?。厶嵋荼疚耐ㄟ^對國內(nèi)外典型案件的分析認為，最大的審計風險來源于被審計單位的經(jīng)營失敗。通過對某些審計行為和審計意見的分析發(fā)現(xiàn)，我國審計界對此已有較充分認識，但并未將對被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營狀況的分析定為法定程序。為此，本文提出“風險導向經(jīng)營基礎審計模式”概念，并分析了風險導向經(jīng)營基礎審計模式的定義和程序等問題。

　　經(jīng)營失敗是最大的審計失敗

　　隨著2002年1月15日最高人民法院《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》的下達，我國針對上市公司和注冊會計師的“訴訟爆炸”在人們毫無準備時悄然而至。對此，我們應采取各種措施積極應對注冊會計師所面臨的日益嚴重的審計風險。除了盡快提高我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和道德水平以外，我認為采用新的審計導向模式是根本扭轉(zhuǎn)目前被動局面的關鍵。先分析幾個典型案例和事實。

　　之一： 1720年英國南海公司案件。這是人人皆知的典型案件。英國政府之所以要逮捕公司老板布倫特等人，并命查爾斯。史內(nèi)爾（Charles Snell）進行查賬，主要原因是公司捏造虛假經(jīng)營，制造“南海泡沫”。當騙局被拆穿時，股價暴跌，使眾多投資者遭受了重大損失。

　　之二： 1931年的厄特馬斯法案。這是最為廣泛引用的習慣法判例，即厄特馬斯公司訴道奇會計師事務所。厄特馬斯公司，作為向事務所的客戶弗雷德。斯特公司（主要經(jīng)營橡膠）的貸款人，之所以以普通過失起訴注冊會計師，就是因為弗雷德。斯特公司因經(jīng)營不善而宣告破產(chǎn)，致使厄特馬斯公司蒙受了巨大損失，而審計意見卻未顯示出來。

　　之三： 1983年的羅森布勒姆法案。這也是在習慣法下確立注冊會計師對第三方責任的典型案件，即羅森布勒姆訴阿得勒會計師事務所。在這一案件中，作為被告的注冊會計師為巨人倉儲公司的財務報表簽發(fā)了無保留意見的審計報告，顯示公司是盈利的。以這些報表為依據(jù)，羅森布勒姆向巨人公司出售了一項業(yè)務，換取了巨人公司的股份。然而不久，巨人公司因資不抵債，提出破產(chǎn)申請，其股票變得一文不值。為此，羅森布勒姆指控巨人公司的注冊會計師犯有普通過失。

　　之四： 2001年的銀廣夏案件。這是我國近期影響最大的一個案件，國家已經(jīng)對包括注冊會計師在內(nèi)的有關人員采取了刑事司法行動，廣大注冊會計師已經(jīng)從中深刻體會到殘酷的審計風險近在咫尺。其直接原因是銀廣夏天津公司捏造虛假經(jīng)營引起的，真相被揭露出來以后，股價暴跌，投資者損失巨大。

　　之五： 2001年的安然事件。安然公司的破產(chǎn)導致作為世界“五大”之一的安達信會計師事務所的終結(jié)，并引發(fā)了注冊會計師行業(yè)的誠信危機和未來一系列重大變革的出臺。究其原因，最根本的還是公司虛假經(jīng)營，虛構利潤、隱瞞虧損所致。如：利用“特別目的實體”高估利潤、低估負債；通過空掛應收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權益；通過合伙企業(yè)，操縱利潤；利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡組織，自我交易，隱藏巨額虧損。

　　之六： 2002年6月25日世界通信公司被揭露涉嫌虛報巨額利潤。2001年到2002年第一季度，公司憑空捏造出38.52億美元利潤。世界通信鼎盛時期的股票價格超過60美元，公司市值高達1800億美元，但在2002年6月26日，世界通信股價降到9美分。美國證券交易委員會已向紐約曼哈頓一聯(lián)邦法庭遞上訴訟狀，以民事欺詐的罪名控告世界通信公司，擔任該公司獨立審計師的也是安達信事務所。

