財政局）財工字（XXX）（作者注：系上市當(dāng)年）XXX號《關(guān)于編審XXX年度（作者注：系上市當(dāng)年）國有工業(yè)企業(yè)財務(wù)決算的通知》的文件規(guī)定，彩殼公司自XXX年（作者注：系上市當(dāng)年）7月1日交付使用后，將彩殼生產(chǎn)線的相關(guān)成本，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并開始計提折舊，與建設(shè)彩殼生產(chǎn)線相關(guān)的利息支出，則在辦理竣工決算的前繼續(xù)資本化為彩殼生產(chǎn)線的工程資本，計入固定資產(chǎn)價值。彩殼公司XXX年（作者注：系上市當(dāng)年）上半年度和下半年度利息資本化的金額分別為人民幣10628萬元和人民幣11377.9萬元。

　　該公司為了使當(dāng)年下半年的1137790萬元借款利息能夠繼續(xù)資本化而不進(jìn)損益，以公司所在地審計事務(wù)所出具的“認(rèn)證報告”為依據(jù)，把彩殼公司竣工決算日確定為上市當(dāng)年12月31日。問題在于，既然公司已將竣工決算日推遲至?xí)嬈谀?，那么按照?dāng)時的會計制度規(guī)定，該公司同樣應(yīng)當(dāng)將與彩管生產(chǎn)線相關(guān)的固定資產(chǎn)、收入等推遲到年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)或確認(rèn)。

　　為了將生產(chǎn)線在上市當(dāng)年7月1日轉(zhuǎn)成固定資產(chǎn)并確認(rèn)相應(yīng)收入和利潤，該公司又將所在地財政局的文件作為依據(jù)，壓倒了國家的有關(guān)會計制度。從整個過程來看，該公司一方面將彩殼生產(chǎn)線的相關(guān)成本轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，開始計提折舊，并確認(rèn)相關(guān)收入和利潤；另一方面把借款利息支出繼續(xù)大模大樣地資本化為彩殼生產(chǎn)線的工程成本，計入期末固定資產(chǎn)價值。面對會計處理上如此重大的不一致情況，境內(nèi)主審會計師事務(wù)所“默不作聲”，在審計報告中“惜墨如金”，不能不令人懷疑其審計獨立性與審計質(zhì)量。

　　上市當(dāng)年和上市次年：同樣是固定資產(chǎn)

　　在上市次年，該公司董事會在針對注冊會計師審計意見的有關(guān)說明中稱：XXX年（作者注：系上市次年）6月，因黑白玻殼生產(chǎn)線熔爐運行已達(dá)8年，超爐齡運行，因此按計劃停爐檢修。而在境內(nèi)會計師事務(wù)所的當(dāng)年審計報告中也提到了固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價值的不確定性。

　　如果事實果真如此，信息使用者必須問：在公司上市后僅一年，主要產(chǎn)品生產(chǎn)線就已經(jīng)超齡運轉(zhuǎn)，那么上市的是些什么樣的資產(chǎn)？無論是在該公司的招股說明書，還是在其上市公告書，或是上市當(dāng)年年度報告中，我們都沒有查閱到境內(nèi)主審會計師事務(wù)所有關(guān)該公司主要產(chǎn)品生產(chǎn)線的任何風(fēng)險提示。

　　案例的討論

　　首先，該公司在利息資本化與費用化的劃分上大做文章，既違反了基本的會計原則，又鉆了我國當(dāng)時會計制度的一個空子，同時還依靠了地方政府的一紙文件。從狹義的角度來講，該案例很可能導(dǎo)致了此后不久會計制度將借款利息資本化與費用化的劃分時點修改為固定資產(chǎn)的實際使用時點（原為竣工決算日）；從廣義的角度上看，我們不難理解目前環(huán)境下國家會計規(guī)范與企業(yè)會計行為之間長期不懈的博弈過程以及準(zhǔn)則指定者的監(jiān)管思想。

　　其次，境內(nèi)中介機構(gòu)至少扮演了極不光彩的角色。注冊會計師在該公司上市當(dāng)年及之后年度的審計報告中并沒有把關(guān)鍵問題指明，而是采用了更為隱蔽的手法在會計報表附注指出有關(guān)問題。事實上，避重就輕、含糊或誤導(dǎo)的表達(dá)方式在近年來的審計報告中愈演愈烈，投資者需要格外警惕潛在的審計質(zhì)量簡損，也更有必要仔細(xì)推敲上市公司信息披露過程中所暴露出來的蛛絲馬跡。