　　類似的例子不勝枚舉。不可否認，被控事務所（如上面提到的安達信已被美國司法部以妨礙司法調(diào)查罪起訴）大多負有普通過失、重大過失或欺詐責任。但是，構成注冊會計師及其事務所出現(xiàn)巨大風險最主要的原因并不是事務所本身，而是被審計公司的生產(chǎn)經(jīng)營狀況出現(xiàn)問題。這類公司大多經(jīng)營狀況不佳，存在虛構業(yè)務、虛增收入、夸大利潤、隱瞞虧損和負債、虛增資產(chǎn)和股東權益等“泡沫經(jīng)營”現(xiàn)象。具體來講，無非三種情況：

　　其一，公司經(jīng)營不佳、虧損嚴重，但是其會計核算并沒有有意欺瞞，仍然按章做賬編表；其二，公司經(jīng)營不佳、虧損嚴重，但是公司蓄意隱瞞不報，或有意調(diào)節(jié)收入或成本，編造虛假盈利，進行利潤操縱；其三，公司無中生有，虛構業(yè)務，這類公司的財務報告肯定是虛假的。

　　無論客戶屬于哪種情況，我認為注冊會計師出具無保留意見甚至有保留意見都是不妥當?shù)摹：髢煞N自不必說，即使是第一種，由于企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營問題，這直接破壞了會計的假定前提，使正常的會計核算已無可能。

　　根據(jù)持續(xù)經(jīng)營受到損害的程度，一般會涉及下列會計事項的變更：資產(chǎn)計價由歷史成本為主轉(zhuǎn)為以市場價格或清算價格為主，某些資產(chǎn)的賬面歷史成本價值失去合理依據(jù)；資產(chǎn)的確認和價值攤銷失去意義，一般改為一次轉(zhuǎn)銷的方法，導致資產(chǎn)處置，長期資產(chǎn)和短期資產(chǎn)的區(qū)分失去意義；負債無論是長期還是短期均會被要求結(jié)算，長期負債轉(zhuǎn)變?yōu)槎唐谪搨?，或者進行債務重組，再籌資出現(xiàn)困難；所有者權益結(jié)構發(fā)生改變，出現(xiàn)資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、債務重組，及其產(chǎn)生的相關損益；收入和費用的跨期攤配失去意義，收付實現(xiàn)制將代替權責發(fā)生制，待攤費用、預提費用、壞賬準備、遞延資產(chǎn)、待處理損溢等虛資產(chǎn)和虛負債將失去意義而被轉(zhuǎn)銷掉；財務報告的時期和內(nèi)容受到清算過程的影響，傳統(tǒng)意義的財務報告成為企業(yè)清算的起點和核算清算損益的基礎。

　　值得注意的是，故意降低利潤、隱瞞盈利的情況也是存在的，但還未發(fā)現(xiàn)其被起訴的案例出現(xiàn)。如果出現(xiàn)這種情況，一般是為了偷稅漏稅，而不是為了欺騙投資者。被故意壓低的市盈率必然導致過低的股價，投資者并沒有遭受實際的損失，因而招致起訴的可能性并不大。

　　對于以上問題，注冊會計師界是有充分認識的。注冊會計師在實際審計過程中，都注意到被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況對審計意見的重要作用。然而，通過分析我國的審計準則發(fā)現(xiàn)（國際審計準則和其他國家的審計準則也存在類似的問題），我們并沒有將其體現(xiàn)為一種制度要求，還沒有形成審計人員在審計計劃、執(zhí)行審計程序和評價審計結(jié)果中法定強制性的環(huán)節(jié)。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標準部的分析，在持續(xù)經(jīng)營問題的審計報告行為上，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告說明段中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的說明段）也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大?？傮w上講，某些注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計意見存在定性不準的問題，把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導作用。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決。筆者注意到，為了規(guī)范注冊會計師在審計報告中對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力恰當?shù)匕l(fā)表意見，中國注冊會計師協(xié)會已于2002年9月中旬發(fā)布了《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（修訂）的征求意見稿。與原準則相比，修訂稿在“實施審計程序時的考慮”和“出具審計報告時的考慮”兩章作出了明顯改進。可以預期，修訂后準則將會發(fā)揮更加積極的作用。

　　“風險導向經(jīng)營基礎審計模式”是解決問題的關鍵

　　審計模式已經(jīng)經(jīng)歷了“賬項基礎審計模式”、“制度基礎審計模式”和“風險基礎審計模式”等階段。采用什么審計模式主要看審計環(huán)境的特征。審計模式的演進并不是完全推翻過去的一切做法，而是將它包容進來，并予以擴展。如制度基礎審計也要對賬項進行審計，只不過先從內(nèi)部控制制度的分析中尋找薄弱點而已，如果被審計單位的內(nèi)部控制完全不可信，就要采用賬項基礎審計模式。同樣，風險基礎審計模式也并沒有拋棄對內(nèi)部控制的審計和測試，只不過將內(nèi)部控制制度擴展為內(nèi)部控制結(jié)構，強調(diào)了內(nèi)部控制環(huán)境的作用，并將風險考慮貫穿于審計工作的始終。

　　目前，以風險為導向是當今審計界所面臨的主題，風險基礎審計模式仍是審計的基本導向。但導致審計風險轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的最大的原因是什么呢？中外審計歷史都無可爭議地證明，被審計單位的經(jīng)營失敗就是最大的審計失敗，也就是最大的審計風險。因此，必須在審計模式中體現(xiàn)出來，全面實行“風險導向經(jīng)營基礎審計模式”。這一模式的全面推行必將極大地降低審計風險。

　　所謂風險導向經(jīng)營基礎審計模式是指：審計應將對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的系統(tǒng)分析和評價貫穿于審計工作的始終，編寫單獨的被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營狀況分析報告，并以此作為出發(fā)點，作為簽訂審計業(yè)務約定書、制定審計計劃的重要依據(jù)。在審計實施過程中，始終將弄清公司的實際經(jīng)營狀況作為審計工作的首要內(nèi)容，并不斷分析其對會計核算和財務報告的影響。在編寫審計報告時要充分考慮已實施的審計程序?qū)嵤┦欠窀闱辶斯镜膶嶋H狀況，是否需要追加審計程序，然后根據(jù)其實際狀況分析其對審計意見的影響。使審計過程成為以分析被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營狀況為軸線的一個不斷克服和降低審計風險的過程。

　　實施風險導向經(jīng)營基礎審計模式并不是完全替代風險基礎審計模式，而是更突出持續(xù)經(jīng)營對審計風險的極端重要性，并將其強制性地貫徹到審計工作的各個環(huán)節(jié)。只有在搞清被審計單位實際生產(chǎn)經(jīng)營狀況的基礎上，實施其他審計程序才有意義。是先總體，后細節(jié)的思想原則。

　　我們可以將被審計單位的持續(xù)經(jīng)營狀況根據(jù)其狀況和程度，在“被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營狀況分析報告”中評定為幾個等級。對于嚴重或較為嚴重的，無論其會計核算和財務報告編制和披露如何，絕不能發(fā)表無保留意見，應當發(fā)表保留意見或拒絕表示意見，甚至否定意見。以“銀廣夏”為例。該公司采用偽造虛假報關單，虛列收入的方式故意抬高利潤。即使注冊會計師不能辨別報關單的真?zhèn)?，也可以通過現(xiàn)場查看其生產(chǎn)能力、開工率、產(chǎn)量、倉庫庫存和業(yè)務流量大小，結(jié)合該產(chǎn)品的價格來判斷其營業(yè)收入是否屬實。然而審計師由于種種原因沒有實施這一審計程序，導致審計失敗。

　　風險導向經(jīng)營基礎審計模式的部分審計程序如下：

　　我們建議，有關方面修改相應的審計準則，將這一模式體現(xiàn)在審計法規(guī)中，使之成為各位注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時必須遵守的法定要求。